新准则下债务重组的会计处理和税务处理比较研究(1)

新准则下债务重组的会计处理和税务处理比较研究新准则下债务重组的会计处理和税务处理比较研究 摘要 摘要 本文分析了企业的债务重组的概念 重组方式和债务重组操作程序 对比分析和研 究了在新准则下债务重组中债务人和债权人在会计处理在税务处理 关键字 关键字 债务重组 债务债权 会计处理 税务处理 一 引言一 引言 随着改革开放和市场经济的不断深入 以及受到企业的内部和外部 宏观和微观的各 种因素的影响下 企业的经营活动面临着重大经济困难和财务危机 进而致使部分企业在 困难和危机的面前未能及时有效的解决关键问题 最终导致企业破产 解决企业财务危机 的有效手段之一就是债务重组 即企业在面临财务危机时 在与债权人进行协商后 可以 实施债务重组 以此来达到减少企业财务危机带来的损失 同时债务重组也能对企业的资 产结构和资产规划进行优化 使企业的资源达到一个最优化配置 提高企业经济效益 同时 随着我国会计准则与税务条件与国际会计准则的进一步接轨 即主要表现在 2007 年 1 月 1 日 我国国家财政部颁布和实施的 企业会计准则第 12 号 债务重组 和 国务院在 2008 年实施的国务院第 512 号文件 中华人民共和国企业所得税法条件 以及 国家财政部在 2009 年发布的财税第 200959 号文件 财政部国家税务总局关于企业重组业 务企业所得税处理若干问题的通知 新准则的实施目的在于更好的协调企业债务重组 更 多的减少企业在受到财务危机时所造成的消极影响 本文探讨了债务重组的相关理论 并 采用对比的方法 分析和研究了在新准则下的债务重组的会计处理和税务处理 二 企业债务重组理论二 企业债务重组理论 一 债务 债务指债权人向债务人提供资金 以获得利息及债务人承诺在未来某一 约定日期偿还这些资金 二 债务重组 1 债务重组 又可以称为债务重整 就是指在企业或者债务人发生财务危机或经济困 难时 财务危机指是指因债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或者其他方面的原因等 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 债权人与债务人之间达成一种协议 或者通过法院的裁决 并按照该协议或裁决债务人修改债务条件的事项 也就是需要债权 人做出让步 债权人做出让步是指是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组 债务账面价值的金额或者价值偿还债务 以及债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 2 债务重组的方式 根据我国现行实施的会计准则文件规定 债务重组的方式主要分为债务转为资本方式 以资产清偿债务方式 修改其他债务条件的方式和混合债务重组方式四种 1 以资产清偿债务方式 以资产清偿债务方式指债务人对债权人的债务所采取的现金偿还债务和非现金形式的 资产偿还债务 即债务人可以采用比原有的债务帐面价值低的比例的现金来支付债务 或 者采用固定资产 企业投资中的长 短期投资进行债务偿还 偿还债务的现金 是指货币 资金 即库存现金 银行存款和其他货币资金 在债务重组的情况下 以现金清偿债务 通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务 如果以等量的现金偿还所欠债务 则不 属于本文所指的债务重组 2 债务转为资本方式 债务转为资本方式 是指债务人将其企业的部分股权用作债务偿还 即债务人将债务 转为资本 同时债权人将债权转为股权的债务重组方式 但债务人根据转换协议 将应付 可转换公司债券转为资本的 则属于正常情况下的债务转资本 不能作为债务重组处理 3 修改其他债务条件的方式 修改其他债务条件的方式就是指修改不包括以资产清偿债务方式和债务转为资本方式 两种方式在内的债务条件 如减少债务本金 减少或者免除应付和未付的债务利息等 4 混合债务重组方式 混合债务重组方式就是将债务转为资本方式 以资产清偿债务方式和修改其他债务条 件的方式进行组合 进行债务重组 例如 债务人将其所持有的固定资产的其中的部分分 额转让给债权人进行债务偿还 同时减少债务中其他部分的本金或者对债务利息进行延期 支付 例如 甲企业因从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为 100 