《企业会计准则讲解2010》主要变动汇总表03-合并财务报表

1 企业会计准则讲解 企业会计准则讲解 2010 主要变动汇总表 三 主要变动汇总表 三 企业会计准则第企业会计准则第33号号 合并财务报表合并财务报表 修订前修订前修订后修订后 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较 34 1 1 3合并财 务报表 控制的具体 应用 未明确提及 555在具体应用控制标准确定合并 财务报表的合并范围时 更应 当着重强调实质重于形式的要 求 综合考虑所有相关因素进 行职业判断 如被投资单位各 个投资者的持股情况 投资者 之间的关系 公司治理结构 潜在表决权 日常经营管理特 点等因素 根据 关于做好执行会计 准则企业2008年年报工作 的通知 财会函 2008 60号 中一 三 7项 内容新增加强调事项 强 调控制的判断应当遵循实 质重于形式的原则 综合 考虑所有相关的因素和事 实 作出专业判断 关于判断控制权存在与否 时应考虑的因素 可参阅 本所 IPO高级研讨班 相 关课件资料 与IFRS一致 34 1 1 3合并财 务报表 合并范围未明确提及 558需要注意的是 按照合并财务 报表准则的规定 投资企业对 于与其他投资方一起实施共同 控制的被投资单位 应当采用 权益法核算 不采用比例合并 法 但是 如果根据有关公司 章程 协议等 表明投资企业 能够对被投资单位实施控制的 应当将被投资单位纳入财务报 表合并范围 新增加强调事项 实务上 无实质变化 即自 企业 会计准则解释第2号 生效 时起 即对合营企业不能 再采用比例合并法 但强 调应先充分了解公司章程 协议等内容 恰当判断是 存在控制 子公司 还是 共同控制 合营企业 IAS 31 允许采用 比例合并法核算 对共同控制主体 的投资 但在判 断属于子公司还 是合营企业的问 题上 中国准则 与IFRS并无实质 区别 34 2 1合并财 务报表 统一会计政 策和会计期 间 未明确提及 559需要注意的是 中国境内企业 设在境外的子公司在境外发生 的交易或事项 境内不存在且 受法律法规等限制或交易不常 见 企业会计准则未作出规范 的 可以将境外子公司已经进 行的会计处理结果 在符合基 根据 企业会计准则解释 第1号 第二条规定增补 与 企业会计准则解释第1 号 第二条规定一致 体 现了会计准则国际趋同与 等效的成果 2 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 本准则的前提下 按照国际财 务报告准则进行调整后 并入 境内母公司合并财务报表的相 关项目 34 2 2合并财 务报表 按权益法调 整对子公司 的长期股权 投资 548合并报表准则规定 合并财务报表应当以 母公司和其子公司的 财务报表为基础 根 据其他有关资料 按 照权益法调整对子公 司的长期股权投资后 由母公司编制 在合 并工作底稿中 按权 益法调整对子公司的 长期股权投资时 应 按照 企业会计准则 第 2 号 长期股权 投资 所规定的权益 法进行调整 合并报 表准则也允许企业直 接在对子公司的长期 股权投资采用成本法 核算的基础上编制合 并财务报表 但是所 生成的合并财务报表 应当符合合并报表准 则的相关规定 560合并报表准则规定 合并财务 报表应当以母公司和其子公司 的财务报表为基础 根据其他 有关资料 按照权益法调整对 子公司的长期股权投资后 由 母公司编制 在合并工作底稿中 将对 子公司的长期股权投资调整为 权益法时 应按照 企业会计 准则第 2 号 长期股权投资 所规定的权益法进行调整 在 确认应享有子公司净损益的份 额时 对于属于非同一控制下 企业合并形成的长期股权投资 应当以备查簿中记录的子公司 各项可辨认资产 负债及或有 负债等在购买日的公允价值为 基础 对该子公司的净利润进 行调整后确认 对于属于同一 控制下的企业合并形成的长期 股权投资 可以直接以该子公 司的净利润进行确认 但是该 子公司的会计政策或会计期间 与母公司不一致的 仍需要对 净利润进行调整 