《小企业会计准则》(税务系统内部培训资料)第七章利润及利润分配

第七章第七章 利润及利润分配利润及利润分配 周福生 内容提要 内容提要 一 利润的形成 二 营业外收入 三 政府补助 四 营业外支出 五 所得税费用 六 利润分配 具体内容 具体内容 一 利润的形成一 利润的形成 小企业会计准则 第六十七条 利润 是指小企业在一定会计期间的经营成果 包括 营业利润 利 润总额和净利润 一 营业利润 一 营业利润 营业利润 是指营业收入减去营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 加上投资收益 或减去投资损失 后的金额 前款所称营业收入 是指小企业销售商品和提供劳务实现的收入总额 投资收益 由小企业股权投资取得的现金股利 或利润 债券投资取得的利息收入和处置股权投 资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额 相关税费后的净额三部分构成 公式 营业利润 营业收入 营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 投资收益 或 投资损失 二 利润总额 二 利润总额 利润总额 是指营业利润加上营业外收入 减去营业外支出后的金额 公式 利润总额 营业利润 营业外收入 营业外支出 三 净利润 三 净利润 净利润 是指利润总额减去所得税费用后的净额 2 公式 净利润 利润总额 所得税费用 企业所得税法实施条例为了公平税负 保证国家税收从收入 扣除 资产的税务 处理三个方面对企业应纳税所得额的计算进行了规定 1 企业所得税法规定的 9 类收入 从本准则的角度理解 可以归纳为以下三种类 型 第一类 销售货物收入 提供劳务收入 租金收入和特许权使用费收入 第二类 股息 红利等权益性投资收益 转让财产收入 转让股权 股票 债券取 得的收入 和利息收入 债券利息收入 第三类 转让财产收入 转让固定资产 生物资产 无形资产等财产取得的收入 租金收入 出租包装物和商品取得的租金收入 接受捐赠收入和其他收入 对于第一类收入 实际上对应于本准则所规定的营业收入 详见本准则第五章的 释义 本条不再赘述 对于第二类收入 实际上对应于本准则所规定的投资收益 详见本准则第二章的 相关释义 本条不再赘述 对于第三类收入 实际上对应于本准则所规定的营业外收入 由于在会计上营业 外收人直接构成企业的利润 不需要与成本相匹配 并且对利润具有独立影响 因此 本准则单独设置一条即第六十八条予以规定 考虑到本条重点是解决小企业利润的计 算问题 因此 该类收入的企业所得税法的规定详见本准则第六十八条的释义 本条 不再赘述 2 企业所得税法实施条例规定的 5 类支出 从本准则的角度理解 可以归纳为以 下两种类型 第一类 成本 费用 税金 第二类 损失和其他支出 对于第一类支出 实际上对应于本准则所规定的费用 详见本准则第六章的释义 本条不再赘述 对于第二类支出 实际上对应于本准则所规定的营业外支出 由于在会计上营业 外支出直接构成企业的利润 不需要与收入相匹配 并且对利润具有独立影响 因此 本准则单独设置一条即第七十条予以规定 考虑到本条重点是解决小企业利润的计算 问题 因此 该类支出的企业所得税法的规定详见本准则第七十条的释义 本条不再 赘述 3 企业所得税法实施条例规定的固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等资产的税务处理 实际上对应于本准则所规定的各类资产 详见本 准则第二章的释义 本条不再赘述 3 二 营业外收入二 营业外收入 一 一 小企业会计准则小企业会计准则 与与 企业所得税法企业所得税法 基本规定基本规定 第六十八条第六十八条 营业外收入 是指小企业非日常生产经营活动形成的 应当计入当期营业外收入 是指小企业非日常生产经营活动形成的 应当计入当期 损益 会导致所有者权益增加 与所有者投入资本无关的经济利益的净流入 损益 会导致所有者权益增加 与所有者投入资本无关的经济利益的净流入 小企业的营业外收入包括 非流动资产处置净收益 政府补助 捐赠收益 盘盈小企业的营业外收入包括 非流动资产处置净收益 政府补助 捐赠收益 盘盈 收益 汇兑收益 出租包装物和商品的租金收入 逾期未退包装物押金收益 确实无收益 汇兑收益 出租包装物和商品的租金收入 逾期未退包装物押金收益 确实无 