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第九章成本控制 本章学习目标 1 了解成本控制的含意和作用2 了解成本控制的分类3 掌握成本控制的原则4 了解事前成本控制的含意5 理解产品生命周期成本6 掌握价值工程的运作程序7 了解标准成本的含意并理解其制定过程8 掌握标准成本法的差异分析9 了解质量成本的概念 第一节成本控制概述 从控制论的角度看问题 成本控制对现代企业经营的作用最突出 这是因为 从控制的难易程度上看 在价格 成本 利润 资金等几大经济要素中 对成本的控制相对于其他要素来讲 企业掌握的主动性似乎更大些 一 成本控制的概念 控制是指为了确保工作的目标以及为此而拟定的计划能够得以实现 各级主管人员根据事先确定的目标或因发展需要而重新拟定的标准 对下级的工作进行衡量和评价 并在出现偏差时进行纠正 以防止偏差继续发展或今后再度发生 成本控制是在成本的形成过程中全方位的管理 主要包括以下几方面 1 事先进行成本规划 2 事中进行指导 限制和监督 3 事后进行分析评价 二 成本控制的意义 1 成本控制是企业求得生存的主要手段2 成本控制是企业增加盈利的重要途径3 成本控制也是贯彻企业战略的重要手段4 成本控制是实施全面预算的重要保障 三 成本控制的分类 成本控制按控制发生的时间分类先后划分为事前控制 事中控制和事后控制三类 一 事前成本控制 事前成本控制 即在产品投产前对影响成本的经营活动所进行的事前预测 规划 审核和监督 二 事中成本控制 事中成本控制是指在产品投入生产过程中 对实际成本与目标成本之间的差异进行的日常控制 在该阶段 企业随时把各种成本偏差信息反馈给责任者 要求他们及时分析差异原因 并采取有效措施保证成本目标的实现 这类控制的重点在于严格按照既定的标准把关 并根据已发生的偏差来指导和调节相关经济活动 三 事后成本控制 事后成本控制是指当成本已经形成后 企业认真进行成本综合分析与考核 为了下一个生产循环有效控制成本而提供反馈信息 四 成本控制的原则 全面性原则事前事中事后控制相结合的原则责权利相结合原则目标管理原则例外管理原则管理制度健全原则 一 全面性原则 全面性原则是指企业成本控制应是全过程 全员和全方位控制 全过程控制全员控制全方位控制 二 事前 事中 事后控制相结合原则 生产流程信息流程反馈流程 三 责权利相结合原则 四 目标管理原则 五 例外管理原则 管理人员要把精力集中在例外差异上 确定差异例外的标准通常有以下四个 1 差异的重要性2 差异的持续性3 差异的可控性4 差异的性质 六 管理制度健全原则 五 成本控制的常用方法 一 标准成本控制标准成本控制的核心是建立标准成本制度 标准成本制度即标准成本控制系统 也称标准成本会计 是指围绕标准成本的相关指标而设计的 将成本的前馈控制 反馈控制及核算功能有机结合而形成的一种成本控制系统 标准成本制度具有事前估算成本 事中及事后计算分析成本井揭示差异的功能 标准成本制度包括 标准成本的制定 成本差异的计算分析和成本差异的账务处理三方面内容 其中 标准成本的制定与成本的前馈控制相联系 成本差异的计算分析与成本的反馈控制相联系 成本差异的服务处理则与成本的日常核算联系 二 质量成本控制 质量成本是60年代以来出现的一个概念 是在企业的质量管理实践中逐步形成和发展起来的 它是指企业为保证和提高产品质量而支出的一切预防费用 以及因未达到质量标准而发生的一切损失费用的总和 三 使用寿命周期成本控制 现代企业 只注意产品生产成本的控制是不够的 还必须从用户的角度出发 研究使用寿命周期成本 所谓寿命周期成本 亦称使用成本 是用户为取得并实现所需产品或劳务的功能所付出的代价 使用寿命周期成本的内容包括产品的原始成本和运用维护成本构部分 从生产者的角度 使用寿命周期成本控制就是一切为用户着想 千方百计降低产品的寿命周期成本 减少用户的支出 从而达到争取更多用户 扩大销量 增加利润的目的 第二节产品生命周期成本控制 一 产品生命周期成本二 价值工程三 价值工程的基本程序 一 产品生命周期成本产品生命周期 ProductLifeCycle 是指从产品最初的研制 开发到撤销对该产品客户的技术支持和服务的期间 运用生命周期预算 