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2009年会计人员继续教育专题讲座企业会计准则解释第2号讲解主讲：罗绍勇 2009年10月27日 一、发行可转换公司债券（混合型证券）（一）经济含义：对发行方来说可以以较低的筹资费用筹集资金。对于投资方而言，可以以较低的转股价成为债券发行方的股东。目前，在我国上市公司、国营企业经批准可以发行该形式的债券。（二）设置帐户：应付债券可转换公司债券。（三）核算要点：1、企业发行可转换公司债券时，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。操作：第一步：先确认负债成份的公允价值=发行债券的面值按市场利率折合现值+每期按票面利率计算应付利息按市场利率折合现值第二步：再确认权益成份公允价值=债券发行价格总额负债成份的公允价值。第三步：作分录：借：银行存款应付债券可转换公司债券利息调整贷：应付债券可转换公司债券面值，资本公积其他资本公积。2、发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊，即分给负债成份的，计入“应付债券利息调整”账户借方，分给权益成份的，冲“资本公积其他资本公积”。借：应付债券利息调整， 资本公积其他资本公积贷：银行存款3、对于可转换公司债券的负债成份在转换为股份之前，其会计处理与一般公司债券相同（包括计息、利息费用的调整）。借：财务费用或在建工程 贷：应付债券-可转换公司债券（应计利息）或应付利息。应付债券-可转换公司债券（利息调整）。4、可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有债券转换为股份。首先要确认转换日转换债券帐面价值。、对于转换的债券尚未计息部分，计息到转换日。、对于部分转换，按转换比例，确认转换债券帐面价值。、对于分期付息的债券，在转换日，如果计提利息尚未兑付（已列入“应付利息”帐户），也要包含在转换债券帐面价值当中，如果已经兑付不再包含在转换债券帐面价值之中。、不确认转换损益。其次，确认转换的资本。、转换股本=转换股数每股面值，其中：转换股数=转换债券的帐面价值或转换债券面值或转换债券的面值和应计利息之和/转股价（说明：分子是按帐面价值还是按面值或按转换债券面值和应计利息之和转换，在实务中双方约定）。、转换时形成的资本溢价，有两个来源：一是转换债券账面价值转换股本不足转换1股支付的现金；二是发生时形成权益成份（利得）转入（如果部分转换则按转换的比例结转）。编制会计分录：借：应付债券可转换公司债券（面值），应付债券可转换公司债券（应计利息）或应付利息。资本公积其他资本公积 贷：股本 库存现金 应付债券-可转换公司债券（利息调整）资本公积资本溢价。例题讲解：P609例9二、所得税会计几个特殊问题说明（一）研发支出处理： 企业会计准则规定：研究阶段的研发支出计入当期损益。开发阶段的研发支出符合资本条件，将其资本化，不符合资本化条件的将其费用化，计入当期损益。企业所得税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。形成无形资产的按照无形资产成本的150%摊销。例1、甲企业截止至2009年1月1日止，共发生研发支出100万元，其中，50万元符合资本化条件，计入无形资产。另外50万元不符合资本化条件，计入当期损益。研发项目达到预定用途，摊销期限10年， 所得税率25%，假设甲企业2009年实现利润总额1000万元。会计处理：2009年1月1日，达到预定用途；借：无形资产 500000 管理费用 500000 贷：研发支出资本化支出 500000 费用化支出 5000002009年12月31日摊销：50/10=5万元借：管理费用 50000 贷：累计摊销 500002009年12月31日计算应交所得税 =（10005050%550%）25% =243.13万元借：所得税费用 2431300 贷：应交税费应交所得税2431300分析：会计将不符合资本化条件的研发支出费用化计入管理费用，税法允许从应税所得额中多扣50%（即25万元）属于永久差异。会计将符合资本化条件研发支出资本化，计入无形资产，在2009年摊销5万元，（50/10），税法允许从2009年的应税所得额中多摊2.5万元，也属于永久差异。2009年12月31日，甲企业编制的资产负债表中“无形资产”项目期末帐面价值45万元（505）计税基础67.5万元（757.5）两者差额22.5属于可抵扣暂时性差异的概念，如果将该差异确认递延所得税资产，则会虚增企业资产。因此，企业会计准则明确规定：该可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产。（二）结转以后年度未弥补亏损企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。例2：甲公司2008年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为25%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异适用所得税率=40025%=100（万元）说明：企业在持续经营中连连盈利，偶而在其中某一年亏损，但是完全有能力在以后的年度扭亏为盈（职业判断）。处理：则本年发生亏损，不交所得税 原政策：当年的所得税不确认。 