法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 违约金收益等 法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 违约金收益等 通常 小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益 通常 小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益 企业所得税法实施条例对企业的收入做了规定 其中与本准则营业外收入相对应 的主要是转让财产收入中的转让固定资产 生物资产 无形资产 应收账款等财产取 得的收入 租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入 接受捐赠收入和其他收 入 1 转让财产收入 即转让固定资产 生物资产 无形资产 应收账款等财产取得 的收入 企业所得税法实施条例第十六条规定 企业所得税法第六条第 三 项所称转让 财产收入 是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的 收入 即企业所得税法实施条例所指财产包括 固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等 其确认计量原则为 按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款 确定转让财产收入金额 由此可以看出 企业所得税法实施条例所规定的转让财产收 入基本上对应于本准则所规定的营业外收入 除转让股权和债权中的债券所取得的收 入外 转让这两类资产的收入应计人投资收益而不是营业外收入 2 租金收入 即出租包装物和商品取得的租金收入 企业所得税法实施条例第十九条规定 企业所得税法第六条第 六 项所称租金 收入 是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 租金 收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 3 接受捐赠收入 企业所得税法实施条例第二十一条规定 企业所得税法第六条第 八 项所称接 受捐赠收入 是指企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 接受捐赠收入 在实际收到捐赠资产时确认收入的实现 4 其他收入 企业所得税法实施条例第二十二条规定 企业所得税法第六条第 九 项所称其 他收入 是指企业取得的除企业所得税法第六条第 一 项至第 八 项收入外的其他收 入 包括企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已做坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇 4 兑收益等 该条强调 企业其他收入金额按照实际收入额或相关资产的公允价值确 定 本准则规定的营业外收入与企业所得税法实施条例规定的转让财产收入中转让固 定资产 生物资产 无形资产 应收账款等财产取得的收入 租金收入中的出租包装 物和商品取得的租金收入 接受捐赠收入和其他收入相一致 两者的关系可用公式表 示如下 本准则的营业外收入 企业所得税法转让财产收入中转让固定资产 生物资产 无形资产 应收账款等财产取得的收入 租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收 入 接受捐赠收入 其他收入 二 二 条文解读条文解读 1 营业外收入的定义 小企业的营业外收入从本准则来看 同时具有以下四个特征 营业外收入是小企业在非日常活动中形成的 日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动 反之 为非日常活动 明确界定日常活动是为了将营业外收入与收入相区分 日常活 动是确认收入的重要判断标准 比如 小企业转让固定资产属于非日常活动 这是因 为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售 因此 转让 固定资产所形成的经济利益的流人就不应确认为收入 而应计人营业外收入 再如 小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成 的 