如果存在未 实现内部交易损益 在采用权 益法进行调整时还应对该未实 现内部交易损益进行调整 在合并工作底稿中编制的 新增加合并工作底稿中对 子公司的长期股权投资按 权益法模拟调整的具体操 作方法 其中特别提到在进行模拟 权益法调整时也需对合并 范围内企业之间的内部交 易未实现损益进行抵销调 整 即与对合营企业 联 营企业权益法核算中采用 的完全权益法一致 需注意的是 需注意的是 讲解讲解 2010 例例34 7 中所涉中所涉 及的内部固定资产交易系及的内部固定资产交易系 顺销交易 我们认为 虽顺销交易 我们认为 虽 然在模拟完全权益法核算然在模拟完全权益法核算 时需全部抵销未实现利润时需全部抵销未实现利润 的影响 因而的影响 因而 例例34 1 中模拟权益法的处理是正中模拟权益法的处理是正 确的 但在合并报表层确的 但在合并报表层 面 顺销交易的内部未实面 顺销交易的内部未实 现利润抵销的影响应当全现利润抵销的影响应当全 部归属于母公司股东的权部归属于母公司股东的权 益和损益 不应由少数股益和损益 不应由少数股 东承担 逆销和平销交易东承担 逆销和平销交易 的内部未实现损益抵销的的内部未实现损益抵销的 影响需按照在内部交易中影响需按照在内部交易中 处于卖方地位的子公司的处于卖方地位的子公司的 股权结构分配给母公司和股权结构分配给母公司和 在IFRS下编制合 并报表时 通常 不进行模拟权益 法核算 而是直 接以成本法核算 结果纳入合并 但是 是否模拟 权益法核算仅仅 是在合并报表编 制过程中选用的 技术方法 只要 确保最终合并结 果准确 都是可 以采用的方法 各位可根据自己 的习惯 合并集 团架构的复杂程 度 因净损益以 外的原因导致的 子公司净资产变 动的复杂性等因 素考虑确定 3 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 调整分录为 对于当期该子公 司实现净利润 按母公司应享 有的份额 借记 长期股权投资 项目 贷记 投资收益 项目 对于当期该子公司发生的净亏 损 按母公司应分担的份额 借记 投资收益 项目 贷记 长 期股权投资 长期应收款 等 项目 对于当期收到的净利润 或现金股利 借记 投资收益 项目 贷记 长期股权投资 项 目 对于子公司除净损益以外 所有者权益的其他变动 按母 公司应享有的份额 借记 长期 股权投资 项目 贷记 资本公 积 项目 合并财务报表准则也允许 企业直接在对子公司的长期股 权投资采用成本法核算的基础 上编制合并财务报表 但是所 生成的合并财务报表应当符合 合并报表准则的相关规定 少数股东 但在少数股东 但在 例例 34 2 和和 例例34 12 中中 计算期末少数股东权益余计算期末少数股东权益余 额和本期少数股东损益时 额和本期少数股东损益时 实际上都把顺销交易未实实际上都把顺销交易未实 现损益抵销的影响分配给现损益抵销的影响分配给 了少数股东 我们认为这了少数股东 我们认为这 是不恰当的 实务操作中是不恰当的 实务操作中 需注意 需注意 如对此有疑问 如对此有疑问 请咨询技术部 请咨询技术部 34 2 2合并财 务报表 非同一控制 下控股合并 中是否需要 就子公司各 项可辨认资 产 负债的 合并报表层 面账面价值 与计税基础 之间的差异 未明确提及 561 例 34 1 中 的 注 注 关于企业重组业务企业 所得税处理若干问题通知 财税 2009 59 号 规定 企 业股权收购时 收购方取得的 股权 即对子公司的长期股权 投资 的计税基础应以公允价 值为基础确定 即意味着对子 公司的长期股权投资在初始确 认时与其计税基础不存在差异 在合并财务报表层面 母公司 增加注释 但我们认为该我们认为该 表述的恰当性值得商榷 表述的恰当性值得商榷 母公司和子公司分别是独母公司和子公司分别是独 立的企业所得税纳税人 立的企业所得税纳税人 应税合并中母公司个别报应税合并中母公司个别报 表中的长期股权投资以公表中的长期股权投资以公 允价值为计税基础并不意允价值为计税基础并不意 味着味着 在合并财务报表层在合并财务报表层 