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会计学课件 第七章收入与利得会计处理 第一节收入概述 一 收入的概念及分类收入是指企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 二 收入的特征从收入的概念中 可以总结出收入具有以下特征 1 收入是从企业日常经营活动中产生的 而不是从偶发的交易或事项中产生的 日常经营活动是指列入企业营业范围的主营和兼营活动 企业性质不同 其日常经营活动内容也不相同 收入这一特征是会计区分 收入 与 利得 的重要标准 利得是指由企业非日常活动所形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的流入 它不属于经营过程 它不是企业利润的形成主体 在会计实务处理中 如无形资产所有权的转让 固定资产处置形成的损益 企业接受政府的补助 收取的违约金都作为利得处理 收入与利得共同形成收益 收益会导致所有者权益增加 2 收入可能表现为企业资产的增加 如增加银行存款 也可能表现为企业负债的减少 如减少预收账款 或者二者兼而有之 3 收入能引起所有者权益的增加 这一特征与第二项特征密切相关 根据会计等式 在资产增加或负债减少的情况下 所有者权益一定能够增加 当然 这里是仅就收入项目本身而言的 会计上在确认收入的同时需要确认费用 如果确认的收入小于费用 则取得收入时 还会减少所有者权益 4 收入只包括本企业经济利益的流入 而不包括为第三方或客户代收的款项 如企业在销售商品时 所收取的款项包括商品的价款和税款 企业只能将所收取的价款确认为收入 所收取的税款应作为负债处理 三 收入的分类收入可分为广义收入和狭义收入 广义收入是指能导致企业利润增加的所有的经济利益流入 狭义收入是指企业在销售商品 提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入 本章所讲的收入是就狭义收入而言的 通常又可称为营业收入 按照企业所从事经营活动所取得收入的性质 可将收入分为销售商品取得收入 提供劳务取得收入 让渡资产使用权取得收入 让渡资产使用权主要表现为对外贷款 对外出租资产等 按照企业经营业务的主次 可将收入分为主营业务收入和其他业务收入 主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常经营活动收入 不同行业的主营业务收入构成内容也不相同 如制造业企业的主营业务收入主要包括销售商品 自制半成品 代制品 代修品 提供工业性作业等所取得的收入等 其他业务收入是主营业务以外的其他日常活动所取得的收入 如制造业企业销售材料 转让技术 提供非工业性劳务所取得的收入 一个企业营业收入的主次地位通常在营业执照上可以区分出来 营业执照上的主营业务和兼营业务为会计核算收入类型的确认提供了可靠的依据 第二节商品销售收入的会计处理 一 商品销售收入的确认与计量商品销售主要是指企业销售所生产的产品或购进的商品 企业出售的其他存货如包装物 原材料等也视为商品销售 企业以商品对外投资 对外捐赠 用于工程建设等行为不能作为商品销售 应按成本转账 一 商品销售收入的确认条件商品销售收入的确认是指该项收入在满足什么条件时才能作为收入确认入账 并在利润表中反映 企业必须在同时满足下列五项条件时 才能确认商品的销售收入 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方商品所有权上的风险 主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性 比如 商品发生减值 毁损的可能性 商品所有权上的报酬 主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益 如商品价值的增加以及商品在使用中形成的经济利益等 当一项商品发生的任何损失由买方承担 带来的经济利益也归买方所有 则意味着该商品所有权上的全部风险和报酬已转移给买方 判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移 需要关注每项交易的实质而不是形式 在应用这一条件时 主要考虑下面两个问题 1 大多数情况下 当商品所有权凭证转移或实物交付后 商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移 2 有时商品所有权凭证转移或实物交付后 商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移 企业销售的商品在质量 品种 规格等方面不符合合同规定的要求 又未根据正常的保证条款予以弥补 因而仍负有责任 在这种情况下 商品发出时 不能确认收入实现 企业销售商品的收入是否能够取得 取决于代销方或受托方销售该商品的收入是否能够取得 如采用支付手续费方式委托代销商品等 企业尚未完成售出商品的安装或检验工作 而此项安装或检验任务又是销售合同的重要组成部分 销售合同中规定了购货方在特定情况下有权退货的条款 而企业又不能确定退货的可能性 在发出商品时不能确认收入 应在退货可能不存在时确认收入 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制对售出商品实施继续管理 既可能源于仍拥有商品的所有权 也可能与商品的所有权无关 如果商品售出后 企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权 