集团企业合并报表难点案例透析含答案动画版ppt课件.pptx

香 铂略讲师 陈朝香铂略讲师陈老师目前在国内某大型民企集团担任CFO 此前曾在乐天 上海 食品担任中国区财务部长 全面负责集团以及分公司财务岗位的设置 财务制度的制定 绩效考核 内部审计 预算管理 促销费以及债权管理等并完善了各岗位职责和财务报告以及分析 更早在三得利 大亚科技集团以及雷允上药业等公司担任财务部管理要职 其擅长领域有 会计准则与实务 资金与税务管理 预算管理 成本管理以及财务分析 得益于多年的财务一线与管理岗位的工作经验 陈老师的教学风格务实接地气 被学员冠以 干货王 的称号 合并报表概述 会计主体 反映集团整体财务状况 经营成果 现金流量 合并报表含义 编制主体 编制基础 编制方法 编制前提 母 子公司组成的企业集团 有控制权的母公司进行编制 母 子公司的个别会计报表 合并 抵消分录 合并底稿 合并 控制 合并报表概述 合并财务报表构成 合并报表至少应包括下述几个部分 企业集团中期期末编制合并财务报表的 至少应当包括合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表和附注 合并报表概述 合并报表理论 主要表现在 如何处理子公司的少数股东所持有的权益 2014年修订后的准则按照实体理论编制合并报表 合并理论之间的差异 合并报表概述 合并报表准则以及长投准则最新规定 市场经济发展 国际准则的变动 全球化 国际准则趋同 国与国之间贸易 金融服务等往来越来越频繁 会计信息作为一种国际通用的商业语言 规则的趋同性有利于促进信息共享和质量的提高 2011年修订和发布了国际会计准则10号 合并财务报表 经济 金融 商贸全球化发展迅猛 2014年2 3月17日财政部颁发了修改后的该准则 7月1日开始正式实施 准则修订的背景 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 一 内容章节上的变化 旧准则 四章三十一条 新准则 六章五十四条 二 对控制的涵义重新进行了诠释并提供了判断标准 是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额实质性权利 控制与三要素之间的关系 运用权力影响投资者回报的能力 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 判断控制需要考虑的因素 第8条 判别被投资方 评估投资方对被投资方是否拥有权力 评估投资方是否享有可变回报 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 13 判别被投资方 1 被投资方设立的目的2 识别被投资方相关活动及其决策机制相关活动 对被投资方的回报产生重大影响的活动 第7条 通常包括商品或劳务的销售和购买 金融资产的管理 资产的购买和处置 研究与开发活动以及融资活动等相关活动的决策机制 谁决策 如何决策 确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动 而不论其是否实际行使该权利 视为投资方拥有对被投资方的权力 第9条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的 能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力 第10条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时 应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利 包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利 第11条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力 第12条 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 表明投资方对被投资方拥有权力 第13条 表决权可能是也可能不是判断控制的决定性因素 投资方持有被投资方半数以上的表决权的投资方持有被投资方半数或以下的表决权 但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的权力来自于表决权之外的其他权利 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时 如仅与被投资方的日常行政管理活动有关 并且被投资方的相关活动由合同安排所决定 投资方需要评估这些合同安排 以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力 第15条 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 投资方持有被投资方半数或以下的表决权 但综合考虑下列事实和情况后 视为投资方拥有被投资方权力 第14条 其他事实和情况 第16条 1 相对表决权份额的大小 以及其他投资方持有表决权的分散程度2 投资方和其他投资方持有的潜在表决权3 其他合同安排产生的权利4 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况 1 能否任命或批准被投资方的关键管理人员2 能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易3 能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序 或者从其他表决权持有人手中获得代理权4 与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 