面在税收上实际上是按公面在税收上实际上是按公 允价值确定计税基础 与允价值确定计税基础 与 4 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 确认递延所 得税问题 对子公司的长期股权投资实际 上代表了子公司的各项资产 负债 也意味着子公司各项资 产负债在合并财务报表层面在 税收上实际上是按公允价值确 定计税基础 与会计上相同 不存在暂时性差异 因此 母 公司在合并财务报表层面不需 要对子公司该项固定资产及其 折旧确认递延所得税影响 会计上相同 不存在暂时会计上相同 不存在暂时 性差异性差异 一般情况下 一般情况下 子公司的这些可辨认资产 子公司的这些可辨认资产 负债的计税基础是不会因负债的计税基础是不会因 控制权的转移而发生变化控制权的转移而发生变化 的 的 如对此有疑问 请咨如对此有疑问 请咨 询技术部 询技术部 34 2 3 1合并财 务报表 长期股权投 资与子公司 所有者权益 的抵销处理 560举例 34 2 注 商誉 120 万元 3000 万元一 S 公司 20 7 年 1 月 1 日的所有者 权益总额 3500 万元 S 公司固定资产公 允价值增加额 100 万 元 80 573需要说明的是 一是商誉金额应根据 企 业会计准则第 20 号 企业 合并 的规定确定 本例中商 誉 120 万元 P 公司购买日 20 7 年 12 月 31 日 支付的 合并成本 3000 万元一 购买 日 S 公司 20 所有者权益总额 3500 万元 S 公司固定资产公 允价值增加额 100 万元 80 二是 中华人民共和国企 业所得税法实施条例 第六十 七条规定 外购商誉的支出 在企业整体转让或清算时 准 予扣除 同时 关于企业重 组业务企业所得税处理若干问 题的通知 财税 2009 59 号规定 企业股权收购时 收 购方取得的股权 即对子公司 的长期股权投资 的计税基础 应以公允价值为基础确定 即 意味着对子公司的长期股权投 其中 二是 一段系新增 加说明事项 说明商誉在 后续期间一般也无需确认 递延所得税影响 讲解2010 第275页对于 商誉后续计量中因会计准 则规定与税法规定不同产 生暂时性差异时递延所得 税影响的确认有进一步说 明 与与IAS 12 21A IAS 12 21B段的相应表述和 讲解2008 第271页的相 关表述一致 根据这两段的规 定 商誉在后续 计量中确认减值 由此导致的递延 所得税负债减少 的影响也被认为 与商誉的初始确 认相关 因此这 部分递延所得税 影响同样不予确 认 但与商誉相 关的应纳税暂时 性差异 如果并 非与商誉的初始 确认相关 例如 某些司法管辖区 的税法允许商誉 摊销额在税前扣 除 因而在该种 情况下商誉在初 始计量时的计税 基础不为零 则相关的递延所 5 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 资在初始确认时与其计税基础 不存在差异 而商誉作为长期 股权投资成本的组成部分 也 不存在暂时性差异 因此 在 商誉不发生减值的期间 企业 不需要对其确认递延所得税影 响 得税负债仍应确 认 34 2 4 1合并财 务报表 非同一控制 下企业合并 增加的子公 司 未明确提及 581需要说明的是 母公司在取得 对子公司的控制权形成企业合 并后 购买少数股东全部或部 分权益 实质上是股东之间的 权益性交易 也应当分别个别 财务报表和合并财务报表分别 进行相关会计处理 在个别财 务会计报表中的会计处理 参 见本书第三章 长期股权投资 有相关内容 在合并报表中 子公司的资产 负债应以购买 日 或合并日 开始持续计算 金额反映 母公司新取得的长 期股权投资与按照新增持股比 例计算应当调整资本公积 资 本溢价 资本溢价不足冲减 的 应当冲减留存收益 企业以非货币资产出资设 立子公司或对子公司增资 在 编制合并财务报表时 需要将 该非货币资产调整恢复至原账 面价值 并在些基础上持续编 制合并财务报表 前一段为根据 企业会计 准则解释第2号 第二条增 