则说明此项销售商品的交易没有完成 不能确认销售收入 比如 售后回购业务则不能确认收入 但与所有权无关的管理权不包括在内 如房地产企业将开发的房产售出后 保留了对该房产的物业管理权 此项管理权与房产所有权无关 房产销售成立 3 收入的金额能够可靠的计量收入的金额能够可靠的计量是指收入的金额能够合理的估计 收入的金额不能够合理估计就无法确认收入 企业在销售商品时 商品销售价格通常已经确定 但是 由于销售商品过程中某些不确定因素的影响 也有可能存在商品销售价格发生变动的情况 在这种情况下 新的商品销售价格未确定前通常不应确认商品销售收入 企业销售商品满足收入确认条件时 应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入金额 从购货方已收或应收的合同或协议价款 通常为公允价值 4 相关的经济利益很可能流入企业经济利益指商品交易中销售商品的价款 也可以表述为直接或间接流入企业的现金或现金的等价物 一般地说 判断销售的经济利益能否流回 主要根据企业过去和买方交往的经验 或从其他方面获得的信息 或是政府的有关政策等 实务中 如果销售企业提供的商品符合合同或协议的规定要求 并已将发票的账单交付买方 买方也承诺付款 即表明销售的价款能够收回 5 相关的已经发生或将发生的成本能够可靠地计量企业应在确认收入时 同时确认成本 通常情况下 销售商品相关的已经发生或将发生的成本能够合理地估计 如库存商品成本 商品运输费用等 如果商品相关的已经发生或将发生的成本不能够合理地估计 此时即使商品销售收入额已经明确 亦不能将其确认为收入 而已收到的款项只能作为一项暂收款 作为企业的负债处理 二 商品销售收入的计量计量是指为了在资产负债表和利润表上确认和列报各会计要素而确定其金额的过程 商品销售收入计量的基本原则是 1 商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定 2 无合同或协议的 应按购销双方都能接受的价格确定 3 企业在确定商品销售收入金额时 不考虑各种预计的现金折扣和销售折让 现金折扣在发生时计入当期的财务费用 折让在实际发生时冲减当期销售收入 4 对于具有融资性质的分期收款销售 应根据该存货的现销价格或未来收款额的现值确定 二 商品销售收入的会计处理 一 商品销售收入会计处理需设置的主要账户为了反映企业销售商品获得的销售收入 销售成本以及销售费用的发生等情况 企业应设置如下会计账户 1 主营业务收入 账户 该账户属于损益类账户 用来核算企业确认的销售商品 提供劳务等主营业务收入 贷方登记本期销售商品确认的收入增加数 借方登记发生销售退回 折让等情况冲减本期的收入数 贷方余额期末从借方结转至 本年利润 账户 结转后本账户期末无余额 本账户应按销售商品的类别设置明细账进行明细核算 2 主营业务成本 账户 该账户属于损益类账户 用来核算企业确认销售商品 提供劳务等主营业务收入时应结转的成本 借方登记本月销售商品或提供劳务在确认收入的同时所确认的实际成本 贷方登记本月发生的销售退回冲减的成本 借方余额期末从贷方结转到 本年利润 账户 结转后本账户期末无余额 本账户应按销售商品类别设置明细账进行明细核算 3 营业税金及附加 账户 该账户属于损益类账户 用来核算企业经营活动发生的营业税 消费税 城市维护建设税 资源税和教育费附加等相关税费 借方登记企业按照规定计算出的应由主营业务负担的税金及附加 贷方登记期末转到 本年利润 账户的余额数 结转后本账户期末无余额 本账户应按税种设置明细账进行明细核算 4 其他业务收入 账户 该账户属于损益类账户 用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入 如出租固定资产 出租无形资产 出租包装物和商品 销售材料等收入 贷方登记本月确认取得的其他业务收入 借方登记期末结转至 本年利润 的数额 结转后本账户期末无余额 5 其他业务成本 账户 该账户属于损益类账户 用来核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出 如销售材料的成本 出租固定资产的折旧额 出租无形资产的摊销额 出租包装物的成本或摊销额等 借方登记确认发生的其他业务成本 贷方登记期末结转至 本年利润 的数额 结转后本账户期末无余额 二 销售商品的一般会计处理1 满足商品销售收入的确认条件 企业在销售商品时 如果同时满足商品销售收入的确认的五个条件 则在发出商品时可以确认收入 同时结转相应的商品销售成本 例7 1 甲公司为增值税的一般纳税人 2010年5月6日销售产品50件 每件售价300元 不含增值税 单位成本200元 甲公司已按合同发货 并开出增值税专用发票 货款尚未收到 该产品适用增值税税率为17 消费税税率为10 甲公司对此项业务的会计处理为 1 确认收入实现时 借 应收账款17550贷 主营业务收入15000应交税费 应交增值税 销项税额 2550 2 确认销售成本时 借 主营业务成本10000贷 库存商品10000 3 计算消费税时 借 营业税金及附加1500贷 应交税费 应交消费税1500 例7 2 甲公司2010年5月10日将多余的一批材料出售 该批材料的成本为3000元 售价为4000元 增值税率为17 货款已收到 甲公司对此项业务编制的会计分录为 借 银行存款4680贷 其他业务收入4000应交税费 应交增值税 销项税额 680借 其他业务成本3000贷 原材料3000 2 不满足商品销售收入的确认条件 企业在销售商品时 