新政策 ：将2008年400万元的亏损视同可抵扣暂时性差异、对当期所得税影响，列入递延所得税资产。 借：递延所得税资产 1000000 贷：所得税费用 1000000 2008年资产负债表：递延所得税资产（+）100万元 未分配利润（+）100万元 2008年利润表：利润总额（一）400万元 减：所得税费用 （一）100万元 净利润（一）300万元 2009年 利润总额： 400万元 2009年应交所得税=（400400）25%=0 借：所得税费用 1000000 贷：递延所得税资产 1000000 2009年资产负债表：递延所得税资产（一）100万元 未分配利润（一）100万元 2009年利润表：利润总额（+）400万元 减：所得税费用（+）100万元 净利润（+）300万元 结论：通过对未来所得税影响调整当期所得税，与当期实现利润形成配比。（三）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出。例3 A公司207年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10000万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法元宝，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税扣除1500（1000015%）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产50025%=125万元。借：递延所得税资产1250000贷：所得税费用1250000（四）企业筹建期间开办费的处理：会计：开办费在发生时，一次性计入管理费用企业所得税法与会计处理同步：开办费在发生时一性次减少应税所得额。两者不存在差异。三、关于外购固定资产支付增值税处理的修订：修订后的中华人民共和国增值税暂行条例规定：（一）从2009年1月1日起生产型企业购买生产产品用的设备支付增值税，计入进项税额，可以从销项税额中扣除，不再计入固定资产成本。（二）其他企业购买设备等固定资产或购入的用于集体福利或个人消费等目的固定资产而支付增值税，不能从销项税额中扣除，仍应计入固定资产成本。例4、20091月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下： 借：固定资产 1005000 应交税费-应交增值税（进项税额）170000 贷：银行存款 1175000 甲公司购置设备成本=1000000+5000=1005000例5、2009年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原料时支付的增值税进项税额为5100元；支付安装工人的工资为4900元。甲公司的账务处理如下：（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为502500元： 借：在建工程 502500 应交税费-应交增值税（进项税额）85000贷：银行存款 587500（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元： 借：在建工程 34900 贷：原材料 30000 应付职工薪酬 4900 （3）设备安装完毕达到预定可使用状态： 借：固定资产 537400 贷：在建工程 537400 固定资产的成本=502500+34900=537400（元）四、持有待售非流动资产处理的修订：（一）同时满足下列条件的非流动资产应当划归为持有待售：一是企业已经就处置非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该转让将在一年内完成。（二）持有待售的非流动资产包括内容：单项资产和处置组。（三）持有待售非流动资产会计处理：1、划归持有待售时点：调整该项非流动资产的预计净残值；其净残值=公允价值-处置费用调整后的净残值如果大于原账面价值按原账面价值转账（以固定资产为例） 借：固定资产-持有待售（原账面价值） 累计折旧 贷：固定资产调整后净残值如果小于原账面价值首先：计提减值： 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备然后：调账 借：固定资产-持有待售（调整后净残值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产2、划归持有待售时点至处置日期间不计提折旧或摊销。后续计量：账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。3、处置时点：注销账目。借：固定资产清理 贷：固定资产-持有待售借：银行存款 予收账款 贷：固定资产清理若有差额，计入“营业外收支”4、被划归持有待售，但其后不再满足持有待售的确认条件处理：应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低计者计量：划归之前账面价值，按原应确认的折旧，摊销或减值进行调整后的金额。决定不再出售之日的可收回金额。五、土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2、企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。