Life CircleBudgeting 管理人员可以估计属于每一产品的成本与收入 从它们最初的研制开发到其售后客户服务和支持以及处置的成本与收入 生命周期成本法 生命周期成本法 Life CycleCosting 可以给管理人员提供从产品设计 开发 制造 市场宣传 运输 维护 客户服务直到处置阶段的成本信息 产品生命周期各阶段 研发与设计循环制造循环售后服务和处置循环 1 研发与设计循环 1 市场调查阶段 这个阶段主要是调查客户需求并且产生新产品的初始概念 2 产品设计阶段 在这个阶段 企业的工程师们解决新产品技术层面的问题 肯定新产品在技术上是可行的 3 产品开发阶段 在这个阶段 企业适应客户的需求开发出产品的关键功能并设计出产品样本 还要制造一些生产新产品所需要的特殊工具 调查表明 80 到85 的产品生命周期成本都在产品的研发与设计阶段就决定了 2 制造循环 通常在这个阶段 留给工程师影响产品成本和产品设计的空间已经很小了 因为大部分的成本已经在产品研发与设计循环决定了 在这个阶段动作管理研究 像方便的布局 及时制有助于降低产品制造成本 还可以实施作业管理 通过鉴别和消除非增值作业 来降低产品的制造成本 3 售后服务和处置循环 服务循环一般也是由三个阶段组成 1 在销售的成长阶段 从第一批产品销售开始服务成本就快速增长 2 从产品的销售高峰转移到服务高峰 3 从服务的高峰期到最后一批产品的销售是服务循环的成熟期 处置发生在产品生命的尾期并且持续到最后一件产品废弃时为止 处置成本通常包括消除那些伴随着产品有用生命的结束而产生的有害影响的成本 二 价值工程 价值工程是在产品的设计阶段用于设计目标成本的重要方法 第一 价值工程的目的是以最低的成本去实现或创造某种产品或作业应具备的必要功能 以使该产品或作业达到最佳的价值 第二 价值工程的核心问题是对产品或作业进行功能分析 在产品设计和研制阶段 通过功能分析 确定哪些功能是消费者需要的 哪些功能是不必要的 哪些功能是过剩的 哪些功能是不足的 去掉不必要的功能 补充不足的功能 并为实现必要功能找到一个最优的方案 达到既保证产品的必要功能 又降低产品生命周期成本的目的 第三 依靠全体职工的集体智慧来开展 三 价值工程的基本程序 1 选择分析对象2 收集可靠情报3 进行功能分析4 功能成本分析5 提出改进方案并选择最优方案6 试验并形成提案 第三节标准成本控制 标准成本控制系统最初产生于20世纪20年代的美国 随着其内容的不断发展和完善 被西方国家广为采用 成为管理会计的日常成本管理中应用最为普遍和最为有效的一种控制手段 一 标准成本的含义 一 标准成本的概念所谓标准成本 是指按照成本项目反映的 在已经达到的生产技术水平和有效经营管理条件下 应当发生的单位产品成本目标 标准成本是作为控制成本开支 考核评价实际成本 衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本 标准成本与预算成本既有区别又有联系 预算已在第七章作了说明 标准成本是一种单位的概念 它与单位产品相联系 而预算成本则是一种总额的概念 它与一定的业务量相联系 企业一旦建立了标准成本 运用标准成本就要比运用预算成本省力与快捷 这是因为标准成本是以单位为基础计算的 已经自动弹性化 一旦制定了标准成本 就可以很容易地编制企业任何预期业务量的预算 即 业务量 单位标准成本 预算总额 标准成本与预算成本都不是实际发生的成本 而是一种预定的成本目标 此外 两者实施控制的方式非常相似 都是比较实际业绩与预期业绩 预算业绩或标准业绩 并据以采取必要的措施 因此 标准成本与预算成本只是从各自不同的角度来判断或说明某项成本计划的完成情况 在实际上经常互用 二 标准成本制度 标准成本制度即标准成本控制系统 也称标准成本会计 标准成本系统不是一个单纯的成本计算方法 它把成本的事前计划 日常控制和最终产品成本的确定有机地结合起来 成为加强日常成本管理 全面提高经济效益的重要工具 标准成本系统的业务流程如下图所示 标准成本系统包括制定标准成本 差异分析和差异处理三个有机组成部分 成本差异是指产品实际成本与标准成本之间的差额 从成本控制的角度来看 差异是更有意义的信息 