应当确认为收入 与收入相比 营业外收入实际上是一种纯收入 而不是毛收入 不可能也不需要 与有关费用进行配比 因此 在会计处理上 应当严格区分营业外收入与营业收入的 界限 营业外收入应当计入当期损益 这一特征是指营业外收入应当计入利润 作为小企业利润的重要组成部分 而不 是计入所有者权益 这一特征的存在主要是为了将营业外收入与企业会计准则所规定 的 直接计入所有者权益的利得 区别开来 例如 企业会计准则规定 可供出售金 融资产应当采用公允价值计量 公允价值变动应当计入所有者权益 该公允价值增加 实际上就是所谓的 直接计入所有者权益的利得 三 营业外收入会导致所有者权益的增加 四 营业外收入是与所有者投入资本无关的经济利益的流入 三 和 四 两个特征与收入相同 详见本准则第五十八条的释义 本条不再赘述 营业外收入的范围及内涵 5 本准则结合目前小企业的实际情况 列举了构成小企业营业外收入的主要类型 包括 非流动资产处置净收益 小企业处置非流动资产实现的净收益 包括处置固定资产 无形资产 生产性生 物资产 长期待摊费用等 但不包括处置长期债券投资和长期股权投资实现的净收益 后者应计人投资收益 其中 固定资产处置净收益 是指小企业处置固定资产所取得价款扣除固定资产 账面价值 相关税费和清理费用后的净收益 如为净损失 则为营业外支出 详见本 准则第三十四条有关固定资产处置的释义 本条不再赘述 无形资产处置净收益 是指小企业处置无形资产所取得价款扣除无形资产账面价 值 相关税费和清理费用后的净收益 如为净损失 则为营业外支出 详见本准则第 四十二条有关无形资产处置的释义 本条不再赘述 处置生产性生物资产与处置固定资产类似 处置长期待摊费用通常都应当是损失 应计人营业外支出 如果某些特殊情况下 比如 处置经营租人固定资产的改建支出 如果已经对其摊销完毕即余额为零 但最后还取得了一些残料收入 在这种情况下 应将残料收入计人营业外收入 非流动资产处置净收益对应于企业所得税法实施条例第十六条所规定的转让财产 收入中的转让固定资产 生物资产 无形资产等财产取得的收入 政府补助 指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产 详见本准则第六十九条有 关政府补助的释义 本条不再赘述 政府补助对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的补贴收入 该条规定 企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入 除国务院和国务院财政 税务主管部门规 定不计人损益者外 都应当作为计算应纳税所得额的依据 依法缴纳企业所得税 捐赠收益 指小企业接受来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产和非货币性资 产 在捐赠收益的认定方面 应把握以下 3 个要点 一是捐赠是无偿给予的资产 二 是捐赠人是其他企业 组织或者个人 其他组织 包括事业单位 社会团体等 三是 捐赠财产范围 包括货币性资产和非货币性资产 捐赠收益对应于企业所得税法实施条例第二十一条规定的接受捐赠收入 盘盈收益 6 指小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈 包括材料 产成品 商品 现 金 固定资产等溢余 通俗地讲 就是小企业的所有资产出现了实存大于账存的情况 盘盈收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的企业资产 溢余收入 汇兑收益 指小企业在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率 不同而产生的汇兑收益 详见本准则第七十七条的释义 本条不再赘述 汇兑收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的汇兑收益 出租包装物和商品的租金收入 指小企业由于暂时闲置 将不用的包装物或库存产成品 商品出租给第三方使用 并取得的租金收人 出租包装物和商品实际上转让的是这两类流动资产的使用权 如 果转让的是所有权 则属于包装物或商品的销售 本准则将小企业出租包装物和商品 的租金收人认定为营业外收入 这主要有两方面的考虑 一是从小企业持有包装物和 商品的目的来看 小企业持有包装物和商品的主要目的是通过用于生产或用于销售取 