如果不能同时满足商品销售收入的确认的五个条件 则在发出商品时不能确认收入 当然也不能结转相应的商品销售成本 为了反映企业商品已发出 库存商品已经减少 应将库存商品的减少记入 发出商品 或 委托代销商品 账户 待满足商品销售收入确认条件时 确认收入 并将已售商品的成本由 发出商品 或 委托代销商品 账户转入 主营业务成本 账户 例7 3 2010年1月20日 甲公司向丁公司销售一批B产品 B产品生产成本60000元 销售价格80000元 增值税税额13600元 华联公司在销售时已知悉丁公司资金周转发生困难 近期内难以收回货款 但为了减少存货积压以及考虑到与丁公司的长期的业务往来关系 仍将B产品发运给丁公司并开出发票账单 2010年12月1日 丁公司给华联公司开出 承兑一张面值93600元 为期6个月的不带息银行承兑汇票 2011年6月1日 华联公司收回票款 1 2010年1月20日发出商品时 借 发出商品60000贷 库存商品60000借 应收账款13600贷 应交税费 应交增值税 销项税额 13600 2 2010年12月1日 收到丁公司开来的不带息银行承兑汇票 可以确认收入时 借 应收票据93600贷 主营业务收入80000应收账款13600借 主营业务成本60000贷 发出商品60000 3 2011年6月1日 收回票款借 银行存款93600贷 应收票据93600 三 销售折扣 折让与退回的会计处理1 销售折扣的会计处理销售折扣 是指企业在销售商品时 为鼓励购货方多购商品和尽早付款而给予的价款折扣 包括商业折扣和现金折扣 商业折扣 是指企业为促进商品销售在商品标价上给予的价格折扣 商业折扣的目的是鼓励购货方多购商品 通常根据购货方不同的购货数量而给与不同的折扣比率 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的折扣期限内付款而向债务人提供的债务扣除 例7 4 甲公司2010年6月1日销售商品一批 共500件 增值税发票注明的售价50000元 增值税额8500元 该批产品的成本为40000元 规定的现金折扣条件为 2 10 1 20 N 30 公司采用总价法核算现金折扣 6月5日收回货款 甲公司为此项业务所做的会计分录为 1 6月1日销售实现时 按总价法确认收入 借 应收账款58500贷 主营业务收入50000应交税费 应交增值税 销项税额 8500借 主营业务成本40000贷 库存商品40000 2 6月5日收回货款时 借 银行存款57330财务费用1170贷 应收账款58500 2 销售折让的会计处理销售折让 企业因售出商品质量不合格等原因 在售价上给予的减让 1 销售折让发生在销货方确认收入之前 销货方应按扣除销售折让后的实际销售价格 确认收入 2 销售折让发生在销货方确认收入之后 销货方应按实际给予的销售折让 冲减销售收入 3 销售折让属于资产负债表日后事项的 应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理 例7 5 甲公司2010年7月6日销售一批商品 增值税发票注明的售价为40000元 增值税为6800元 该批产品的成本为35000元 货到后买方发现商品质量与合同要求不一致 要求给予价款5 的折让 甲公司同意折让 为此公司所做的会计分录为 1 7月6日销售实现时 借 应收账款46800贷 主营业务收入40000应交税费 应交增值税 销项税额 6800借 主营业务成本35000贷 库存商品35000 2 发生销售折让时 借 主营业务收入2000应交税费 应交增值税 销项税额 340贷 应收账款2340 3 实际收款时 借 银行存款44460贷 应收账款44460 3 销售退回的会计处理销售退回 企业售出的商品由于质量 品种不符合要求等情况而发生的退货 销售退回应根据企业是否已确认销售收入 是否已结转销售成本 以及是否属于资产负债表日后事项等具体情况 分别进行会计处理 1 发生销售退回时 企业尚未确认销售收入 销售退回如果发生在企业确认收入之前 应将已记入 发出商品 等科目的商品成本转回 库存商品 科目 2 发生销售退回时 企业已经确认销售收入销售退回如果发生在企业确认收入之后 则不论是本年销售本年退回的 还是以前年度销售本年退回的 除属于资产负债表日后事项的销售退回外 均应冲减退回当月的销售收入 如果已经结转的销售成本 还应同时冲减退回当月的销售成本 如果已经发生了现金折扣 应在退回当月一并调整 3 发生的销售退回 属于资产负债表日后事项 报告年度资产负债表日及以前售出的商品 在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之前发生退回 应当作为资产负债表日后调整事项 调整资产负债表日会计报表的收入 费用 资产 负债 所有者权益等有关项目的金额 例7 6 甲公司在2010年12月18日向乙公司销售一批商品 开出的增值税专用发票上注明的销售价款为50000元 增值税额为8500元 该批商品成本为26000元 为及早收回货款 甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为 2 10 1 20 n 30 乙公司在2010年12月27日支付货款 2011年6月5日 该批商品因质量问题被乙公司退回 甲公司当日支付有关款项 假定计算现金折扣时不考虑增值税 销售退回不属于资产负债表日后事项 甲公司的账务处理如下 1 2010年12月18日销售实现时 按销售总价确认收入时 借 应收账款58500贷 主营业务收入50000应交税费 应交增值税 销项税额 