万元 利率为 3 三个月期 到期日为 20 年 5 月 31 日的票据 由于财务困难 甲企业无法在 5 月 31 日偿清到期的应付票据 经与乙企业协商 达成如下协议 将票据的期限延期到 7 月 31 日 并将债务的账面价值 100 75 万元 面值 100 万元和利息 0 75 万元 减至 90 万元 既 减面值 又减已欠利息 延期内票据不计利息 或者如果甲企业与乙企业达成的重组协议 为 将票据的期限延期到 7 月 31 日 并将已欠利息 0 75 万元免除 延期内票据不计利息 都属于修改其他债务条件进行债务重组 三 债务重组操作程序 债务重组程序分为非法定债务重组操作程序和法定债务重组操作程序 1 非法定债务重组操作程序为债务重组前的策划 签订债务重组协议 完成债务重组 和进行债务重组账务处理等四个阶段 其中债务重组前的策划表现为 需要债权债务双方 进行债务重组的财务可行性分析以及重组时机 重组方式等内容的选择与设计 这个步骤 是与双方的协商及彼此了解相伴而行的 进行债务重组账务处理表现为 在债务重组日 即 债务重组完成日 确认债务重组损益 并进行相关账务处理 2 法定债务重组操作程序为法定债务重组申请 法院调查和裁决 组成重组机构 制 定重组计划和完成重组等五个阶段 其中 法定债务重组申请表现为 企业面临财务困难 经营混乱或面临停业危险时 应由符合法律规定的董事会 股东 债权人或其他机构向法 院提出重组申请 在申请书中应载明申请人的名称 申请资格企业名称 住址和负责人姓 名 申请重组的原因及事实 经营业务状况 企业的资产 负债 损益及其他财务状况 对企业重组的意见 制定重组计划表现为 重组计划是指以维持债务人的继续经营 清理 债权债务关系 制定挽救手段为内容的协议 重组计划一般由重组人拟定 计划的制定必 须坚持公正和可行的原则 三 新准则下债务重组的会计处理和税务处理比较研究三 新准则下债务重组的会计处理和税务处理比较研究 债务重组的方式分为债务转为资本方式 以资产清偿债务方式 修改其他债务条件的 方式和混合债务重组方式等四种 在每种方式中 债务重组都涉及到会计处理和税务处理 同时 会计处理与税务处理在企业经济活动中二者是相互联系 相互影响的 即表现在 税法一般是基于会计准则的 会计规范在一定程度上也要遵循和适应税法的相关要求 但 二者在范畴 制度等方面有一定的差别 而且在账务的相关处理中有所区别 所以会计处 理和税务处理在企业的债务重组中也有所不同 一 以资产清偿重组债务的方式 以资产清偿债务方式中的会计处理和税务处理包括债务人 债权人的会计处理和债务 人 债权人的税务处理 1 债务人的会计处理 现金支付债务的债务人的会计处理 现行的新准则 即国家财 政部发布实施的企业债务重组的会计准则相关文件规定 企业债务人在采取以现金形式来 支付债务 则必须将原债务的账面价值与现金清偿债务之间的差额计入债务重组中的利益 所得 不计入企业营业额 非现金支付债务的债务人会计处理 债务人在以非现金形式支付债务 必须将债务重 组中的账面价值与重组中支付会务的非现金资产的实际价值之间的差额 计入到企业债务 重组利益所得 不计入企业营业额 另外 用于支付债务的非现金资产的账面价值 即资产的账面价值 资产账面余额 资 产折旧或摊销 资产减值准备 等于其原账面价值减去其减值后的账面净值 即账面余额减 去相关备抵项目 债务人的资产转让的利益损失为非现金资产在债务人和债权人双方在公 平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格与资产的账面价值的差额 不同的非现金资 产 其处理方式也有所不同 如对于非现金资产类的存货物品 按照会计规范中的相关规 定 应按债务债权双方确定的公允价格确认价值等 2 债权人的会计处理 现金支付债务的债权人的会计处理 当债务人采取现金方式支付债务 在债务重组中 债权人所受到的损失应当为债权的账面价值减去债权人实际从债务人处支付的现金额 并 将其亏损计算到债权人的当期利益损失 非现金支付债务的债权人的会计处理 当债务人采取非现金方式支付和偿还债务的债 务重组 债权人应当按照双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的公允价格进行 计算入账 在债务重组中的债权人的利益损失与上面的计算相同 同时 关于非现金资产 所产生的运输费等各种费用均要计算到资产价值中 并且计算到债权人的当前利益损失 例如 A 企业以赊销的方式销售给 B 企业一批商品 