3、企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。六、划分为投资性房地产的范围（一）已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。对于持有并准备增值后转让的建筑物、以及闲置土地不属于投资性房产。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。在实务中一般是整体出租，如果是部分出租部分自用。对于出租的部分，能够单独计量和出售，列入“投资性房地产”核算；不能单独计量和出售的，列入“固定资产”核算。在实务中，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。在实务中，企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。但是，以下情形不属于投资性房地产：转租的建筑物；经营出租的柜台；提供辅助业务在协议中是重大的；经营出租的设备；融资租赁的固定产；自用的房地产；作为存货的房地产。七、企业进行公司制改制的，资产、负债价值的确认企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债公允价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益。第一，改制完成企业进行会计处理时相关联的8个事项：P587企业改制完成的标志，应是改制企业领取新的企业法人营业执照上所确定的企业设立登记日。第二，企业改制过程中涉及帐务调整的几个阶段及相应会计处理。改制企业的账务调整主要在如下四个阶段进行：第一个阶段：改制企业对各类资产进行全面清查阶段的会计处理。在该阶段，对清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损、报废以及按国家规定统一清理挂账而未处理的潜亏、亏损挂账、产成品清查损失，报经主管财政机关审批后部减未分配利润、盈余公积、资本公积，不足部分冲销资本金。借：未分配利润盈余公积资本公积实收资本贷：各项损失的资产类或负债类科目第二阶段：资产评估增减值的会计处理。由于该部分涉及企业所得税的调整问题，即资产评估增值部分所计提的折旧不得在所得税税前抵扣，作该部分会计处理时，应首先考虑对企业所得税的影响。资产评估而引起相关资产价值的增减变化在实际账务处理时可以有两种方法：第一种方法：企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧按递延税款处理。将评估价值入账时：借：相关资产评估增值额贷：资本公积递延所得税负债（评估增值额所得税税率）（2）计提折旧、使用或摊销，结转计入应纳税所得额时，其应交所得税：借：递延所得税负债贷：应交税费应交所得税第二种方法企业选择按评估价值计提折旧，增值部分的折旧在纳税申报时作纳税调整。（1）将评估价值入账时：借：相关资产评估增值额贷：资本公积（2）纳税时，调整每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。第三阶段：改制评估基准日至改制完成日利润增减值会计处理。改制完成后，首先，改制企业应当编制改制基准日到改制完成日期间的利润表，确定该期间的损益情况，还要编制改制完成日的交负债表，确定改制完成日的资产状况。其次，与原上级主管部门共同确认该期间的损益情况，必要时，也可聘请会计师事务所对该期间的损益情况进行审计。最后，新公司应与原上级主管部门协商该期间的损益情况处理。具体账务如下：（1）改制期间有利润，且协商为上缴原上级单位，则作如下会计分录：借：未分配利润贷：应付股利（2）改制期间有利润，且协商作为新公司国家独享资本公积管理，投资入股时，转增国有资本，则作如下会计分录：借：未分配利润贷：资本公积国家独享资本公积（3）改制期间有亏损，且协商为原上级单位以现金补足，则作如下会计分录：借：库存现金银行存款其他应收款等贷：未分配利润（4）改制期间有亏损，且协商为原上级单位以实物补足，则作如下会计分录：借：相关资产价值（上级主管部门应承担的亏损值）贷：未分配利润（5）改制期间有亏损，且协商为原上级单位用以后年度国有股份应分得的股利补足。签订协议时： 借：其他应收款贷：未分配利润以后年度分股利时：借：未分配利润贷：应付股利以国有股份应 得的股利补足时；借：应付股利贷：其他应收款第四阶段：股东实际新投入实物资产或货币资金阶段。原企业的净资产折股后，还有其他股东以贷币资产或实物方式投入时，应以验资报告和资产评估报告为依据：其他股东投入货币资金时：借：库存现金或银行存款贷：实收资本（股东）其他股东投入实物资产时：借：相关资产价值（评估值）贷：实收资本（股本）第三，改制完成后，企业实际调账处理。具体有两种方法：分别适用不同规模的企业。第一种方法：企业改制完成后，财务部门在实际建账时，结束旧账，另立新帐。第一步：以评估报告为基础，建立新账的明细账。第二步：以验资报告为基础，将其他投东的投入进行。第三步：将改制评估基准日至改制完成日因利润增减变化而导致各科目金额变化的处理。第四步：将资产评估增减值作相应的会计处理。第一种方法工作量较大，但步骤清晰，适合于小型企业作账务处理。第二种方法：沿用老账的基本方法，在企业老账的基础上进行账务调整。具体调整方法如下：第一步：对资产清查阶段需调整的项目进行调整。