因参与被投资方的相关活动而享有可变现回报 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 投资方在判断是否控制被投资方时 应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权代理人仅代表主要责任人行使决策权 不控制被投资方 第18条 在其他方拥有决策权的情况下 还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权代理人的判断 第19条 存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的 该决策者为代理人新增对被投资方可分割部分的控制 单独主体 第20条 1 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源 不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债 2 除与该部分相关的各方外 其他方不享有与该部分资产相关的权利 也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的 视为享有可变回报 投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价 第17条 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 三 删除了原准则第四章披露部分 增加了第六条 关于在子公司权益的披露 适用 企业会计准则第41号 在其他主体中权益的披露 四 重新界定了合并范围 新增了编制合并财务报表的例外规定 1 合并范围的变化 母公司应当将其全部子公司 包括母公司所控制的单独主体 纳入合并财务报表的合并范围 第21条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体 则应当将其控制的全部主体 包括那些通过投资性主体所间接控制的主体 纳入合并财务报表范围 第24条 如果母公司是投资性主体 则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司 如有 纳入合并范围并编制合并财务报表 其他子公司不应当予以合并 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 案例 A公司投资设立B公司 B公司又设立了两个有限公司C D 由C D对外进行投资 B公司主要管理C D 那投资性主体是C D呢还是B A B两个公司是否需要编制合并报表 如编制应包含哪几个公司 投资性主体是C D这两个企业C D自身层面对其能够控制的被投资企业可以适用此处的 投资性主体豁免 的规定 即C D在适用 投资性主体豁免 的情况下 不需编制合并报表 但其自身账面上对各项投资均应以公允价值计量且其变动计入当期损益 A和B是否都需要编制合并报表 第四条母公司应当编制合并财务报表 如果母公司是投资性主体 且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司 则不应当编制合并财务报表 该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资 且公允价值变动计入当期损益 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 什么是投资性主体 第22条 需要同时满足三个条件 该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的 从一个或多个投资者处获取资金该公司的唯一经营目的 是通过资本增值 投资收益或两者兼有而让投资者获得回报该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价 投资性主体特征 第23条 通常情况下应当符合下列所有特征 拥有一个以上投资拥有一个以上投资者投资者不是该投资主体的关联方其所有者权益以股权或类似权益方式存在 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 投资性主体转换 第25条 非投资性主体 投资性主体 除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外 企业自转变日起对其他子公司不再予以合并 其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则 投资性主体 非投资性主体 应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围 原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价 按照非同一控制下企业合并的会计处理方法处理 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 2 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 编制合并财务报表 第26条 变化 取消了原准则中按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制 案例 案例 A公司100 投资成立B公司 长期股权投资1000万元 货币资金投资 B公司购买了固定资产和存货 实收资本是1000万元 B公司当年实现了盈利100万元 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 1 将成本法核算调整为权益法核算 