价税合计 23 4 万元 双方约定的 还款期限为 2 个月 但是 因 B 企业资金周转发生困难 无法按期偿还债务 经双方协商 A 企业同意免去 B 企业 5 万元债务 余额用银行存款偿还 假定 A 企业没有计提减值准备 下同 则 A 企业的会计处理为 借 银行存款为 184000 元 营业外支出 债务重组损失 50000 元 贷 应收账款 B 企业 234000 元 则 B 企业的会计处理为 借 应付账款 A 企业 234000 元 贷 银行存款 184000 元 营业外收入 债务重组利得 50000 元 3 债务人的税务处理 按照国家税务局的相关文件 企业债务重组业务所得税处理办法 等规定 债务人在 采取现金方式或者非现金资产方式来支付重组债务时 应当将在债务重组中所产生的重组 获得计为企业所得 而且根据所得价值上缴税额 4 债权人的税务处理 按照国家税务局的相关文件 企业债务重组业务所得税处理办法 以下简称处理办法 等规定 债权人在企业债务重组中 不论债务人采取现金支付债务或者非现金资产支付重 组债务都会产生一定的损失 债权人可以将此部分损失作为税款进行冲减 通过分析可以看到 会计处理和税务处理在以资产清偿债务的方式上 内容较相同 在处理方法和处理过程中有所不同 即从会计准则的角度 债权人在企业债务重组中所产 生的重组损失可以计算到当期损益 从税法的角度上 债权人在通过税务机关的同意和批 准后 可以将重组损失可进行税额冲减 二 债务转为资本的债务重组清偿方式 1 债务人的会计处理 根据前面提到的企业债务重组的文件规定 在债务转为资本的债务重组清偿方式中 债务人应当将债权人所得到的账面价值的股份作为股本 债务人所支付的股份公允价值与 与原账面价值的差额计算到企业当期损益损失 针对上市的企业 可以采用其企业的股票 作为股份的公允价格 价值 如果是非上市企业 可以通过双方的协商 再决定股份的公 允价格 2 债权人的会计处理 债权人将债务人用来支付重组债务的股份 根据双方的公允价 值 计算到债权人的当前损益 债权人在该处理过程中还要承担相应的税收 如计算投资 中的印花税等 3 债务人的税务处理 处理办法 已经做出要求 债务人在以债务转为资本的重组 方式中所产生的利润 应当计算到当期的缴税额款中 4 债权人的税务处理 处理办法 中规定了在企业债务重组中 债权人所得到的股 份应该将其计算到计税成本中 而且当债权的计税与债权的会计成绩有所差别 则需要相 应的缴税修改 通过以上分析 在会计处理和税务处理方面 债务人的这两个方面基本相同 债权人 在这两个方面上 则存在会计处理上的损益计量的差别 以及坏账准备的计量 三 修改其他债务条件的债务重组方式 1 债务人的会计处理 对于修改其他债务条件的债务重组 债务人应当将重组前的账 面价值与重组后的入账价值的差额 计算到债务人的当前损失 2 债权人的会计处理 对于修改其他债务条件的债务重组 债权人将企业债务重组后 所产生的差额 其计算同上 计算到债权人的当前损失 3 债务人的税务处理 根据 处理办法 规定 企业在通过修改其他债务条件的债务 重组后 债务人的计税成本应该为以后的应付数额 其中 减记的数额应该计算到企业当 前债务重组所得 4 债权人的税务处理 在修改其他债务条件的债务重组方式中 债权人应当将其计税 成本应当根据债务重组损失 减记到以后的应收金额 根据以上分析 此类企业债务重组方式中 债务人在会计处理和税务处理方面 其处 理内容基本上是一致的 在债权人的两个处理方面上 其处理内容是不一致的 比如 根 据相关原则 债权人的收益可能会不被计算到当前损益 在债权人的税务正理上 要根据 实际情况确定债权人的税额 四 混合债务重组方式 1 会计处理 对前面三种债务重组方式进行混合方式的组合 在会计处理方面 根据 采取的方式的顺序依次实施债务重组 在混合方式的重组过程中 债务人要依照重组的顺 序将重组所得差额利益计算到债务人的当期收益中 债权人也依照重组的顺序 将重组中 所生产的差额损失计算到当前损失中 2 税务处理 对于混合方式的重组 根据所采取的重组方式的顺序 双方可以根据前 面的相应的税务处理进行债务上和债权上的税务处理 四 总结四 总结 债务重组主要表现在会计处理和税务两个方面 而会计处理和税务处理都同时表现在 四种重组方式中 在各个重组方式中 他们的处理内容和方式有所差别 同时 在新规则 的实施下 本文对债务重组中的会计处理和税务处理进行了对比分析和研究 本文从债务 重组的理论出发 分析了债务重组中重组方式 以及在各个