8500借 主营业务成本26000贷 库存商品26000 2 在2010年12月27日收到货款时 按销售总价50000元的2 享受现金折扣l000 50000 2 元 实际收款57500 58500 1000 元 借 银行存款57500财务费用l000贷 应收账款58500 3 2011年4月5日发生销售退回时 借 主营业务收入50000应交税费 应交增值税 销项税额 8500贷 银行存款57500财务费用l000借 库存商品26000贷 主营业务成本26000 四 特殊商品销售业务的会计处理1 托收承付托收承付 是指收款人根据购销合同发货后委托其开户银行向异地付款人收取款项 付款人验单或验货后向其开户银行承兑付款的一种方式 采用和托收承付方式销售商品 销售方应在办妥托收手续时确认收入 例7 7 甲公司向乙公司销售一批B产品 B产品的生产成本为60000元 销售价格为80000元 增值税为13600元 合同中约定采用托收承付结算方式 甲公司按合同约定的品种和质量发出B产品后 向银行办妥托收手续 1 确认收入借 应收账款 乙公司93600贷 主营业务收入80000应交税费 应交增值税 销项税额 13600 2 结转成本借 主营业务成本60000贷 库存商品60000 2 委托代销委托代销是指委托方根据协议 委托受托方代销商品的一种销售方式 委托代销具体又可分为视同买断方式和收取手续费方式 1 委托代销 视同买断方式视同买断方式下 是指由委托方和受托方签订协议 委托方按协议价格收取委托代销商品的货款 实际售价可由受托方自定 实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式 在一般情况下 当委托方向受托方交付商品并开具发票账单后 即可满足商品销售收入的确认条件 委托方应按应收的协议价款确认收入 受托方对收到的代销商品应作为购进处理 待受托代销的商品售出后 按实际售价确认收入 并向委托方开具代销清单 支付协议价款 例7 8 甲公司采用视同买断方式委托B公司代销一批商品 商品协议价为16000元 增值税额为2720元 成本为12000元 B公司将该批商品按19000元的价格售出 收取增值税额3230元 并给甲公司开具代销清单 结清协议价款 甲公司的会计处理 发出委托代销商品借 应收账款 B公司18720贷 主营业务收入16000应交税费 应交增值税 销项税额 2720借 主营业务成本12000贷 库存商品12000 收到B公司开来的代销清单及汇入的货款借 银行存款18720贷 应收账款 B公司18720 B公司的会计处理 收到受托代销的商品借 库存商品16000应交税费 应交增值税 进项税额 2720贷 应付账款 甲公司18720 售出代销商品借 银行存款22230贷 主营业务收入19000应交税费 应交增值税 销项税额 3230借 主营业务成本16000贷 库存商品16000 按协议价将货款汇给甲公司借 应付账款18720贷 银行存款18720 注意 如果委托方和受托方之间的协议明确标明 将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方 或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿 那么委托方在交付商品时不确认收入 受托方也不作购进商品处理 受托方将商品销售后 按实际售价确认销售收入 并向委托方开具代销清单 委托方收到代销清单时 再确认本企业的销售收入 2 委托代销 收取手续费收取手续费方式 是指受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费的一种代销方式 与视同买断方式相比 收取手续费方式的主要特征是受托方一般应按照委托方规定的价格销售商品 不得自行改变售价 委托方向受托方交付代销商品时 商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方 因此 不确认销售商品收入 受托方将受托代销商品售出后 应根据代销商品的数量和合同规定的收费方式 计算应向委托方收取的手续费 作为劳务收入确认入账 不确认销售商品收入 委托方收到受托方开来的代销清单时 根据代销清单所列的已售商品金额确认收入 应付的代销手续费计入当期销售费用 委托方交付代销商品时 委托方将发出的代销商品转入 发出商品 或 委托代销商品 科目 受托方对收到的代销商品不能作为商品购进处理 应设置 受托代销商品 及 受托代销商品款 科目单独核算 例7 9 甲公司在2010年8月5日采取收取手续费方式委托某企业代销商品一批 该批产品的成本为15000元 售价为20000元 增值税率为17 2010年9月10日 甲公司收到该企业开来的代销清单 表明全部商品已销售完毕 甲公司开具增值税专用发票给该企业 按应收款的10 支付手续费 对此项业务甲公司编制的会计分录为 将商品交付给受托方时 借 发出商品15000贷 库存商品15000 收到代销清单时 借 应收账款23400贷 主营业务收入20000应交税费 应交增值税 销项税额 3400借 主营业务成本15000贷 发出商品15000 收到受托方汇来的货款时 借 银行存款21060销售费用2340贷 应收账款23400 3 附有销售退回条件的商品销售 1 能对退货的可能性作出合理估计 应在发出商品时 确认收入 2 不能合理地确定退货的可能性 则在售出商品的退货期满时确认收入 例7 10 甲公司于2010年1月1日售出5000件商品 单位价格500元 单位成本400元 增值税发票已开出 协议约定 