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2 1环境因素与会计模式 2 2会计发展模式 2 3全球会计模式的分类 2 4判断性分类 2 5实证性推断分类 第2章会计模式通论 本章旨在阐明各国环境因素的不同组合形成各种不同的会计模式 除各项社会经济因素外 还有文化因素 在论述了四种会计发展模式的基本概念后 分别介绍了全球会计模式的各种判断性分类和实证性推断分类 为在第3章继续讨论代表性的国别比较会计模式奠定概念基础 学习目标 模式 是指某种事物或过程的已定型的标准形式 故会计模式可简括地表述为会计实践的示范形式 它是对已定型的会计实务的概括和描述 而并不排除属于同一模式的各国 和各地区 会计实务中仍存在某些非基本性的差异 不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相互区别的 会计模式主要包括 会计目标会计原则会计组织和管理体制会计信息质量的要求会计规范体系 会计准则 会计制度 2 1环境因素与会计模式每个国家的会计实务都是其经济 政治 社会 法律 地理 文化等环境因素之间相互作用的结果 这些环境因素的不同组合 导致了各种不同的会计模式 我们认为对不同会计模式的形成和发展起重大作用的环境因素 前几项属于经济 政治 社会 法律 地理等因素 可统称为社会经济环境因素 最后一项是文化因素 2 1 1对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素 1 法律制度 2 企业资金来源 3 税制 4 政治和经济联系 6 经济发展水平 7 教育水平 8 地理条件和文化 5 通货膨胀 1 法律制度 在大多数法典型会计体系的国家内 会计准则和制度是法律法规的组成部分 其特点是 趋向于高度的指示性和程序性 德国 法国 非法典型会计体系中会计准则和制度是由专业组织和民间机构制定 其内容多是根据会计师在实践中的惯例总结和归纳 优点是 具有更强的适应性和创造性 美国 世界范围内的会计体系分为法典型会计体系和非法典型会计体系 法典 2 筹资来源 筹资来源不同 对企业会计有不同的要求 企业资本主要来自于分布广泛的股权投资者 英 美 企业资本主要来自银行和其他债权人 所有者投资比例小 所有权比较集中 德国 日本 瑞士 政府在控制国家资源中发挥重要作用 并在必要的时候向企业投资或贷款 从而能够保证企业得到足够的资本 社会主义国家 企业可以从国际资本市场上获得资金来源 3 税收体制 有的国家税法税则就是会计规则 会计报告中列示的利润与纳税申报的利润必须一致 企业会计实务就按税法的规定发展 会计实务和税法的规定趋于一致 法国 德国 瑞典 税法税则中与会计和财务报告有关的问题是对会计计量规则规定的详细程度 有的国家在财务会计和税务会计之间存在着时间性差异 美国 荷兰 有的国家在税法不作详细具体规定的环境下 税务当局较多地运用判断确定公司的纳税事项 对企业的会计实务有较小的影响 4 政治和经济联系 国家之间的政治和经济联系推动了会计的发展 随着这种联系的不断密切 各国家经济的互补作用越来越明显 这有利于各国的会计实务互相借鉴和互相促进 也会使得各国家会计实务越来越接近 会计体系和政治体制 思想意识一样 可以在国与国之间输入或输出 这也是不同的国家有相似的会计体系的原因 5 通货膨胀水平 币值变动的幅度越大 根据历史成本提供的会计信息质量就越差 德国和日本一直坚持历史成本原则 与这两个国家最近几年的通货膨胀幅度较低不无关系 南美国家由于长期以来一直受到高通货膨胀率的困扰 因此这些国家中的公司要定期地根据物价水平调整资产的价值 6 经济发展水平 不同的经济发展阶段 对会计的需求有很大差别 包括对会计计量方法和手段及会计信息的披露内容和范围 都会有不同要求 因而对会计的发展产生直接的影响 某些经济欠发达国家中的会计体系较为落后 提供的信息过于简单 不能够满足其他国家信息使用者的要求 在一定程度上抑制了投资行为 