借 长期股权投资100贷 投资收益100 2 合并抵消长投及所有者权益 借 实收资本1000未分配利润100贷 长期股权投资1100 3 将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消 借 投资收益100贷 未分配利润100 原准则编制合并报表时分录 1 无需将成本法核算调整为权益法核算 借 实收资本1000贷 长期股权投资1000 新准则编制合并报表时分录 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 五 抵消内部交易的影响 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销 同时抵销相应的长期股权投资减值准备 第30条 子公司持有母公司的长期股权投资 应当视为企业集团的库存股 作为所有者权益的减项 在合并资产负债表中所有者权益项目下以 减 库存股 项目列示 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当全额抵销 归属于母公司所有者的净利润 第36条 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当按照母公司对该子公司的分配比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 A公司持有B公司70 的股份 2014年A公司将成本为100万的存货以200万元价格销售给B公司 至年末B公司该批存货尚未对外销售 企业所得税税率25 案例 2014年末编制合并报表时 抵消分录 借 主营业务收入200贷 主营业务成本100存货100 借 递延所得税资产25贷 所得税25 第30条 A公司2014年实现净利润500万元 B公司实现净利润200万元 则 合并报表净利润 A公司净利润500万元 B公司净利润200万元 200 100 25 625万元 少数股东损益 子公司净利润200 少数股东持股比例30 60万元 归属于母公司所有者的净利润 合并报表净利润625 少数股东损益60 565万元 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 A公司持有B公司70 的股份 2014年B公司将成本为100万的存货以200万元价格销售给A公司 至年末A公司该批存货尚未对外销售 企业所得税税率25 案例 2014年末编制合并报表时 抵消分录 借 主营业务收入200贷 主营业务成本100存货100 借 递延所得税资产25贷 所得税25 A公司2014年实现净利润500万元 B公司实现净利润200万元 则 合并报表净利润 A公司净利润500万元 B公司净利润200万元 200 100 25 625万元 少数股东损益 子公司抵消前净利润200 内部交易未实现损益75 少数股东持股比例30 37 5万元 归属于母公司所有者的净利润 合并报表净利润625 少数股东损益37 5 587 5万元 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的 其余额仍应当冲减少数股东权益 第37条 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 六 特殊交易的处理 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 第47条 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 A公司2011年1月1日 以5000万元的银行存款获得B公司70 的股份 在购买日B公司可辨认净资产的公允价值1亿元与账面价值相同 2012年B公司可辨认净资产账面价值增加至1 2亿元 A公司以支付3000万元获得B公司20 的股份 案例 则 合并报表中的分录 借 长期股权投资2400资本公积600贷 银行存款3000 增持20 支付的对价3000购买少数股东权益1 可辨认净资产公允价值的部门1 2 0 2 2400少数股东权益账面公允价值2400资本公积 从少数股东购买20 股份 600 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 第48条 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的 与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 追加投资的分录 借 长期股权投资8000贷 银行存款8000 案例 A公司通过2次购买B公司股权 实现了对B公司的控制 具体如下 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 对第一笔投资进行重估调整 2014 1 1的第一笔30 的投资公允价值20000 30 6000 2014 1 1的第一笔30 的投资账面价值3660 2014 1 1的第一笔30 的投资实现的增值2340 借 长期股权投资2340贷 投资收益2340 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 案例 A公司持有B公司 总股本1000万元 100 股权 2015年1月1日A公司出售B公司20 股权 收到2000万元 A公司长期股权投资账面余额5000万元 借 银行存款2000贷 长期股权投资1000资本公积1000 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 第49条 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的 