购货方应于2月1日前付款 6月30日前有权退货 甲公司根据经验 估计退货率为20 假定销售退回实际发生时可冲减增值税额 1 1月1日销售成立借 应收账款2925000贷 主营业务收入2500000应交税费 应交增值税 销项税额 425000借 主营业务成本2000000贷 库存商品2000000 2 1月31日确认销售退回借 主营业务收入500000贷 主营业务成本400000预计负债100000 3 2月1日收到货款借 银行存款2925000贷 应收账款2925000 4 6月30日退回1000件借 库存商品400000应交税费 应交增值税 销项税额 85000预计负债100000贷 银行存款585000 如退回800件借 库存商品320000应交税费 应交增值税 销项税额 68000主营业务成本80000预计负债100000贷 银行存款468000主营业务收入100000 如退回1200件借 库存商品480000应交税费 应交增值税 销项税额 102000主营业务收入100000预计负债100000贷 主营业务成本80000银行存款702000 例7 11 甲公司2010年1月1日售出5000件商品 单位价格500元 单位成本400元 增值税发票已开出 协议约定 购货方应于2月1日前付款 6月30日前有权退货 甲公司无法根据经验估计退货率 假定销售退回实际发生时可冲减增值税额 1 1月1日发出商品借 应收账款425000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 425000借 发出商品2000000贷 库存商品2000000 2 2月1日收到货款借 银行存款2925000贷 应收账款425000预收账款2500000 3 6月30日没有退货借 预收账款2500000贷 主营业务收入2500000借 主营业务成本2000000贷 发出商品2000000 3 6月30日退货2000件借 预收账款2500000应交税费 应交增值税 销项税额 170000贷 主营业务收入1500000银行存款1170000借 主营业务成本1200000库存商品800000贷 发出商品2000000 4 具有融资性质的分期收款销售商品分期收款销售是指商品已经交付 货款分期收回的一种销售方式 如果延期收取的货款具有融资性质 其实质是企业向购货方提供免息的信贷 企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额 应收的合同或协议价款的公允价值 通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定 例7 12 2010年1月1日 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备 合同约定的销售价格为2000万元 分5次于每年12月31日等额收取 该大型设备成本为1560万元 在现销方式下 该大型设备的销售价格为1600万元 假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票 注明的增值税额为340万元 并于当天收到增值税额340万元 根据本例的资料 甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元 根据下列公式 未来五年收款额的现值 现销方式下应收款项金额可以得出 400 P A r 5 1600 1600 万元 可在多次测试的基础上 用插值法计算折现率 当r 7 时 400 4 1002 1640 08 1600万元当r 8 时 400 3 9927 1597 08 1600万元因此 7 r 8 用插值法计算如下 现值利率1640 087 1600r1597 088 1640 08 1600 1640 08 1597 08 7 r 7 8 r 7 93 每期计入财务费用的金额如表7 1所示 根据表7 1的计算结果 甲公司各期的会计分录如下 1 2010年1月1日销售实现时 借 长期应收款20000000银行存款3400000贷 主营业务收入16000000应交税费 应交增值税 销项税额 3400000未实现融资收益4000000借 主营业务成本l5600000贷 库存商品l5600000 2 2010年12月31日收取货款时 借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益1268800贷 财务费用l268800 3 2011年12月31日收取货款时 借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益1052200贷 财务费用l052200 4 2012年l2月31日收取货款时 借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益818500贷 财务费用818500 5 2013年12月31日收取货款时 借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益566200贷 财务费用566200 6 2014年12月31日收取货款 借 银行存款4000000贷 长期应收款4000000借 未实现融资收益294300贷 财务费用294300 5 售后回购售后回购是指在销售商品的同时 销售方同意在日后重新买回该批商品的一种交易 销售方收到的货款一般不确认收入 而作负债处理 回购价格大于原销售价格的 其差额在回购期内按期计提利息 