补的提示性内容 后一段为新增的提示性内 容 虽然子公司接受母公 司的非货币性财产出资通 常需以该等非货币财产的 公允价值进行初始计量 就子公司而言构成同一 控制下企业合并的情形除 外 但就母公司合并报 表层面而言 该非货币资 产并未转移到合并集团以 外 因此在合并报表层面 仍应保持原先的历史成本 基础 与IFRS一致 34 2 4 2合并财 务报表 处置子公司 丧失控制权 的相关处理 未明确提及 581母公司因处置部分股权投 资或其他原因更新丧失了对原 有子公司的控制权的 应区分 根据 企业会计准则解释 第4号 第四条增补内容 与 企业会计准则解释第4 合并报表层面的 处理原则与IAS 27 34 36段基本 6 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 个别财务报表和合并报表进行 相关会计处理 在个别财务报表中的会计 处理 参见本书第三章 长期股 权投资 有相关内容 在合并财 务报表中 对于剩余股权 应 当按照其在处置日 即丧失控 制权日 的公允价值进行重新 计量 处置股权取得的对价与 剩余股权的公允价值之和 减 去原持股比例计算应享有原有 子公司自购买日开始持续计算 的净资产的份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收 益 如果存在相关商誉 还应 扣除商誉 与原有子公司股权 投资相关的其他综合收益 应 当在丧失控制权时转为当期投 资收益 母公司应当在合并财 务报表附注中披露处置后的剩 余股权在丧失控制权日的公允 价值 按公允价值重新计量产 生的相关利得或损失的金额 举例 34 8 详细说明对于 处置子公司股权而丧失控制权 分三种情形及处理方式 号 第四条的规定基本一 致 一致 34 2 4 2合并财 务报表 在不丧失控 制权的前提 下部分处置 子公司股权 的处理 未明确提及 583母公司处置对子公司的投资 如果没有丧失对该子公司的控 制权 即没有导致处置子公司 也应当区分个别财务报表和 合并财务报表进行相关会计处 理 在个别财务报表中的会计 处理 参见本书第三章 长期 明确了不导致丧失控制权 的部分处置交易按权益性 交易的原则进行会计处理 修订后内容与 关于不丧 失控制权情况下处置部分 对子公司投资会计处理的 修订后与IAS27 30 一致 7 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 股权投资 的相关内容 在合 并财务报表中 应当将处置价 款与处置投资对应的享有该子 公司净资产份额的差额调整资 本公积 资本溢价 资本溢 价不足冲减的 应当冲减留存 收益 复函 财会便 2009 14 号 的规定一致 34 2 4 2合并财 务报表 关于拟处置 的子公司的 披露 未明确提及 583母公司在合并财务报表的附注 中还应当对以下事项作出披露 1 母公司承诺准备按照已签订 的不可撤销的转让协议处置子 公司 不管是否对该原子公司 保留股权 在合并财务报表附 注中 应当单独披露符合划分 为持有待售条件的子公司相关 资产 负债的情况 2 母公司承诺准备按照已签订 的不可撤销的转让协议处置子 公司 该子公司如符合终止经 营的确定条件 在合并财务报 表附注中 应当披露与该终止 经营相关的信息 3 母公司取得子公司时 该子 公司即符合划分为持有待售条 件的 在合并财务报表附注中 只需披露该子公司净利润的金 额 而不必对净利润的构成进 行分解披露 明确了母公司应当在合并 财务报表附注中披露承诺 准备处置的或取得时即符 合持有待售条件的子公司 的相关信息 修订后与IFRS 5 8A 36A 39段 一致 34 3 3合并财 务报表 合并利润表574 575589 590在 综合收益总额 项目下增加 了 归属于母公司所有者的综合 收益总额 和 归属于少数股东 的综合收益总额 两个项目 分 说明了合并利润表所列的 综合收益总额如何在母公 司股东和少数股东之间分 配 并保持平衡关系 系 与IAS 1和IAS 27 的相应规定一致 8 