第50条 一次性交易 对于剩余股权 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收益 同时冲减商誉 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等 应当在丧失控制权时转为当期投资收益 案例 接上例 假定A公司2015年1月1日出售B公司80 的股权 收到价款7500万元 导致A公司丧失了对B公司的控制权 剩余股权2015年1月1日重估公允价值1200万元 则 出售股权处理的分录 借 银行存款7500贷 长期股权投资4000投资收益3500 剩余股权的重估处理借 长期投资200贷 投资收益200 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的 第51条 如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的 应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理 在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 一揽子交易的判断 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的这些交易整体才能达成一项完整的商业结果一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生一项交易单独考虑时是不经济的 但是和其他交易一并考虑时是经济的 如果不属于一揽子交易 按照不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 合并财务报表准则修订的内容以及相应账务处理 会计准则第2号 长期股权投资准则 核算范围的变化即由四类变为三类 最大的变化 由此报表结构和账务都要重新分类调整 原准则核算范围 控制 共同控制 重大影响 三无 新准则核算范围 提示 原第四类不再适用长期股权投资准则 而适用于第22号准则 金融工具确认和计量 的规范范围 控制 共同控制 重大影响 会计准则第2号 长期股权投资准则 某公司2013年1月10号取得甲公司 非上市 6 的股权 获得成本为1000万元 2014年3月10号甲公司宣布分配利润200万元 某公司对甲公司经营以及财务不具有控制 共同控制或重大影响 该投资不具有活跃市场 公允价值无法取得 该公司3月底实际分配股利 原准则下的会计处理 借 长期股权投资 甲公司1000贷 银行存款1000借 应收股利 甲公司12贷 投资收益12借 银行存款12贷 投资收益12 借 可供出售金融资产 甲公司1000贷 银行存款1000借 应收股利 甲公司12贷 投资收益12借 银行存款12贷 投资收益12 新准则下的会计处理 案例 会计准则第2号 长期股权投资准则 2014年初数结构调整 会计准则第2号 长期股权投资准则 长期股权投资的初始计量 对于同一控制下的企业合并 合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 上述 账面价值 是指 被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 即如果被合并方在被合并以前 是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的 则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额 会计准则第2号 长期股权投资准则 案例 A公司为某集团公司母公司 分别控制着B公司和C公司 2012年1月1日 A公司以1000万元从集团外部收购D公司80 股权 属于非同一控制下的企业合并 并能够控制D公司的财务和经营决策 在购买日D公司的可辨认净资产的公允价值为1000万元 账面价值700万元 2015年1月1日 B公司以2000万元从A公司购入其所持有D公司的80 股权 同于同一控制下的企业合并 2012年1月1日至2014年12月31日期间 D公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为1000万元 按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为800万元 假定无其他所有者权益变动 会计准则第2号 长期股权投资准则 2015年1月1日合并日 D公司的净资产相对于A公司而言的账面价值为 B公司账面处理的会计分录 借 长期股权投资1640资本公司 资本溢价360贷 银行存款2000 分布在原准则解释6中 会计准则第2号 长期股权投资准则 删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求 编制合并报表时直接用成本法进行编制 无需权益法进行调整长期股权投资 结果一致 因此对合并报表无实质影响 被投资单位所有者权益变动相应的处理 会计准则第2号 长期股权投资准则 联营或合营企业内部交易的为实现损益的处理 案例 A企业2014年1月取得B公司20 的股份 能够去B公司施加重大影响 2014年12月份A企业将账面价值500万元的商品以1000万元的价格出售给B公司 至年底 该批商品B企业尚未对外销售 B企业2014年产生2000万元净利润 则A公司应确认多少投资收益 如何调整长期股权投资账面价值 A公司会计分录 借 长期股权投资 损益调整300 2000 500 20 贷 投资收益300 如A企业因有其他控股子公司需要编制合并的 需要在合并中编制调整分录 调整分录 借 营业收入200 1000 20 贷 营业成本100 500 20 投资收益100 会计准则第2号 长期股权投资准则 