计入财务费用 6 以旧换新销售以旧换新销售 是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧产品 在这种销售方式下 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 7 商品需要安装和检验的销售 1 待安装和检验完毕时确认收入 2 如果安装程序比较简单 或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序 则可以在发出商品时 或在商品装运时确认收入 第三节劳务收入的会计处理 劳务通常是其结果不形成有形资产的服务 如旅游服务 运输服务 饮食服务 广告策划与制作 管理咨询 代理业务 代理业务 建筑安装 软件设计 提供特许权等 企业通过提供劳务而取得收入 即为劳务收入 一 劳务收入确认与计量的基本原则劳务收入应当根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠地计量 分别采用不同的方法予以确认和计量 1 劳务交易的结果能够可靠地估计在资产负债表日 企业提供劳务交易的结果如果能够可靠地估计 应当采用完工百分比法确定提供劳务收入 提供劳务交易的结果能够可靠地估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 企业应当按照同接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入的总额 但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外 随着劳务的提供 可能会出现增加或减少劳务交易总金额的情况 此时应及时调整合同或协议金额 2 相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益是否能够流入企业 可以根据接受劳务方的信用状况 以往的经营经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等进行判断 只有当与交易相关的经济利益很可能流入企业时 才能确认收入 3 交易的完工进度能够可靠地确定 提供劳务交易的完工进度 可以选择下列方式确定 已完工作的测量 已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例 已经发生的成本占总成本的比例 4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠的计量 劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的承担和完成劳务将要发生的成本 企业应正确核算各期实际发生的劳务成本 应多于完成商品与劳务将要发生的成本进行合理估计 随着劳务的提供和外部情况的变化 企业应当随时对估计的劳务成本进行修订 完工百分比法 是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法 企业应当在资产负债表日 按照提供劳务总额乘以完工进度在扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额 确认当期提供劳务收入 本年确认的收入 劳务总收入 本年末劳务的完工进度 以前年度已确认的收入本年确认的成本 劳务总成本 本年末劳务的完工进度 以前年度已确认的成本 例7 13 甲公司于2010年12月1日接受一项设备安装任务 安装期为3个月 合同总收入600000元 至年底已预收安装费440000元 实际发生安装费用280000元 假定均为安装人员薪酬 估计还会发生120000元 假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度 1 计算实际发生的成本占估计总成本的比例 280000 280000 120000 70 2010年12月31日确认的提供劳务收入 600000 70 420000元2010年12月31日结转的劳务成本 280000 120000 70 0 280000 2 账务处理实际发生劳务成本时借 劳务成本280000贷 应付职工薪酬280000预收劳务款时借 银行存款440000贷 预收账款440000 3 2010年12月31日确认提供劳务的收入并结转劳务成本时借 预收账款420000贷 主营业务收入420000借 主营业务成本280000贷 劳务成本280000 2 提供劳务交易的结果不能可靠的估计在资产负债表日 如果提供劳务交易的结果不能可靠地估计 即不能同时满足提供劳务交易的结果能够可靠估计的四个条件 企业应当根据资产负债表日已经收回或预计将要收回的款项对已经发生劳务成本的补偿程度 分别以下情况进行会计处理 1 如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿 应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入 并按相同金额结转劳务成本 2 如果已经发生的劳务成本预期不能得到补偿 应当将已经发生的劳务成本计入当期损益 不能确认劳务收入 二 销售商品和提供劳务的分拆企业与其他企业签订的合同或协议如果既包括销售商品 也包括提供劳务 企业应当分别不同的情况进行会计处理 1 销商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量 