得收人实现经济利益 而出租包装物和商品仅是为了利用这两类资产暂时闲置取得非 经常性收入或偶然性收入 这是主要原因 二是从会计账务处理上 如果出租包装物 和商品取得的租金收入作为营业收入 记入 其他业务收入 账户 则根据收入与费 用相配比原则的要求 应将该包装物和商品的成本由 周转材料 或 库存商品 账 户结转至 其他业务成本 账户 这会造成包装物或商品账实不符 正是基于这些考 虑 本准则将小企业出租包装物和商品取得的租金收入作为营业外收人处理 而出租 固定资产取得的租金收入则不同 应将其作为营业收入 记入 其他业务收入 账户 核算 将其折旧额 记入 其他业务成本 账户核算 也满足了收入与费用相配比原 则的要求 出租包装物和商品的租金收入对应于企业所得税法实施条例第十九条规定的租金 收入中的提供包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 逾期未退包装物押金收益 包装物押金是指小企业为销售商品而向购买方出租或出借包装物所收取的押金 小企业按照双方约定向购买方收取的包装物押金当时不构成小企业的销售商品收入而 是负债 因为不会增加小企业的所有者权益 一旦小企业收取的押金按照双方约定逾 期未返还购买方的 则会增加小企业的所有者权益 但不返还押金不是小企业的一项 日常活动 属于偶发性 因此 应确认为小企业的营业外收入 7 逾期未退包装物押金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他 收入中的逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 在市场经济条件下 小企业应当诚实守法经营 小企业发生的各种应付款项应当 按期予以偿还或支付 但是 一旦出现了确实无法支付的情况 就可能会产生确定无 法偿付的应付款项 从而构成小企业的营业外收入 对于确实无法偿付的应付款项 应当把握以下两个原则 应付款项的范围 主要包括 应付票据 应付账款 预收账款 应付职工薪酬 其他应付款 长期应付款等 确实无法偿付是一个严格条件 通常包括 3 种情形 第一种情形 小企业的债权人放弃了收款的权利 如小企业的债权人进行了破产 清算 没有清理这一块债权 第二种情形 小企业的债权人在小企业作为债务人发生财务困难的情况下对小企 业做了让步 减免了债务人的部分债务本金或者利息 降低了债务人应付利息的利率 等 这实质上就是企业会计准则所规定的债务重组的情形 从这个意义上讲 本准则 实质上在确实无法偿付的应付款项中包含了债务重组收益 债务重组的方式主要包括 以资产清偿债务 将债务转为资本 修改其他债务条件 如减少债务本金 减少债务 利息等 以及以上三种方式的组合等 第三种情形 小企业债权人丧失了相关权利 比如 中华人民共和国担保法 第六章第八十九条规定 当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保 债 务人履行债务后 订金应当抵作价款或者收回 给付订金的一方不履行约定的债务的 无权要求返还定金 收受定金的一方不履行约定的债务的 应当双倍返还定金 小 企业如果收受了另一方的定金 但是对方违约 则在这种情况下 根据 中华人民共 和国担保法 第八十九条的规定 对方丧失了对该定金的所有权 则小企业无需返还 该定金 形成了小企业的营业外收入 确实无法偿付的应付款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收 入中的确定无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 小企业在日常生产经营中发生的应收款项如果符合本准则第十条规定的条件 可 以作为坏账损失计人当期营业外支出 但是 如果以后期间 小企业又收回了全部或 部分该笔已核销坏账损失的应收款项 仍应当作为小企业的资产进行入账 计人营业 外收入 对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项 应当把握以下两个原则 8 应收款项的范围 主要包括 应收票据 应收账款 预付账款 应收利息 其 他应收款等 前提是已作坏账损失处理 已经在以前年度作为坏账损失进行了会计处理 也 就是已经以前年度实现的利润中得到了扣减 或者说已经反映在本年年初未分配利润 中 