联营或合营企业内部交易的为实现损益的处理 案例 A企业2014年1月取得B公司20 的股份 能够去B公司施加重大影响 2014年12月份B企业将账面价值500万元的商品以1000万元的价格出售给A公司 至年底 该批商品A企业尚未对外销售 B企业2014年产生2000万元净利润 则A公司应确认多少投资收益 如何调整长期股权投资账面价值 A公司会计分录 借 长期股权投资 损益调整300 2000 500 20 贷 投资收益300 如A企业因有其他控股子公司需要编制合并的 需要在合并中编制调整分录 调整分录 借 长期股权投资 损益调整100 500 20 贷 存货100 准则第十条规定 与联系 合营企业之间内部交易为实现损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部门应予以予以抵销 会计准则第2号 长期股权投资准则 企业合并 合并报表的范围 原则 企业合并的会计处理 一 企业合并是两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并2大要素 二 企业合并的方式和特点 三 企业合并的类型 集团内部企业之间的合并 集团外部 企业合并的会计处理 四 企业合并中财务处理可能出现的难点 企业合并的会计处理 五 不同核算法转换下合并报表中的会计处理 一 子公司转换为非子公司的合并报表中的处理 案例 甲公司2014年1月1日支付1000万元取得乙公司100 的股权 购买日乙公司账面净资产公允价值900万元 假定一致 2016年1月份转让乙公司70 股权 收取现金800万元 剩余30 股权公允价值500万元 并不在控制 2014年至2015年末乙公司账面净资产增加了100万元 其中净利润增加80万元 持有可供出售金融资产的公允价值变动增加20万云 盈余公积计提比例10 会计处理 母公司账面 出售股权 借 银行存款800贷 长期股权投资700 1000 0 7 投资收益100 企业合并的会计处理 剩余股权该案权益法调整 剩余股权投资账面成本 1000 30 300万元 270万元 900 30 账务无需调整 剩余股权按照权益法对被投资单位实现的净损益进行追溯调整 借 长期股权投资30 100 30 贷 利润分配21 6 80 0 9 30 盈余公积2 4 80 0 1 30 其他综合收益6 20 30 企业合并的会计处理 母公司编制合并报表中处理 1 对剩余股权按照丧失控制权日的公允价值重新计量的调整 借 投资收益70 100 70 贷 未分配利润56 80 70 其他组合收益14 20 70 2 处置收益的归属期间调整 借 长期股权投资500贷 长期股权投资330 1000 0 3 30 投资收益170 3 其他综合收益转出当期投资收益 借 其他综合收益20贷 投资收益20 企业合并的会计处理 互动 案例 甲公司2014年1月1日支付1000万元取得乙公司100 的股权 购买日乙公司账面净资产公允价值1200万元 假定一致 2016年1月份转让乙公司70 股权 收取现金800万元 剩余30 股权公允价值500万元 并不在控制 2014年至2015年末乙公司账面净资产增加了100万元 其中净利润增加80万元 持有可供出售金融资产的公允价值变动增加20万云 盈余公积计提比例10 则处置日剩余股权投资的账面价值应如何调整 企业合并的会计处理 二 权益法转为成本法的会计处理 案例 甲公司2014年1月1日支付1000万元取得乙公司40 的股权 并能够对乙公司施加重大影响 2016年1月份购买乙公司30 股权 支付现金800万元取得控制权 2014年至2015年末乙公司账面净资产增加了100万元 盈余公积计提比例10 甲公司会计处理 借 长期股权投资800贷 银行存款800 购买日甲公司账面对乙公司长期股权投资账面价值 1000 40 800 1840万元 企业合并的会计处理 三 境外子公司会计报表折算 折算方式 在对境外公司财务报表折算前需先把境外公司的经营会计期间和会计政策与母公司不一致的 调整成一致的外币财务会计报表 资产负债日即期汇率 除 未分配利润 1 企业合并的会计处理 2 3 外币报表折算差异 在编制合并报表时 计入合并资产负债表中的 其他综合收益 项目 案例 某公司境外子公司当年实现净利润100万美元 境外子公司未提取盈余公积 而国内母公司会计政策规定应计提10 的盈余公积 则该母公司年末如何调整境外子公司报表 盈余公积增加10万美元 未分配利润科目减少10万美元 实务中一般按照平均汇率折算 企业合并的会计处理 合并报表的范围 原则 程序 合并报表的范围 一 定量控制 持股比例 50 的企业纳入合并范围 直接和间接合计拥有 传统意义上的控制概念 以资本股权形式出现 纳入合并财务报表的合并范围的原则 以母公司控制的子公司为基础确定 结论 A B全部纳入合并范围 甲公司 例 A公司 B公司 70 直接控制 60 直接控制 间接控制 甲公司 A公司 70 B公司 30 30 结论 甲公司拥有B公司 30 30 60 的股份 因此A B全部纳入合并范围 如果甲拥有A公司50 股份 那么B公司纳入吗 例 合并报表的范围 原则 程序 二 定性控制 2014年修订的准则中的重点 即实质权力控制 控制的两项基本要素 运用权力影响投资者回报金额的能力 合并报表的范围 原则 程序 一 可变回报指享有控制权的投资方 通过参与被投资方相关活动 享有的是可变回报 可变回报的特点 不固定 可以仅是正回报 也可以仅是负回报或者同时包括正回报和负回报 二 判断投资方是否对被投资方拥有权力 并能够运用此权力影响回报金额 现时能力 实质性权利 自己行使 表决权 合并报表的范围 原则 程序 实务中常见的实质控制表现在 例 A公司持有B公司40 的股份 60 的股份有其他20位投资者各持有30 的股份 根据股东协议和公司章程规定A公司有权任免B公司相关活动的管理人员以及工资薪酬和其他相关经营权利 