应当将销售商品的部分作为销售商品处理 将提供劳务的部分作为提供劳务处理 2 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分 或虽能区分但不能够单独计量的 应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理 例7 14 甲公司与乙公司签订合同 向乙公司销售一部电梯并负责安装 甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1000000元 其中电梯的销售价格为980000元 安装费为20000元 增值税额为166600元 电梯的成本为560000元 电梯安装过程中发生安装费12000元 均为安装人员薪酬 假定电梯已经安装完成并验收合格 款项尚未收到 安装工作是销售合同的重要组成部分 1 电梯发出结转成本借 发出商品560000贷 库存商品560000 2 实际发生安装费用借 劳务成本12000贷 应付职工薪酬12000 3 电梯销售实现确认收入借 应收账款1150000贷 主营业务收入980000应交税费 应交增值税 销项税额 170000借 主营业务成本560000贷 发出商品560000 4 确认安装费收入并结转安装成本借 应收账款20000贷 主营业务收入20000借 主营业务成本12000贷 劳务成本12000 沿用上例 同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分 1 电梯发出结转成本借 发出商品560000贷 库存商品560000 2 实际发生安装费用借 劳务成本12000贷 应付职工薪酬12000 3 电梯销售实现确认收入借 应收账款1170000贷 主营业务收入1000000应交税费 应交增值税 销项税额 117000借 主营业务成本572000贷 发出商品560000劳务成本12000 三 特定劳务收入的确认企业提供的劳务种类繁多 而不同的劳务 其提供方式以及收费方式各具特点 企业提供的下列劳务 满足收入确认条件的应按规定的时点确认有关劳务收入 1 安装费 在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入 2 宣传媒介的收费 在相关的广告和商业行为开始出现与公众面前时确认收入 3 为特定客户开发软件的收费 在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入 4 包括在商品售价内可区分的服务费 在提供服务的期间内分期确认收入 5 艺术表演 招待宴会和其他特殊活动的收费 在相关活动发生时确认收入 6 申请入会费和会员费只允许取得会籍 所有其他服务或商品都要另行收费的 在款项收回不存在重大不确定性确认为收入 7 属于提供设备和其他有形资产的特许权费 在交付资产和转移资产所有权时确认收入了属于提供初始及后续服务的特许权费 在提供服务时确认收入 8 长期为客户提供重复的劳务收取劳务费 在相关劳务活动发生时确认收入 例7 15 甲公司与乙公司签订协议 甲公司允许乙公司经营其连锁店 协议约定 甲公司共向乙公司收取特许权费600000元 其中提供家具 柜台等收费200000元 这些家具 柜台成本为l80000元 提供初始服务 如帮助选址 培训人员 融资 广告等收费300000元 共发生成本200000元 其中 140000元为人员薪酬 60000元为支付的广告费用 提供后续服务收费l00000元 发生成本50000元 均为人员薪酬 协议签订当日 乙公司一次性付清所有款项 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 收到款项时 借 银行存款600000贷 预收账款600000 2 确认家具 柜台的特许权费收入并结转成本时 借 预收账款200000贷 主营业务收入200000借 主营业务成本l80000贷 库存商品l80000 3 提供初始服务时 借 劳务成本200000贷 应付职工薪酬140000银行存款60000借 预收账款300000贷 主营业务收入300000借 主营业务成本200000贷 劳务成本200000 4 提供后续服务时 借 劳务成本50000贷 应付职工薪酬50000借 预收账款100000贷 主营业务收入l00000借 主营业务成本50000贷 劳务成本50000 第四节让渡资产使用权收入的会计处理 企业的有些交易活动 并不转移资产的所有权 而只让渡资产使用权 由此取得的收入 即为让渡资产使用权收入 主要包括利息收入和使用费收入 利息收入和使用费收入 应当在以下条件均能满足时予以确认 1 相关经济利益很可能流入企业2 收入的金额能够可靠地计量企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额 1 利息收入金额 按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定 2 使用费收入金额 按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定 例7 15 甲软件公司向乙公司转让某软件的使用权 一次性收费30000元 不提供后续服务 款项已收回 借 银行存款30000贷 其他业务收入30000 例7 16 甲公司向乙公司转让其商品的商标使用权 约定乙公司每年年末按年销售收人的l0 支付使用费 使用期l0年 第一年 乙公司实现销售收入1500000元 第二年 乙公司实现销售收入2000000元 