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 别反映综合收益总额中由母公 司所有者所享有的份额和非全 资子公司当期综合收益总额中 属于少数股东的份额 即不属 于母公司享有的份额 仍然保 持 综合收益总额 归属于母公 司所有者综合收益总额 归属 于少数股东的综合收益总额 的 平衡关系 根据 企业会计准则解释 第 3 号 第七条所作出的 相应调整 34 3 5合并财 务报表 子公司发生 超额亏损在 合并利润表 中的反映 575合并报表准则规定 子公司少数股东分担 的当期亏损超过了少 数股东在该子公司期 初所有者权益中所享 有的份额 其余额应 当分别下列情况进行 处理 583删除左列内容 改为 子公司少数股东分担的当期亏 损超过了少数股东在该子公司 期初所有者权益中所享有的份 额 其余额仍应当冲减少数股 东权益 即少数股东权益可以 出现负数 根据 企业会计准则解释 第4号 第六条所作出的相 应修改 明确了少数股东 权益可以出现负数 修订后与IAS27 28 一致 34 2 3合并财 务报表 各举例中的 合并抵销分 录 未明确涉及 560 5 99 例 34 1 例 34 2 例 34 3 例 34 4 例 34 5 例 34 6 例 34 7 例 34 9 例 34 10 例 34 11 例 34 12 例 34 13 例 34 14 例 34 15 例 34 16 例 34 17 例 34 18 例 34 19 中的相关合 并抵销分录发生了变化 1 增加了所得税的考虑 2 内部未实现损益由不影 响少数股东权益 损益改为影响 不分配因抵销内部未实现损 益而导致的递延所得税 我们认为 虽然在模拟完我们认为 虽然在模拟完 全权益法核算时需全部抵全权益法核算时需全部抵 销未实现利润的影响 因销未实现利润的影响 因 而而 例例34 1 中模拟权益中模拟权益 法的处理是正确的 但法的处理是正确的 但 在合并报表层面 顺销交在合并报表层面 顺销交 易的内部未实现利润抵销易的内部未实现利润抵销 的影响应当全部归属于母的影响应当全部归属于母 公司股东的权益和损益 公司股东的权益和损益 不应由少数股东承担 逆不应由少数股东承担 逆 销和平销交易的内部未实销和平销交易的内部未实 现损益抵销的影响需按照现损益抵销的影响需按照 在内部交易中处于卖方地在内部交易中处于卖方地 位的子公司的股权结构分位的子公司的股权结构分 配给母公司和少数股东 配给母公司和少数股东 但在但在 例例34 2 和和 例例 关于母子公司之 间内部未实现损 益的抵销 分顺 销和逆销有不同 的处理 9 讲解讲解 2010 章节号章节号 涉及准涉及准 则则 修订事项名修订事项名 称称 修订前修订前修订后修订后 主要变化及影响主要变化及影响与与IFRS的比较的比较2008版版 页码页码 内容内容 2010版版 页码页码 内容内容 34 12 中计算期末少数中计算期末少数 股东权益余额和本期少数股东权益余额和本期少数 股东损益时 实际上都把股东损益时 实际上都把 顺销交易未实现损益抵销顺销交易未实现损益抵销 的影响分配给了少数股东 的影响分配给了少数股东 我们认为这是不恰当的 我们认为这是不恰当的 实务操作中需注意 实务操作中需注意 34 4 4合并财 务报表 企业合并当 期母公司的 合并对价中 以现金支付 部分与子公 司或其他营 业单位在购 买日持有的 现金及现金 等价物的抵 销列报 未明确提及 595需要说明有是 在企业合并当期 母公司购买子公司及其他营业 单位支付对价中以现金支付部 分与子公司及其他营业单位 在购买日持有的现金和现金等 价物应当相互抵销 区别两种 情况分别处理 1 子公司及其他营业单 位在购买日持有的现金和现金 等价物小于母公司支付对价中 以现金支付部分 按减去子公 司及其他营业单位在购买日持 有现金和现金等价物后的净额 在 取得子公司及其他营业单位 支付现金净额 项目反映 应编 制的抵销分录为 借记 取得子 公司及其他营业单位支付现金 净额 项目 贷记 年初现金和 现金等价物余额 项目