若要改变协议或者修改章程需要获得2 3的股份的股东表决同意 该种情况下可以认定A公司拥有B公司的权力 纳入合并范围 合并报表的范围 原则 程序 合并范围的豁免规定 如果母公司是投资性主体 则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围 其他子公司不纳入合并范围 即对其他子公司投资按照公允价值计量其变动计入当期损益 1 以向投资方提供投资管理服务为目的 从一个或者多个投资者获取资金 2 该公司唯一经营目的是通过资本增值 投资收益或者两者兼而有之而让投资者获得回报 3 该公司按照公允价值对几乎所有投资业绩进行计量和评价 同时满足三个条件 判断标准 1 拥有一个以上投资 2 拥有一个以上的投资者 3 投资者不是该主体的关联方 4 该主体的所有者权益以股权或者类似权益存在 四个特征 常见特征 常见的投资性主体 投资性基金类的公司 合并报表的范围 原则 程序 1 以个别财务报表为基础编制 合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司的账簿编制的 不是企业经济业务 2 一体性原则 企业集团 整体 内部交易 集团外企业 外部交易 编制合并报表时 集团内部交易 即母子 子子 子母之间的交需要予以抵消 集团外部交易 即集团成员与外部企业的交易才是真正的交易 抵消方式即抵消分录 也即所谓的调表不调账 合并财务报表编制的原则 合并报表的范围 原则 程序 3 重要性原则 集团内部母公司与子公司 子公司相互之间发生的经济业务 对整个集团财务状况和经营成果影响不大时 可以简化不编制抵消分录而直接合并 合并财务报表编制前的准备事项 现行汇率法 资产 负债 按照资产负债表日的汇率 所有者权益 业务发生时的历史汇率 利润表 交易发生日汇率 合并报表的范围 原则 程序 4 收集编制合并财务报表的相关资料 2 内部交易产生的现金流量和未实现损益的变动资料 3 子公司所有者权益变动和利润分配的资料 4 其他 合并财务报表的编制程序 合并报表的范围 原则 程序 编制合并报表需要调整抵消的项目 一 编制合并资产表需要调整抵消的项目 合并报表的范围 原则 程序 合并报表的范围 原则 程序 合并报表的范围 原则 程序 二 编制合并利润表和所有者权益变动表需要调整抵消的项目 三 编制合并现金流量表需要调整抵消的项目 合并报表的范围 原则 程序 合并财务报表编制实务 一 编制合并的步骤 二 同一控制下 案例 A在2012年1月1日以3000万元的银行存款支付购买B公司80 的股权 B公司净资产的公允价值4000万元 账面价值股权权益3500万元 其中股本2500万元 盈余公积200万元 未分配利润800万元 A公司在购买B公司时发生审计 评估等费用200万元 A公司和B公司均为同一控制下的企业 会计制度一致 一 取得子公司合并日合并财务报表的编制 合并财务报表编制实务 A公司账簿分录 借 长期股权投资 投资成本2800 3500 0 8 管理费用200资本公积200贷 银行存款3200 借 股本2500盈余公积200未分配利润800贷 长期股权投资2800少数股权权益700 合并日抵消分录 借 资本公积800贷 盈余公积160 200 0 8 未分配利润640 800 0 8 同一控制下企业合并不产生新商誉 同一控制下企业合并中按一体化存续原则 在合并财务报表上 对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应自合并方资本公积 资本溢价或股本溢价 转入留存收益 2 合并前留存收益的调整 调整子公司合并前留存收益中应由母公司享有的份额 调整金额以资本公积账面余额减至零为限 注意点 合并财务报表编制实务 二 直接投资或者同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 接上例 2012年B公司实现净利润1000万元 经董事会提议并经股东大会批准 2012年提取盈余公司100万元 向股东宣告分配现金股利500万元 案例 A B公司个别报表见附件案例1 原准则 1 将成本法核算的长期股权投资调整为权益法 借 投资股权投资800 1000 0 8 贷 投资收益800 借 投资收益400 500 0 8 贷 长期股权投资400 调整分录 合并财务报表编制实务 2 长期投资与子公司所有者权益相互抵消 抵消分录如下 经过上述调整后长期股权投资账面 2800 800 400 3200万元 调整后正好等于其拥有的子公司股东权益的份额即4000 80 借 股本2500盈余公积300未分配利润1200贷 长期股权投资3200少数股东权益800 借 投资收益800少数股权损益200年初未分配利润800贷 利润分配 提取盈余公积100利润分配 股东分配利润500年末未分配利润1200 3 将母公司的内部投资收益 少数股权权益与子公司的利润分配抵消 抵消原理 体现一体性原则编制合并报表时 子公司净利润 应该计算一次 分配一次母 子公司的个别报表中 子公司 计算了净利润 参与了分公司分配母公司 计入了 投资收益 参与母公司分配 合并财务报表编制实务 案例1 基于权益法 合并财务报表编制实务 合并财务报表编制实务 上述抵消分录其核心要点是 为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况 但是该分录不仅仅如此 经过该分录处理 还为了能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真实净利润情况 在扣除少数股东损益之后 而且该笔分录并非全部是 抵消 而是 抵消 恢复 剥离确认 怎么理解 1 抵消 恢复 借 投资收益800年初未分配利润 年初640 800 80 贷 利润分配 提取盈余公积80 100 80 利润分配 向股东分配利润400 