成本差异分析是将成本差异分解为不同的差异项目 并在此基础上调查发生的具体原因 并提出分析报告 成本差异处理是指在期末将标准成本和成本差异重新组合 最终确定产品的实际成本 如果成本差异的数额不大 可以将差异全部作为当期销售成本的调整项目 如果成本差异较大 就应当在期末在产品 产成品和本期产品销售成本之间按比例进行分配 使之能反映实际成本水平 三 标准成本的特点 1 客观性和科学性 标准成本是依据对企业实际情况的调查研究 用科学方法制定的 2 正常性和稳定性 标准成本是按正常条件制定的 没有考虑不能预测的异常变动因素 因此 标准成本一经确定 只要依据的条件不变 就具有相对的稳定性 3 目标性和尺度性 标准成本是控制目标成本和衡量实际成本的尺度 因此具有目标性和尺度性 二 标准成本的分类 通常 可以将标准成本分为 理想标准成本基本标准成本现实标准成本 一 理想标准成本 理想标准成本是指企业在现有的生产技术 生产设备能力和经营管理条件下 用最理想的经营水平所确定的产品标准成本 例如 它在计算确定产品标准成本时 要求直接材料的消耗量以理论计算的投入 产出率作为消耗标准 在直接人工工时消耗方面 以最理想的操作方法和工时的利用率作为确定标准人工成本的依据 理想标准成本在理论上能讲得通 但实际上很难达到 它只能给企业指出努力的方向或奋斗的目标 而不能作为成本控制和正确评价实际工作的标准 因而这种标准很少被采用 二 基本标准成本 基本标准成本是指以上年度或过去某一年度的实际成本为参照确定的标准成本 这种标准成本确定后 除非产品的生产或制造方法发生重大变化 已确定的直接材料 直接人工和制造费用的数量标准和价格标准一般长期不变 费用的数量标准和价格标准也保持长期不变 基本标准成本相对固定 可以使各期的成本在同一基础上进行比较 通过考察各期发生的实际成本与基本标准成本的指数变动 进而可以了解各期实际成本发生的变化 基本标准成本有一个最大的缺点 就是不能反映企业工作效率和经营状况的不断变化 显得呆板过时 以致很难发挥成本控制的作用 因此 在实际工作中 基本标准成本也很少被采用 三 现实标准成本 现实标准成本 亦即现实可能达到的标准成本 它是指以现在预计可能实现的生产水平 以及通过努力能够达到的生产效率为依据而制定的标准成本 这种标准成本既不像理想标准成本那样高不可攀 又不像基本标准成本那样可以轻易达到 因此 这种现实的标准成本是进行成本管理的有效方法 二 标准成本的制定 单位产品的标准成本直接材料标准成本直接人工标准成本制造费用标准成本 一 直接材料标准成本 直接材料标准成本 直接材料的标准用量 直接材料的标准价格直接材料的用量标准是在现有生产技术条件下生产单位产品所需要的材料数量 由于制定的是现实标准成本 因此其用量标准中应当包括废品损失 产品整理挑选损耗等 直接材料的价格标准是预计的购买材料应当支付的标准价格 包括买价 运杂费 保险费等成本 费用 也就是取得材料的完全成本 例9 2 企业生产A产品需要甲 乙 丙三种材料 生产每件A产品需要消耗甲材料3千克 乙材料2 5千克 丙材料3千克 同时 企业各种材料耗损率上限为10 即每使用1千克的材料 其耗损的最大值为0 1千克 甲材料的买价为3元 千克 乙材料的买价为4元 千克 丙材料的买价为2元 千克 运费和保险费占买价的比率分别为1 和0 5 下面为直接材料标准成本计算表 见表9 3 表9 3A产品直接材料标准成本单位 元 二 直接人工标准成本 与直接材料标准成本一样 直接人工标准成本也是由用量标准和价格标准相乘得到 直接人工的用量标准就是指单位产品的标准工时 单位产品的标准工时不仅包括正常生产条件下生产一单位产品需要的生产时间 还包括必要的机器设备调试时间 工作间歇时间等 直接人工的价格标准是指标准工资率 该标准工资率可能是预定的工资率 也可能是现行的正常的工资率 例9 3 企业生产A产品的需要经过两个车间 也就是经过两个加工工序 生产每件A产品需要在第一车间加工1 5小时 加上必要的职工休息间歇 设备调试时间以及其他必要耗费 每件A产品需要2小时 同样 生产每件A产品需要在第二车间加工1 8小时 但是 加上必要的时间耗费 每件A产品需要2 5小时 由于生产的劳动强度不同 因此 第一和第二生产车间工人工资率不相同 