已作坏账损失处理后又收回的应收款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条 规定的其他收入中的已作坏账损失处理后又收回的应收款项 违约金收益 违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时 向另一方当事 人支付的用于赔偿损失的金额 中华人民共和国合同法 第一百一十四条规定 当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金 也可 以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法 在这种情况下 小企业取得的对方支 付的违约金应当作为营业外收入处理 违约金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的违约 金收入 营业外收入的确认原则 本准则对营业外收入的确认做了原则性规定 即 通常情况下 小企业的营业外 收入应当在实现时计人当期损益 在具体应用营业外收入确认原则时 应当重点掌握两点 第一 符合营业外收入的定义 详见上述有关释义 第二 营业外收入确认的时点是实现之时 本准则所讲营业外收入的 实现 包括以下三种情形 有关交易事项完成之时 例如 在固定资产清理完毕时 将净收益作为非流动资产处置净收益确认为营业 外收入 又如 对于捐赠收益应当在小企业实际收到捐赠资产之日确认为营业外收入 这 主要基于两方面的考虑 一个考虑是赠与合同法律上的特殊性 一般合同在签订时成 立 并确认为此时财产已经转移 而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立 才 在法律上确认为财产已经转移 第二个考虑是接受捐赠以无偿性为基本特征 即受赠 人一般不需要支付代价 接受捐赠收入的成本较小或者没有成本 因此 在很多情况 下不存在收入与费用相配比的问题 又如 小企业财产清查完成之时 将财产清查中出现的实存大于账存的材料 产 成品 商品 现金 固定资产等溢余作为盘盈收益确认为营业外收入 9 再如 小企业收回了全部或部分已作为坏账损失核销的应收款项 应作为已作坏 账损失处理后又收回的应收款项确认为营业外收入 所要求的相关条件满足之时 比如 小企业收到财政补贴资金符合财政部门规定的条件时作为政府补助确认为 营业外收入 又如 小企业收取的包装物押金按照双方约定逾期未返还购买方的 作为逾期未 退包装物押金收益确认为营业外收入 又如 小企业如果收受了另一方的定金 但是对方违约 则应该将定金作为确实 无法偿付的应付款项确认为营业外收入 再如 在对方违约的情况下 小企业取得的对方支付的违约金 应当将违约金收 益作为营业外收入处理 在约定或特定的日期 比如 小企业根据本准则的规定 在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币 性项目进行折算由于汇率不同而产生汇兑收益确认为营业外收入 再如 小企业将包装物或商品出租给其他企业或个人使用 按照合同约定的承租 人应付租金的日期将出租包装物和商品的租金收入确认为营业外收入 营业外收入的计量原则 本准则对营业外收入的计量做了原则性规定 即 通常情况下 小企业的营业外 收入应当按照实现金额计入当期损益 通俗地讲 就是据实计量原则 实现金额应当能够反映最终给小企业带来的经济利益 通常是一个净额概念 也 就是扣除相关金额后的净额 因此 在确定营业外收入的实现金额时 根据产生的来 源不同 应区分以下情况分别确定 实际收到或应收的金额 比如 政府补助中的货币性资产 捐赠收益中的货币性资产 盘盈收益的现金 出租包装物和商品的租金收入 逾期未退包装物押金收益 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项和违约金收益等 市场价格或评估价值 比如 政府补助中的非货币性资产 捐赠收益中的非货币性资产和盘盈收益中的 非现金资产等 如小企业取得政府无偿提供的 1 台变压器 取得其他企业捐赠的 1 台 电脑或者某上市公司的 1 咖份股票 在财产清查时盘盈了 1 批原材料等 在这种情况 下 应当按照取得的非货币性资产的同类或类似资产的市场价格 考虑新旧程度后作 为实现金额 如果不存在同类或类似资产的市场价格 也可以采用评估价值作为实现 金额 根据本准则计算确定的金额 10 比如 非流动资产处置净收益和汇兑收益等 执行中应注意的问题 