妨碍了经济的发展 7 教育水平 会计职业教育状况直接影响着会计人员的业务水平和技能高低 健全完善的职业后续教育和在岗培训制度可以保证现有会计人员不断吸收新知识 促使新方法和新技术的开发和应用 一般教育水平决定着一个国家会计人员的素质 从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小 8 文化 文化可以看作是一个社会共同的价值和观念 一个国家的文化取向 主要是其中的价值取向 影响着该国家会计实务的发展过程和方向 例如针对我国目前的 假账 最近社会上流行一幅对联 上联是 上级压下级 层层加码 马到成功 下联是 下级骗上级 层层注水 水到渠成 横批 不是假账 这是不是一种 造假文化 中美文化差异对两国会计模式的影响及启示 doc 2 1 2文化因素对会计模式形成和发展的影响 1 霍斯蒂德的四种国家文化维度 1 个人主义 2 权力距离 3 不确定性规避 4 阳刚之气 2 盖瑞的连接文化和会计的架构 1 职业主义 相对于法律控制 2 统一性 相对于灵活性 3 稳健主义 相对于激进主义 4 保密性 相对于透明度 3 盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的文化维度之间的关系 附加 中国的会计模式及其特征 中国会计模式的特征 管理核算型的会计模式会计管理体制行政化会计模式职能法规化会计信息质量外部监管双轨制 一 社会主义市场经济对中国会计模式的影响 会计模式是一定地域 一定时期政治 经济 文化因素综合作用的产物 中国正在建立和不断完善社会主义市场经济体制 这种经济体制对中国会计模式的建设产生了重要影响 1 坚持以公有制为主体与公有制实现形式多样化 公有制占国民经济的主导地位 是社会主义市场经济的一个主要标志 随着社会主义市场经济体制的建立和完善 公有制的实现形式发生了很大变化公有制实现形式的变化导致了国有资产管理方式的转变 公有制实现形式的多样化要求国有资产管理实现从实物管理向价值化管理的战略转移 公有制为主体以及公有制实现形式多样化对会计模式的影响主要体现在两个方面 管理方式从存量资产管理转化为资本经营 要求会计管理体制和会计信息系统进行相应调整 为了防范资产转化为资本的过程中可能出现的资产流失现象 需要通过会计模式的运行发挥保护国有产权利益和规范企业会计行为的作用 2 现代企业制度的构建与委托代理 建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求 是公有制与市场经济相结合的有效途径 现代企业制度下投资者和经营者之间的委托代理关系 对于优化资源配置 提高企业的运营效率产生巨大的促进作用 同时也因为委托人和受托人之间的利益不一致和信息不对称而产生了代理风险和内部人控制现象 建立科学有效的会计监管体系 减少虚假会计信息 防范和规避代理风险 制约内部人控制行为 就成为完善现代企业制度的必要手段 也就成为建设中国会计模式的重要内容 强化监管措施 健全内部控制制度 提倡会计职业道德 实施补充审计 便于监管 在债务重组 非货币交易 产权变动等会计准则中严格执行历史成本 3 政府双重身份对会计信息的需求 政府作为企业主要投资人代表 需要了解国有资产保值 增值情况 了解比较不同投资项目的效益和未来发展前景 需要对法人主体的经营者进行有效监控 必然要求企业的财务报告为其提供所需的相关信息 政府代表国家进行进行宏观管理也要求会计工作为其提供有关国民经济运行状况 社会资源分配和利用效果等方面的信息支持 各级政府机构作为会计信息的主要使用者 它的双重身份对中国会计模式导向产生直接影响 会计信息既要服务于政府作为企业主要投资者代表的决策需要 在以公有制为主体的环境中特别要服务于国有企业的保值增值 又要满足政府进行宏观调控的信息需求 中国会计模式属于政府利益导向 二 会计管理体制 会计法 规定 国务院财政部门主管全国的会计工作 县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作 