国际税收(第七版)朱青-第3章.ppt

第3章国际重复征税及其解决办法 3 1国际重复征税问题的产生3 2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3 3不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法3 4所得国际重复征税减除方法的 3 1国际重复征税问题的产生 3 1 1国际重复征税的含义3 1 2所得国际重复征税产生的原因 3 1 1国际重复征税的含义重复征税 同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上 法律性重复征税 两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税 经济性重复征税 两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税 国际重复征税 两个或两个以上的国家 在同一时期内 对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收 3 1 2所得国际重复征税产生的原因1 两国同种税收管辖权交叉重叠主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的 2 两国不同种税收管辖权交叉重叠 1 居民管辖权与地域管辖权的重叠 2 公民管辖权与地域管辖权的重叠 3 公民管辖权与居民管辖权的重叠 3 2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 3 2 1约束居民管辖权的国际规范3 2 2约束地域管辖权的国际规范 3 2 1约束居民管辖权的国际规范1 约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 1 长期性住所 permanenthome 2 重要利益中心 centerofvitalinterests 3 习惯性住所 habitualabode 4 国籍 nationality 2 约束对法人行使居民管辖权的国际规范如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突 应根据法人的 实际管理机构所在地 来决定由哪个国家对其行驶居民管辖权 3 2 2约束地域管辖权的国际规范1 经营所得 营业利润 常设机构2 劳务所得 分独立个人劳务和非独立个人劳务3 投资所得 支付人所在国与受益人所在国共享4 财产所得 分动产与不动产 3 3不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 3 3 1扣除法3 3 2减免法3 3 3免税法3 3 4抵免法 3 3 1扣除法一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除 只对扣除后的余额征税法 扣除法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元 其中来自于甲国 居住国 的所得70万元 来自于乙国 非居住国 的所得30万元 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 如甲国实行扣除法 分析该公司的纳税情况 甲国公司缴纳的乙国税款 30 30 9万元甲国公司来源于乙国的应税所得 30 9 21万元甲国公司来源于本国的应税所得70万元甲国公司境内境外应税总所得 70十21 91万元甲国公司在本国应纳税款 91 40 36 4万元甲国公司实际共缴纳税款 9 36 4 45 4万元结论 缓解但不能免除重复征税 3 3 2减免法又称低税法 即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例 按较低的税率征税 对其国内所得则按正常的标准税率征税 只能减轻而不能免除国际重复征税 3 3 3免税法免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税 单边免税的一般限定条件 1 能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家 2 享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息 红利 即 参与免税 3 本国纳税人的国外所得若想享受 参与免税 其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限 4 还有一些国家在实行 参与免税 时还要求派息公司必须是从事制造业 商业 银行业等经营活动的公司 免税法在实行累进所得税的国家有两种做法 1 全部免税法 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得 2 累进免税法 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 但在确定对其国内所得征税的税率时 要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑 免税法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元 其中来自居住国甲国的所得70万元 来自来源国乙国的所得为30万元 为简化起见 假定甲国实行全额累进税率 其中 应税所得61万元 80万元的适用税率为35 81万元 100万元的适用税率为40 来源国乙国实行30 的比例税率 现计算该公司应向甲国缴纳多少税款 全部免税法 甲国对来自乙国的30万元所得不予征税 只对国内所得70万元按适用税率征税 甲国应征所得税额 70 35 24 5 万元 累进免税法 甲国根据该公司的总所得100万元 找出其适用税率是40 然后用40 的税率乘以国内所得70万元 求得该公司应缴居住国税额 甲国应征所得税额 70 40 28 万元 3 3 4抵免法全称为外国税收抵免法 即一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款 从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额 抵免法可以有效地免除国际重复征税 3 3 4抵免法1 抵免限额2 直接抵免与间接抵免3 外国税收抵免的汇率问题4 费用分摊5 税收饶让抵免 1 抵免限额在实践中 各国为了保证本国的税收利益 都实行普通抵免 即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额 抵免限额 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额 它并不一定等于纳税人的实际抵免额 超限抵免额一般可以向以后年度结转 抵免限额计算公式分国抵免限额 境内 境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 来源于某外国的所得额 境内 境外所得总额综合抵免限额 境内 境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额 来源于境外的所得总额 境内 境外所得总额综合抵免限额 或分国抵免限额 全部境外所得 或某外国所得 居住国税率 抵免限额举例 1 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B C都为盈利 纳税情况如下 用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额 1 按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额 1200 50 100 100 1200100万元B公司与C公司已纳外国税额 60十40 100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额 600 100 500万元 2 按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元丙国抵免限额 1100 50 100 1100 50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额 600 50 40 510万元 2 上例中 C公司亏损50万元 其他情况相同 1 按综合限额法计算综合抵免限额 525 100 50 1050 25万元实际抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额 525 25 500万元 2 按分国限额法计算 乙国抵免限额 550 100 1100 50万元由于C公司在丙国的经营亏损 所以不存在抵免问题 A公司抵免后应纳居住国税额 525 50 475万元 我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法 企业所得税 分国不分项个人所得税 分国分项 2 直接抵免与间接抵免 1 直接抵免指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 应纳居住国税额 居住国所得 来源国所得 居住国税率 实际抵免额 纳税人全部所得 居住国税率 实际抵免额 直接抵免法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元 