500 80 利润分配 未分配利润960 1200 80 抵消 恢复 2 剥离确认 恢复 借 少数股东损益200年初未分配利润 年初160 800 20 贷 利润分配 提取盈余公积20 100 20 利润分配 向股东分配利润100 500 20 利润分配 未分配利润240 1200 20 确认子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分 将该笔分录进行拆分 合并财务报表编制实务 3 将B公司本年宣告发放的股利500万元 因款项尚未支付 B公司已经计入应付股利科目500万元 A公司根据B公司宣布发放股利公告 已经作为应收股利入账 所以应收应付应予以抵销 借 应付股利400贷 应收股利400 新准则 已经将按照权益法调整对子公司长期股权投资后这句话取消 意味着合并报表可以无需按照权益法调整长期股权投资 可以直接用成本法抵消 案例 A B公司个别报表见附件案例2 以上述案例条件 直接以成本法来编制 借 股本2500盈余公积200未分配利润800贷 长期股权投资2800少数股东权益700 借 少数股东损益200 1000 0 2 贷 少数股东权益200 2 剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分 合并财务报表编制实务 3 子公司计提盈余公积 相对于集团来说仍然体现为未分配利润 所以把子公司计提的盈余公积抵消 恢复未分配利润数额 这样才能真实反映集团整体的未分配利润 借 盈余公积100贷 利润分配 提取盈余公司100 5 将B公司本年宣告发放的股利500万元 因款项尚未支付 B公司已经计入应付股利科目500万元 A公司根据B公司宣布发放股利公告 已经作为应收股利入账 所以应收应付应予以抵销 借 应付股利400贷 应收股利400 4 抵消母公司确认的投资收益 借 投资收益400少数股权权益100贷 利润分配 向股东分配股利500 成本法调整结果完全与权益法调整的股权投资的合并结果一致 而且简单易懂 符合国际会计准则 直接体现出业务的本质 合并财务报表编制实务 案例2基于成本法 合并财务报表编制实务 合并财务报表编制实务 三 非一控制下 1 按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 与同一控制下不同点 注意 这里只是调表不调账 案例 A B公司个别报表见附件案例3 A在2012年1月1日以3500万元的银行存款支付购买B公司80 的股权 B公司净资产的公允价值4000万元 账面价值股权权益3500万元 其中股本2500万元 盈余公积200万元 未分配利润800万元 假定不考虑所得税等费用 A公司和B公司为非同一控制下的企业 会计制度一致 1 A公司购买B公司股权作为长期股权投资入账 账务处理如下 借 长期股权投资3500贷 银行存款3500 2 编制购买日合并资产负债表 将B公司账面价值与公允价值差额分别调增或调减相关资产 负债项目 借 存货400固定资产300贷 应收账款200资本公积500 一 取得子公司购买日合并财务报表的编制 合并财务报表编制实务 2 母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消 借 股本2000资本公积500盈余公积300未分配利润1200商誉300贷 长期股权投资3500少数股权权益800 注意点 1 按照公允价值调整后的权益列示即 B公司调整后的资本公积 0 500 500万元B公司调整后的股东权益总额 3500 500 4000万元合并商誉 3500 4000 0 8 300万元少数股权权益 4000 0 2 800万元 3 编制购买日的合并财务报表 见附件3 提示点 购买日只需编制合并资产负债表 无需编制合并利润表和合并现金流量表 二 非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 编制步骤 1 以购买日确定的公允价值对子公司财务报表的项目进行调整 2 以公允价值调整后的项目进行调整长期股权投资 成本法转权益法 或者按照股权份额进行调整 成本法 合并财务报表编制实务 案例3 购买日合并报表 合并财务报表编制实务 3 编制合并抵消分录 将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并报表的影响进行抵消 4 在合并报表底稿中进行调整 最终编制合并数 案例 A B公司个别报表见附件案例4 B公司2012年12月31日股东权益总额4000万元 其中 股本2000万元 盈余公积400万元 未分配利润1600万元 B公司2012年全年实现净利润1000万元 当年提取盈余公司100万元 向股东分配股利500万元 截至12月末应收账款按购买日确认的金额已经收回 确认的坏账损失已经核销 购买日存货公允增值部分 当年已经全部对外销售 购买日固定资产按照年限法折旧 剩余折旧年限10年 编制2012年度合并报表 1 按照购买日的公允价值调整子公司相关项目 编制调整分录 借 存货400固定资产300贷 应收账款200资本公积500 借 营业成本400管理费用30应收账款200贷 存货400累计折旧30资产减值损失200 合并财务报表编制实务 1 基于B公司账面价值的净利润 2 可辨认净资产评估增值摊销对损益的影响 2 1存货变现2 2固定资产折旧2 3应收账款减值实现3 基于公允价值的B公司净利润4 A公司持股比例5 A公司应分享的本年净利润份额6 少数股东应分享的本年净利润 少数股东损益 7 A公司已实现的投资收益8 长期股权投资本年年末余额9 少数股东权益的年末余额10 基于公允价值的B公司年末未分配利润 提取盈余公积 500 向股东分配股利 基于公允价值计算的损益 合并财务报表编制实务 1000 23040030 300 10 