国家实行统一的会计制度 国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布 中国实行统一领导 分级管理的政府主导型会计管理体制在这一体制中 财政部会计司代表财政部行使对全国会计工作管理职能 会计司的主要职责是 管理全国会计工作 研究提出会计改革的政策建议 拟定和贯彻实施会计法规 规章和准则 指导和管理社会审计 组织和管理会计人员的业务培训 负责全国会计职称管理工作 指导和监督会计电算化工作 2000年1月28日国家财政部互联网站 三 会计规范体系 中国会计规范体系是由国家立法机关和各级行政权力机关制定颁布 用于调整经济活动中会计关系的法律 法规和规章制度 四 会计信息系统 微观层次上的会计信息系统是指企业会计信息输入 加工 贮存和输出等各个环节构成的全过程 宏观层次上的会计信息系统是指通过一定程序对企业会计信息进行规范 汇总 转换 传递和披露的管理体系 中国的会计信息系统可以有效地满足政府双重身份对会计信息的需求 政府作为企业主要投资人的代表 与其他投资者一样 能够以国有企业董事会或控股股东的身份了解企业有关经营成果和财务状况的信息 政府作为社会管理者 可以通过证监会 税务机关和行业管理机构了解和掌握社会资源的配置情况和效果 而其他方面的会计信息使用者 包括法人 自然人投资者 企业债权人 企业经营管理部门等 也可以借助于会计信息系统的工作成果取得对自身决策有用的相关信息 五 会计职业管理体系 按照从事的工作性质不同 可以将会计职业分为从事实际会计工作的企事业单位的会计工作人员 以后简称单位会计 和从事社会审计和咨询等业务的注册会计师 会计职业管理体系也相应地分为单位会计管理体系和注册会计师管理体系 1 单位会计管理体系 单位会计管理包括会计人员从业资格的认定与管理 会计专业技术资格的认定与管理 会计人员任职资格的认定与管理 会计人员职业素质的培养和提高等 会计证管理办法 会计专业技术资格考试 会计基础工作规范 2 注册会计师管理体系 根据 注册会计师条例 的有关规定 1989年2月 中国注册会计师协会成立 该协会的宗旨是 为注册会计师 会计师事务所和审计事务所服务 为社会主义市场经济服务 监督注册会计师和事务所执业质量 职业道德 依法管理注册会计师行业 协调行业内 外部关系 维护注册会计师和事务所的合法权益 1993发布实施的 注册会计师法 规定 国家实行注册会计师全国统一考试制度 注册会计师全国统一考试办法由国务院财政部门制定 由中国注册会计师协会组织实施 根据 注册会计师法 的规定 财政部和中注协着手建立中国独立审计准则 至2001年 前后共发布了四批独立审计准则 从而形成了以基本准则为中心的注册会计师独立审计准则规范框架体系 中注协根据 注册会计师法 制定了 注册会计师职业道德基本准则 和 注册会计师职业后续教育基本准则 六 中国会计模式的特征 管理核算型的会计模式会计管理体制行政化会计模式职能法规化会计信息质量外部监管双轨制 七 国际化趋同的努力 2006年2月15日中国新会计审计准则体系正式发布 包括1项基本准则和38项具体会计准则 22新 16项旧 基本准则将于2007年1月1日起施行 38项具体会计准则将于2007年1月1日起在上市公司范围内实施 鼓励其他企业执行 财政部部长金人庆 我国会计审计史上新的里程碑 近年来 我国经济迅速市场化和国际化 尤其是随着中国加入WTO后对外贸易的扩大 越来越多的中国企业海外上市和海外并购 但由于会计准则的差异 在香港上市的内地公司 发行境内上市外资股的公司和境外上市公司在按照我国国家统一的会计制度编制报表的同时 还需按照国际财务报告准则提供财务报表 为了改变这种情况 我国的会计准则制定机构近期一直在为会计准则国际趋同而努力 2005年11月7日至8日 中国会计准则委员会与国际会计准则理事会会计准则趋同会议在北京成功举行 双方认为 建立和完善一套全球高质量的会计准则 是适应经济全球化发展趋势的必然要求 