其中 来自本国所得8000万元 来自乙国 来源国 分公司所得2000万元 现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款 1 当甲国适用税率为30 乙国为30 两国税率相等时 甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 30 600万元实际抵免额600万元总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额 3000 600 2400万元 2 当甲国税率为30 乙国税率为20 时 该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免 在实行税收抵免后 还要就乙国所得按照两国税率差额 向甲国补交其税收差额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 20 400万元乙国税收抵免限额 2000 30 600万元实际抵免额400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额 3000 400 2600万元 3 当甲国税率为30 乙国税率为40 时 该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免 其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额 总所得按甲国税率计算的应纳税额 10000 30 3000万元分公司已纳乙国税额 2000 40 800万元乙国税收抵免限额 2000 30 600万元实际抵免额600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额 3000 600 2400万元该居民公司缴纳的税收总额 800十2400 3200万元 2 间接抵免指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额 用直接抵免法计算应纳居住国税额 第一步 计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款 母公司承担的外国子公司所得税 外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 外国子公司缴纳公司所得税后的所得母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额 即是母公司可以享受的间接抵免额 第二步 计算母公司来自国外子公司的所得额 母公司来自子公司的全部应税所得 母公司分得的毛股息 母公司承担的外国子公司所得税 母公司所获毛股息 外国子公司所得税 母公司分得的毛股息 外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算 母公司来自子公司的全部应税所得 母公司所获毛股息 1 子公司所在国适用税率 间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50 的股份 A公司在某纳税年度在本国获利100万元 B公司在同一纳税年度在本国获利200万元 缴纳公司所得税后 按股权比例向母公司支付毛股息 并缴纳预提所得税 甲国公司所得税税率为40 乙国公司所得税税率为30 乙国预提税税率为10 现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额 B公司缴纳乙国公司所得税 200 30 60万元B公司纳公司所得税后所得 200 60 140万元B公司付A公司毛股息 140 50 70万元乙国征收预提所得税 70 10 7万元A公司承担的B公司所得税 200 30 70 140 30万元A公司来自B公司所得 70十30 100万元抵免限额 100十100 40 100 100 100 40万元因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元 30十7 小于抵免限额40万元 所以实际抵免额取两者中较小数额 实际抵免额37万元A公司抵免前应向甲国纳税 100十100 40 80万元A公司抵免后应向甲国纳税 80 37 43万元 多层间接抵免法举例设甲国A公司为母公司 乙国B公司为子公司 丙国C公司为孙公司 A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50 其在某一纳税年度的基本情况如下表 要求计算 1 A公司 B公司各自可使用的间接抵免税额 2 A公司 B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额 征收股息预提税 忽略不计 分析与解答C公司向丙国纳税 C公司纳公司所得税 100 20 20万元C公司税后所得 100 20 80万元C公司付给B公司股息 80 50 40万元 B公司向乙国纳税 B公司承担的C公司税额 20 40 80 10万元B公司全部应税所得 200十10十40 250万元B公司抵免前应纳乙国所得税 250 30 75万元B公司税后所得 250 75 175万元B公司付给A公司股息 175 50 87 5万元B公司的抵免限额 40十10 30 15万元因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元 所以B公司的实际抵免额为10万元 B公司实际抵免额10万元B公司抵免后应纳乙国所得税 250 30 10 65万元 A公司向甲国纳税 A公司所获股息承担的B公司和C公司税额 65 10 87 5 175 37 5万元A公司全部应税所得 200十87 5十37 5 325万元A公司抵免限额 87 5十37 5 40 50万元因为37 5万元小于抵免限额50万元 所以A公司实际抵免额37 5万元A公司抵免后应纳甲国所得税 325 40 37 5 92 5万元 直接抵免法与间接抵免法的应用 1 参与免税 2 税收协定范本的规定 3 鉴于间接抵免在管理上的复杂性 一些国家不允许间接抵免 或只能根据相关税收协定办理间接抵免 4 实施间接抵免的国家一般都有股权比重的限制 5 2008年实施的 中华人民共和国企业所得税法 允许纳税人办理外国税收的间接抵免 6 间接抵免只适用于法人 不适用于自然人 财政部 国家税务总局 关于我国石油企业在境外从事油 气 资源开采所得税收抵免有关问题的通知 财税 2011 23号 允许石油企业选择综合限额法 即 不分国不分项 就其来源于境外油 气 项目投资 工程技术服务和工程建设的油 气 资源开采活动的应纳税所得额 计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额 上述方式一经选择 5年内不得改变 但目前其他企业不能按综合限额抵免法计算抵免限额 3 外国税收抵免的汇率问题从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看 各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率 即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率 而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一 有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率 即所谓历史汇率 有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 我国基本上是按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得的 至于纳税人缴纳或负担的外国税款折合成人民币时应使用什么汇率 目前我国税法似乎没有明确规定 4 费用分摊费用分摊的方法有两种 一是据实分摊法 即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊 二是公式分摊法 即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用 5 税收饶让抵免税收饶让抵免简称税收饶让 它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税 视同已经缴纳 并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款 税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法 而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施 税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行 税收饶让举例假定居住国甲国的A公司有一分公司B B公司当年获利100万元 甲国所得税率为40 乙国所得税率为30 乙国给予外国投资者税收优惠 把所得税率减到10 在甲国实行税收抵免的情况下 B公司在乙国缴纳10万元所得税 把税后利润汇回甲国A公司 按照甲国税法规定 A公司应把其国内外所得 包括B公司的全部所得 汇总计算缴税 税收饶让举例 续 假如A公司除了B公司的100万元利润 别无其他收入 那么按甲国税率计算 A公司应在甲国缴纳