经计算 第一车间的工资率为1 5元 小时 第二车间的工资率为1元 小时 直接人工标准成本计算表如表9 4所示 表9 4直接人工标准成本A产品的单位产品直接人工标准成本为5 5元 件 三 制造费用标准成本 变动制造费用标准成本固定制造费用标准成本 1 变动制造费用标准成本 变动制造费用的用量标准通常采用单位产品直接人工工时标准 也可以采用机器工时 变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率变动制造费用标准成本 单位产品直接人工的标准工时 变动制造费用标准分配率 2 固定制造费用标准成本 固定制造费用的用量标准和变动制造费用的用量标准一样 可以采用人工工时 也可以采用机器工时 但是二者必须保持一致 以便进行以后的差异分析 固定制造费用的价格标准的计算方法和变动制造费用的价格标准一样 固定制造费用标准成本 单位产品直接人工的标准工时 固定制造费用标准分配率 单位产品标准成本 单位产品直接材料标准成本 单位产品直接人工标准成本 单位产品变动制造费用标准成本 单位产品固定制造费用标准成本 三 成本差异分析 成本差异直接材料成本差异直接人工成本差异制造费用差异由于直接材料成本 直接人工成本以及变动制造费用都是变动性成本 都随着产品数量的增加而增加 因此 可以将这三种成本差异归为一类进行分析 变动性成本差异分析 变动性成本差异分为数量差异和价格差异两类 成本差异 实际成本 标准成本 实际数量 实际价格 标准数量 标准价格 实际数量 实际价格 标准价格 实际数量 标准数量 标准价格 价格差异 数量差异 一 直接材料成本差异以及分析 直接材料的成本差异是指直接材料的实际成本与标准成本之间的差异 该差异可以分为价格差异与数量差异 材料价格差异 实际数量 实际价格 标准价格 材料数量差异 实际数量 标准数量 标准价格 例9 4 企业本月生产B产品200件 使用材料600千克 材料单价为1 5元 千克 每件B产品材料标准用量为2 5千克 标准价格为1 6元 千克 材料成本差异总额 实际数量 实际价格 标准数量 标准价格 600 1 5 200 2 5 1 6 900 800 100 元 不利差异 材料价格差异 实际数量 实际价格 标准价格 600 1 5 1 6 60 元 有利差异 材料数量差异 实际数量 标准数量 标准价格 600 200 2 5 1 6 160 元 不利差异 二 直接人工成本差异以及分析 直接人工成本差异是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额 该差异也被分为价格差异和数量差异两部分 由于直接人工的 价格 也就是工人工资率 因此直接人工的价格差异也称为 工资率差异 耗用的直接人工的 数量 多少也就是工人工作的效率高低 因此直接人工的数量差异也称为 人工效率差异 工资率差异 实际工时 实际工资率 标准工资率 人工效率差异 实际工时 标准工时 标准工资率 例9 5 已知企业生产每件A产品的标准工时为2小时 标准人工工资率为1 5元 小时 本月生产产品300件 实际工时总额为660小时 该月支付的工资总额为1056元 直接人工成本差异总额 实际成本 标准成本 1056 300 2 1 5 156 元 不利差异 实际人工工资率 1056 660 1 6 元 小时 于是 工资率差异 实际工时 实际工资率 标准工资率 660 1 6 1 5 66 元 不利差异 人工效率差异 实际工时 标准工时 标准工资率 660 300 2 1 5 90 元 不利差异 三 变动制造费用差异 变动制造费用的差异是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额 该差异也同样要分为价格差异和数量差异进行分析 由于变动制造费用的 价格 是变动制造费用分配率 因此变动制造费用的价格差异又称为 变动制造费用分配率差异 或 变动制造费用耗费差异 变动制造费用的 数量 即为单位产品耗用的人工工时 通常变动制造费用的数量差异称为 变动制造费用效率差异 变动制造费用耗费差异 实际工时 变动制造费用实际分配率 变动制造费用标准分配率 变动制造费用效率差异 实际工时 标准工时 变动制造费用标准分配率 