20077080 616154 770 0 2 400 500 0 8 3716 3500 616 400 854 800年初 154 500 0 2 1370 1200年初 770 100 2 按照权益法调整股权投资和收益 借 长期股权投资616投资收益400贷 投资收益616长期股权投资400 3 长期股权投资于所有权益抵消 借 股本2000资本公积500盈余公积400未分配利润1370商誉300贷 长期股权投资3716少数股东权益854 4 投资收益与子公司利润分配等项目抵消 借 投资收益616年初未分配利润1200少数股东损益154贷 利润分配 提取盈余公积100利润分配 向股东分配股利500未分配利润1370 5 应收股利和应付股利的抵消 借 应付股利400贷 应收股利400 合并财务报表编制实务 案例4基于权益法 合并财务报表编制实务 合并财务报表编制实务 上述按照权益法编制的合并报表 按照修订后的准则 基于成本法如何编制案例5 借 存货400固定资产300贷 应收账款200资本公积500 1 按照购买日的公允价值调整子公司相关项目 1 基于B公司账面价值的净利润 10002 可辨认净资产评估增值摊销对损益的影响 2302 1存货变现4002 2固定资产折旧30 300 10 2 3应收账款减值实现 2003 基于公允价值的B公司净利润770 借 营业成本400管理费用30应收账款200贷 存货400累计折旧30资产减值损失200 基于公允价值计算的损益 合并财务报表编制实务 借 股本2000资本公积500盈余公积300未分配利润1200贷 长期股权投资3500少数股东权益800 2 长期股权投资购买日账面与所有权益抵消 3 剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分 借 少数股东损益154 770 0 2 贷 少数股东权益154 4 子公司计提盈余公积 相对于集团来说仍然体现为未分配利润 所以把子公司计提的盈余公积抵消 恢复未分配利润数额 这样才能真实反映集团整体的未分配利润 借 盈余公积100贷 利润分配 提取盈余公司100 5 抵消母公司确认的投资收益 借 投资收益400少数股权权益100贷 利润分配 向股东分配股利500 6 应收股利和应付股利的抵消 借 应付股利400贷 应收股利400 结果与权益法一致 合并财务报表编制实务 案例5基于成本法 合并财务报表编制实务 合并财务报表编制实务 接上例 A B公司2013年12月个别资产负债表 利润表如附件6 2013年度B公司年末股东权益5000万元 其中 股本2000万元 盈余公积650万元 未分配利润2350万元 B公司2013年度实现净利润2500万元 提取盈余公积250万元 利润分配1500万元 截至12月末应收账款按购买日确认的金额已经收回 确认的坏账损失已经核销 购买日存货公允增值部分 当年已经全部对外销售 购买日固定资产按照年限法折旧 剩余折旧年限10年 编制2013年度合并报表 1 基于B公司账面价值的净利润 2 可辨认净资产评估增值摊销对本年损益的影响 2 1固定资产折旧增加费用3 基于公允价值的B公司本年净利润4 年初未分配利润5 可辨认净资产评估增值摊销对年初未分配利润的影响 5 1存货变现增加营业成本5 2固定资产折旧增加费用5 3应收账款减值转回6 基础公允价值的B公司年初未分配利润 基于公允价值计算的损益 合并财务报表编制实务 2500 3030 300 10 24701600 23040030 2001370 借 年初未分配利润400固定资产300贷 年初未分配利润200资本公积500 1 调整年初未分配利润 借 年初未分配利润30贷 累计折旧30 2 调整公允价值固定资产增值计提折旧对本年利润的影响 借 管理费用30贷 累计折旧30 3 按购买日长期股权投资公允价值抵消所有者权益 借 股本2000资本公积500盈余公积300未分配利润 年初1200商誉300贷 长期股权投资3500少数股东权益800 合并财务报表编制实务 4 剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分 借 少数股东损益494 2470 0 2 贷 少数股东权益494 5 子公司计提盈余公积 相对于集团来说仍然体现为未分配利润 所以把子公司计提的盈余公积抵消 恢复未分配利润数额 这样才能真实反映集团整体的未分配利润 借 盈余公积250贷 利润分配 提取盈余公司250 6 抵消母公司当年确认的投资收益 借 投资收益1200少数股权权益300贷 利润分配 向股东分配股利1500 7 调整上年少数股东确认的损益 借 年初未初未分配利润154贷 少数股东权益154 合并财务报表编制实务 10 应收股利和应付股利的抵消 借 应付股利1200贷 应收股利1200 借 盈余公积100贷 年初未未分配利润100 借 年初未分配利润400少数股权权益100贷 未分配利润 年初500 8 调整上年提取的盈余公积 9 调整上年的利润分配 上述是按照新准则成本法编制的合并报表 合并财务报表编制实务 案例6基于成本法 合并财务报表编制实务 合并财务报表编制实务 1 B公司调整后的本年净利润 2 B公司调整后的年初未分配净利润 3 B公司调整后的年末未分配净利润 4 B公司调整后的投资收益 5 B公司调整后的少数股东损益 6 B公司调整后的少数股东权益年末余额 7 长期股权调整后的年末余额 基于权益法编制 购买日差异 合并财务报表编制实务 2500 30 2470万元 1600 200 400 30 1370万元 1370 2470 250 1500 2090万元 2470 0 8 1976 2470 0 2 494 854 494 1500 0 2 1048万元 3716 1976 1500 0 8 4492万元 借 长期股权投资1976投资收益1200贷 投资收益19