2005年11月23日 我国财政部副部长 会计准则委员会秘书长王军率领代表团在布鲁塞尔与欧盟内部市场总司司长沙布先生进行了高层会晤 双方就会计准则国际趋同 双边合作以及在欧盟范围内将第三国公认会计原则作为国际财务报告准则等效准则的程序问题进行广泛深入的讨论 双方认为 会计准则国际趋同是一种积极的发展 双方同意加强中国与欧盟之间在会计准则制定和实施方面的沟通与合作 2006年5月12日 中国会计准则委员会和中国香港会计师公会在香港召开了会计准则趋同会议 会议就中国内地企业会计准则与香港会计准则趋同问题进行了深入讨论 双方认为 会计准则国际趋同是适应经济全球化发展趋势的必然要求 双方确认 中国内地企业会计准则的发布与实施和中国香港会计准则实现了实质性趋同 2006新会计准则体系构成图 2 2会计发展模式 在西方市场经济国家 可以把各国的会计发展概括为以下四种模式 1 宏观经济模式 2 微观经济模式 3 独立范畴趋向 4 统一会计趋向 2 2 1宏观经济模式 企业和经济的两个中心命题 1 各个企业确定正式和非正式的目标 然后 在其经营中坚持使这些目标最大化 2 国家制定正式和非正式的全国性政策 然后采取管理程序去实施这些政策 企业的目标要比国家的经济政策狭隘 在会计发展的宏观经济模式下 企业会计实务是从国家的经济目标中派生出来的 并为其服务 它又基于以下三个命题 1 企业是国民经济的基本单元 3 如果企业紧随国家的经济政策 也就是最好地服务于公共利益 2 企业最好通过从事密切符合国家经济政策的活动方式来实现自身的目标 2 2 2微观经济模式 在微观经济模式下 会计发端于微观经济原则 在会计的微观经济框架中 1 各个企业是经营活动的中心 3 企业生存的最佳策略是经济优化 2 企业的主要目标是生存 4 作为企业经济学的一个分支 会计从经济分析中派生出其概念与应用 这种发展模式的核心会计概念是 会计过程必须从真实意义上保全投入企业的资本 这一概念主要强调三点 1 如果真实资本基础亏蚀 企业将不可能生存 2 鉴于企业本身是经营活动的中心 企业的永久性投入资本必须得到重大关注 3 有效地区分资本和收益 对于评价和控制企业的经营活动十分必要 2 2 3独立范畴趋向 会计被看做是一项服务 它从所服务的经营过程中派生出自己的概念和原则 而不是从经济学等其他学科中派生出自己的概念和原则 会计成为一门在判断 测算和误差不断累积的基础上发展起业的独立学科 2 2 4统一会计趋向 在统一会计趋向下 会计被标准化并用作中央政府管理控制工具 一般说来 统一趋向常见于政府强烈干预经济计划的国家 解体前的苏联和当时实行集中计划经济的其他社会主义国家 可称为典型的代表 在这些国家里 会计被用来计量业绩 配置资源 征收税款 控制价格等 拥有统一会计方案的法国则是统一会计趋向最明显的西方国家 2 3全球会计模式的分类 在会计模式 会计惯例 准则 制度和概念 分类的基础上研究各国的会计实务体系 是国际会计的重要内容 全球会计模式的分类工作 是通过两种分析方法完成的 1 判断性分类 2 实证性推断分类 2 4判断性分类对全球会计实务体系进行判断性分类的首创工作也应归功于缪勒 2 4 1缪勒创始的分类 缪勒的分类主要以公认会计原则为标志 根据主观判断 辨别出10组不同的会计实务体系 10个组别如下 1 美国 加拿大 荷兰 2 英联邦 不包括加拿大 3 德国 当时为联邦德国 下同 日本 4 欧洲大陆 不包括联邦德国 荷兰和斯堪的纳维亚各国 5 斯堪的纳维亚各国 6 以色列 墨西哥 7 南美洲 8 近东和远东的发展中国家 9 非洲 不包括南非 10 共产主义国家 2 4 2美国会计学会的分类 1 项联邦 世界的会计模式可以根据 影响地区 分类 2 法国 西班牙 葡萄牙 3 荷兰 4 美国 5 共产主义国家 在考虑了许多系统和子系统之后 最终形成了 比较会计体系的框架形态 2 4 3诺比斯的具有创见的分类 C W 诺比斯 Nobes 教授在考试各国会计惯例的基础上 提出了对世界范围内的会计实务体系的分类系统 