第二步：对资产评估增减值进行调整。第三步：对改制基准日至改制完成日的利润增减值进行调整第四步：将股东新处投入的资产入账。第二种方法工作量较小，但需要账务处理者具有较强的会计处理实际经验，且账务处理者的思路要清晰，适合于大中型企业改制后作账务处理。强调：上述两种方法调整完成后，应注意：实收资本（股东）应与验资报告和营业执照所确定的注册资本一致；资产评估增减值应与评估报告所列示评估增减值一致。例题4讲解P592八、采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？（一）BOT项目的概念、确认的条件及特点BOT是英文BuildOperateTransfer（即建设运营转让）的缩写，一般指项目业主在没有建设资金或不愿投入资金的情况下，特许其他投资商融资建设该项目（一般为大中型基础设施），并在建成后由其在规定的期限内进行运营、回收投资、获得利润，期满后又将项目经营权移交给业主单位。在这种模式下，项目建设投资商不拥有项目资产的所有权，即项目投资建设主体（特许经营期内的运营主体）并非项目产权主体，是一种典型的“以权换权”的融资经营方式。所涉及的BOT业务应当同时满足三个条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。 （2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。BOT项目的特点主要包括四个方面：第一，BOT项目实质是一种融资项目。第二，第BOT项目是一种特许权项目。第三，特许权期限届满，BOT项目无偿移交给政府。第四，目前我国BOT的特许权合同基本上都是行政合同。（二）与BOT业务相关会计处理：该项目公司的收入包括两个部分：一是建造期间的建造合同收入；二是经营期间的经营收入。收入确认：其中建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：首先，确认建造收入的同时确认金融资产的条件：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可无条件地自合同授予方收取确定金额的贷币资金或其他金融资产的。会计处理：应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。借：长期应收款（每期收回未折成现值金额的总和）贷：主营业务收入（建造合同收入） 未确认融资收益 在确认长期应收款之后，每期都应按实际利率法确认相应利息收入，其会计处理如下：借：未确认融资收益贷：财务费用对于确认的长期应收款，如果授予人违反了合同条款，不能偿付长期应收款等，使得项目公司可能无法收回长期应收款时，应判断为发生了长期应收款的减值值，计提减值。借：资产减值损失贷：长期应收款其次，确认建造合同收入的同时确认满足无形资产的 条件：合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。基本满足无形资产的定义的情况：第一，企业能够拥有或控制的只是特许经营的权利。第二，BOT项目的实质是没有实物形态的特许经营权。第三，BOT项目的特许经营权具有可辨认性。满足符合无形资产的确认条件：第一，经济利益很可能流入企业：第二，与特许经营权有关的经济利益注入的概率和数量具有不确定性。第三，BOT项目的成本能够可靠计量。会计处理：在建造过程中，项目公司为基础设施支付的款项，在完工前可通过“在建工程”科目核算，其会计处理如下：借：在建工程贷：银行存款建造合同总收入为应收取对价的公允价值。由于建造期间支付的基础设施款形成在建工程，作为今后经营期内收回投资款的一项无形资产；因此，按应收取对价的公允价值确认建造合同收入为主营业务收入金额的同时，也应将主营业务成本按相同金额确认。借：主营业务成本 贷：主营业务收入工程结束后借：无形资产贷：在建工程无形资产在经营期内按直线法摊销借：管理费用贷：无形资产（三）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，会计处理：（1）不确认建造服务收入，但确认金融资产的情况。借：长期应收款贷：银行存款未确认融资收益未实现的融资收益，在经营期内按实际利率法摊销借：未实现融资收益贷：财务费用（2）项目公司不确认建造服务收入，但应确认为无形资产的情况。符合确认为无形资产的，在项目公司向其他公司支付工程款时，应作会计处理如下：借：在建工程贷：银行存款建造完成后，确认为无形资产，其会计处理如下：借：无形资产贷：在建工程无形资产要在约定的经营期内分期摊销，其会计处理如下：借：管理费用贷：无形资产（四）其他情形处理：P622624例题10讲解见P624例题11讲解见P629九、同时发行A股和H股的上市公司，应当如何运用会计政策的会计估计？（一）香港财务报告准则与内地企业会计准则对部分长期资产减值损失转回的差异香港财务报告准则规定所有的资产发生减值均应计提资产减值，当以前减计资产价值的影响因素已经消失，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的资产减值准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。这里的资产减值准备的转回是指所有的资产，包括短期资产减值损失的转回和长期资产损失的转回。而内地企业会计准则对于资产减值损失的转回，涉及不同的准则，有不同的规定：（1）、内地企业