例9 6 沿用前例中的部分数据 企业生产A产品的标准工时为2小时 件 变动制造费用标准分配率为2 5元 小时 本月生产产品300件 生产实际发生的人工工时为660小时 本月发生的变动制造费用总额为1584元 于是变动制造费用的实际分配率为 2 4 元 小时 变动制造费用差异 实际成本 标准成本 1584 300 2 2 5 84 元 不利差异 变动制造费用耗费差异 660 2 4 2 5 66 元 有利差异 变动制造费用效率差异 660 300 2 2 5 150 元 不利差异 四 固定制造费用差异 固定制造费用总差异等于实际固定制造费用与已分配的固定制造费用之间的差额 已分配的固定制造费用 固定制造费用标准分配率 实际产量标准工时固定制造费用标准分配率是指企业年初固定制造费用预算总额除以预算产量的标准工时 1 二因素分析法 二因素分析法是指将固定制造费用分为预算差异和能量差异两种因素进行分析的方法 固定制造费用预算差异是指固定制造费用的实际发生数与固定制造费用预算总额之间的差额 固定制造费用预算差异 固定制造费用实际数 固定制造费用预算总额固定制造费用预算总额 固定制造费用标准分配率 预算产量标准工时 固定制造费用能量差异是指固定制造费用预算总额与已分配的固定制造费用两者之差 已分配的固定制造费用等于按实际产量应耗用标准工时和标准分配率计算的固定制造费用分配数 固定制造费用能量差异 固定制造费用预算总额 已分配的固定制造费用 固定制造费用标准分配率 预算产量标准工时 固定制造费用标准分配率 实际产量标准工时 例9 7 沿用例9 5中的部分数据 企业生产A产品的标准工时为2小时 件 本月生产300件 实际发生的固定制造费用总额为1080元 实际生产工时为660小时 该车间的预算产量标准工时为800小时 固定制造费用预算总额为1200元 1200 800 1 5 元 工时 固定制造费用总差异 实际固定制造费用 已分配的固定制造费用 1080 300 2 1 5 1080 900 180 元 不利差异 固定制造费用预算差异 固定制造费用实际数 固定制造费用预算数 1080 1200 120 元 有利差异 固定制造费用能量差异 固定制造费用标准分配率 预算产量标准工时 固定制造费用标准分配率 实际产量标准工时 1 5 800 1 5 300 2 300 元 不利差异 2 三因素分析法 三因素分析法 将固定制造费用差异分为 开支差异 能力差异 和 效率差异 三项 其中 开支差异 与前述二因素分析法中的 预算差异 的内容完全相同 三因素分析法实际上是对二因素分析法下的 能量差异 进一步细分为 能力差异 和 效率差异 两项 固定制造费用开支差异 固定制造费用实际数 固定制造费用预算总额固定制造费用能力差异 固定制造费用预算总额 实际工时 固定制造费用标准分配率固定制造费用效率差异 实际工时 固定制造费用标准分配率 实际产量标准工时 固定制造费用标准分配率 例9 8 根据上例资料 计算三因素分析法下的各种差异 固定制造费用开支差异 固定制造费用实际数 固定制造费用预算数 1080 1200 120 元 有利差异 固定制造费用能力差异 固定制造费用预算总额 实际工时 固定制造费用标准分配率 1200 660 1 5 210 元 不利差异 固定制造费用效率差异 实际工时 固定制造费用标准分配率 实际产量标准工时 固定制造费用标准分配率 660 1 5 300 2 1 5 90 元 不利差异 第四节质量成本控制 一 质量成本的概念与构成质量成本是指为了保证产品达到一定质量水平所发生的各种费用以及没有获得满意质量而导致的损失 1 内部质量损失成本 内部损失成本主要是指产品在出售之前 因未能满足规定的质量要求所发生的成本 内部质量损失成本主要包括以下内容 1 废品损失 无法修复或在经济上不值得修复的在产品 半成品和产成品报废给企业造成的损失 2 返工或翻修损失 企业对不合格的产成品 半成品和在产品进行返工所消耗的材料和人工等费用 3 产品降级损失 产品因外表或局部的质量问题而未能达到质量标准 但是其主要功能尚未受到影响时 企业对其降级处理所产生的损失 4 停工损失 因质量问题造成停工给企业带来的损失 5 产品质量事故分析处理费 由于质量问题进