假定甲公司均于每年年末收到使用费 不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 第一年年末确认使用费收入时 借 银行存款150000贷 其他业务收入150000 2 第二年年末确认使用收费收入时 借 银行存款200000贷 其他业务收入200000 第五节建造合同收入的会计处理 在某些生产周期较长的行业 如建筑业 造船业 飞机制造业等 通常是根据客户的要求 通过与客户签订建造合同来组织生产的 从产品投入生产到全部完工 往往要跨越会计年度 这类行业的企业 由于产品的生产和销售具有特殊性 收入的确认费不同于一般的商品销售 一 建造合同的特征及类型 一 建造合同的概念及特征建造合同 是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 建造合同虽然也是一种经济合同 但却具有明显不同于一般商品购销合同和劳务合同的特征 主要表现 1 先有买主 即客户 后有标的 即资产 见到资产的报价在合同签订时就已经确定 2 资产的建造周期长 一般要跨越一个会计年度 有的长达数年 3 所建造的资产体积大 造价高 4 建造合同一般为不可撤销合同 二 建造合同的类型建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类 固定建造合同 是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 成本加成合同 是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例和定额费用确定工程价款的建造合同 二 合同收入和合同成本的基本内容 一 合同收入合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 二 合同成本合同成本包括从合同签订开始至合同完成所发生的与执行合同有关的直接费用和间接费用 1 直接费用 是指为完成合同所发生的 可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出 包括耗用的材料费用 人工费用 机械使用费以及其他直接费用 2 间接费用 是企业下属的施工单位和生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用 直接费用在发生时应当直接计入合同承办 间接费用应当在资产负债表日按照系统 合理的方法分摊计入合同承办 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用 船舶等制造企业的销售费用 企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用和因订立合同而发生的有关费用 应当直接计入当期费用 不包含在合同成本之中 三 合同收入与合同费用的确认与计量建造合同收入与合同费用的确认与计量 应当在资产负债表日根据建造合同的结果能否可靠估计 分别采用不同方法进行会计处理 一 建造合同的结果能够可靠地计量在资产负债表日 建造合同的结果能够可靠地计量 应当根据完工百分比法确定合同收入和合同费用 二 建造合同的结果不能可靠地估计 在资产负债表日 建造合同的结果不能可靠估计的 应当分别下列情况处理 1 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本与确认 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 2 合同成本不可能收回的 在发生时立即确认为合同费用 不确认合同收入 建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时 应当按照完工百分比法确定合同收入和合同费用 合同预计总成本超过合同预计总收入的 应当将预计损失确认为当期费用 例17 17 甲建筑企业签订了一项总金额为2700000元的固定造价合同 合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定 工程已于2010年2月开工 预计2011年2月完工 最初预计的工程总成本为2500000元 建造该工程的其他有关资料如表7 2所示 该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下 为简化起见 会计分录以汇总数反映 有关纳税业务的会计分录略 1 2010年账务处理如下 登记实际发生的合同成本 借 工程施工 合同成本2000000贷 原材料 应付职工薪酬 机械作业等2000000 登记已结算的合同价款 借 应收账款1700000贷 工程结算1700000登记实际收到的合同价款 借 银行存款1700000贷 应收账款1700000 确认计量当年的合同收入和费用 并登记入账 2010年的完工进度 2000000 2000000 500000 100 80 2010年确认的合同收入 2700000 80 2160000 元 2010年确认的合同费用 2000000 500000 80 2000000 元 2010年确认的合同毛利 2160000 2000000 160000 元 借 主营业务成本2000000工程施工 合同毛利160000贷 主营业务收入2160000 2 2011年的账务处理如下 登记实际发生的合同成本 借 工程施工 合同成本500000贷 原材料 应付职工薪酬 机械作业等500000登记结算的合同价款 借 应