这个分类系统划分为5个层次 如图2 1所示 财务报告惯例 以微观为基础 以宏观统一为基础 侧重商业经济学 注重理论 侧重商业惯例和实用主义 起源于英国 欧洲大陆 根据税制与法律 根据经济学理论 英国影响 美国影响 根据税制 根据法律 澳大利亚 南非 新西兰 英国 英国影响 爱尔兰 新西兰 美国 加拿大 墨西哥 菲律宾 日本 法国 西班牙 意大利 比利时 德国 瑞典 瑞典 纲 亚纲 族 种 个体 图2 1诺比斯根据财务报告惯例对会计实务体系的分类 诺比斯在1998年改进了上述分类系统 主要是 1 在研究中主要关注的不再是不同的国家 而是提供财务报告的公司 2 所划分的层次不再借用生物学的术语 而是使用对财务报告实务的分类用语 分为 类 class 属 family 和 体系 system 并以举 例 examples 的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别 改进后的分类系统如图2 2所示 会计体系 1998 强大的股票市场 A类 类 属 体系 例 荷兰准则 英国GAAP IASGAAP 美国GAAP 荷兰报表 1 英国报表 2 爱尔兰报表 1 新加坡上市公司 2 Bayer公司 瑞士 Nokia公司 芬兰 1 美国向证交会注册的公司报表 2 日本的一些合并报表 弱小的股票市场 B类 比利时准则比利时报表 法国准则法国个别报表和一些合并报表 德国准则 意大利准则意大利个别报表或非上市公司合并报表 1 德国个别和合并报表 但一些大型上市公司合并报表除外 2 奥地利个别报表 日本准则日本个别报表和大多数合并报表 图2 2诺比斯对财务报告实务的改进后分层次分类 2 4 4阿伦的流传颇广的分类 P H 阿伦 Aron 博士对会计模式的国际分类也许是流传最广的 他以维护谁的利益作为分类的标志 把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式 1 强调公司应按 真实和公允 trueandfair 的观点提供财务报告 主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式 英国会计模式 2 通过 公认会计原则 主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式 3 服从税制需要的法国 西班牙 意大利会计模式 4 以公司利益为导向的北欧 以德国为代表 会计模式 5 服务于集中计划经济的苏维埃 苏联 会计模式 这种对各类会计模式的基本特征的高度概括 是阿伦分类的特色 表2 3 阿伦的会计模式分类 法国 西班牙 意大利模式 不列颠模式 美国模式 北欧模式 苏维埃模式 法国 西班牙 意大利 比利时 葡萄牙 希腊 土耳其 黎巴嫩 埃及 阿尔及利亚 摩洛哥 扎伊尔 刚果 巴西 厄瓜多尔 哥伦比亚 秘鲁 美国 包括爱尔兰 美国 德国 苏联 荷兰 匈牙利 意大利 澳大利亚 以色列 印度 巴基斯坦 中国香港 新加坡 马来西亚 尼日利亚 加纳 肯尼亚 南非 津巴布韦 百慕大 巴哈马 墨西哥 委内瑞拉 日本 菲律宾 中国台湾 瑞士 挪威 瑞典 丹麦 芬兰 波兰 保加利亚 中国 阿根廷 智利 注 有 号的为各该模式有典型代表性的国家 2 4 5盖瑞的以文化框架为依据的分类A 会计制度的权威性和实施特点 权威性和实施特点 法律控制 亚洲殖民地 灵活性 不发达的亚洲国家 不发达的拉美国家 非洲 近东 日本 统一性 盎格鲁 北欧 德意志 较发达的拉美国家 职业主义 计量与披露特点 保密性 激进主义 不发达的亚洲国家 不发达的拉美国家 非洲 近东 日本 稳律主义 盎格鲁 北欧 透明度 德意志 较发达的拉美国家 亚洲殖民地 图2 3盖瑞以文化框架为依据的会计模式分类 B 计量和披露特点 2 5实证性推断分类建立分类体系的另一种方式是分析实际运用的会计和报告准则或实务 2 5 1傅朗克 Frank 和耐尔 Nair 的实证性研究成果 W