小企业如果发生了非货币性资产交换 偿债收益 在会计和所得税法上都应 当视同处置非流动资产 确认为营业外收入 小企业如果将应收款项转让给其他企业或个人 且不承担追索责任的 转让 应收款项取得的收入也计人营业外收入 与企业所得税法实施条例有关转让财产收入 的规定相一致 小企业的短期借款 长期借款 应交税费 应付利息 应付利润 递延收益 这些负债 通常不会出现 确实无法偿付 的情况 但是 如果由于小企业发生财务 困难 资金周转出现了问题 经营陷入困境或者其他原因 导致小企业无法或没有能 力按原定条件偿还债务的情况 经银行同意不需要全额偿还的短期借款 长期借款的 本息属于债务重组收益 也应当作为营业外收入计入当期损益 同样道理 如果小企 业经税务机关同意不需要交纳相关税费 原已确认的税费也应作为营业外收人计人当 期损益 逾期未退包装物押金收益与确实无法偿付的应付款项这两类营业外收入 其 性质实质上完全相同 都是小企业不需要偿付的负债 本准则为简化核算 便于小企 业执行 减轻小企业纳税调整负担 将其作为两类营业外收入进行规定 以与企业所 得税法实施条例相一致 小企业的汇兑收益应当计人营业外收入 而不是冲减财务费用 主要是基于 四点考虑 第一个考虑是其性质不属于筹资费用 财务费用是小企业为筹集生产经营 所需资金发生的筹资费用 在以前企业发生汇兑损益主要由企业与银行进行外汇买卖 发生的 属于企业筹集外币资金发生的筹资费用 而在今天 小企业产生的汇兑损益 主要是由外币货币性项目在资产负债日折算时的汇率不同产生的 因此 小企业汇兑 损益的性质发生了变化 更接近于营业外收入和营业外支出 而不是财务费用 第二 个考虑是与税法保持一致 企业所得税实施条例第二十二条规定 其他收入包括汇兑 收益 第三个考虑是可以避免在实务中由于汇兑收益计人财务费用而出现财务费用为 负数的异常情况 第四个考虑是简化核算 可以减轻小企业纳税调整的负担 营业外收入与营业外支出既有共同性又有差异性 两者的共同性表现为 四 个共同点 都是净额概念 都影响利润总额 都不影响营业利润 账户余额都不得 出现负数 两者的差异性表现为 三个不同点 1 对利润总额的影响方向不同 营 业外收入增加利润总额 营业外支出减少利润总额 2 两者之间不存在配比关系 因此 并不是说有营业外收入一定就有营业外支出 反之亦然 3 两者之间不得相互 抵销 既不能以营业外支出冲减营业外收入 也不能以营业外收入冲减营业外支出 11 而营业收入与营业成本都是总额概念 两者之间存在配比关系 共同决定营业利 润进而决定利润总额 备注 1 小企业盘盈各种资产价值计入营业外收入 不要求将固定资产盘盈作为前期 差错处理 2 小企业要求将汇兑损失计入财务费用 汇兑收益计入营业外收入 3 小企业要求将出租包装物和商品的租金收入 逾期未退包装物押金收益计入 营业外收入 而不作为 其他业务收入 处理 4 由于小企业不要求计提资产减值准备 已作坏账损失处理后又收回的应收款 项计入营业外收入 三 三 营业外收入的账务处理 设置 营业外收入 科目 核算小企业实现的各项营业外收入 包括 非流动资 产处置净收益 政府补助 捐赠收益 盘盈收益 汇兑收益 出租包装物和商品的租 金收入 逾期未退包装物押金收益 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后 又收回的应收款项 违约金收益等 小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值 税款 在 其他应收款 科目核算 不在本科目核算 本科目应按照营业外收入项目进行明细核算 营业外收入的主要账务处理 1 小企业确认非流动资产处置净收益 比照 固定资产清理 无形资产 等科 目的相关规定进行账务处理 2 确认的政府补助收入 借记 银行存款 或 递延收益 科目 贷记本科目 3 小企业按照规定实行企业所得税 增值税 不含出口退税 消费税 营业税 等先征后返的 应当在实际收到返还的企业所得税 增值税 消费税 营业税等时 借记 银行存款 科目 贷记本科目 4 确认的捐赠收益 借记 银行存款 固定资产 等科目 贷记本科目 5 确认的盘盈收益 借记 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 待处理非 流动资产损溢 科目 贷记本科目 6 确认的汇兑收益 借记有关科目 贷记本科目 7 确认的出租包装物和商品的租金收入 逾期未退包装物押金收益 确实无法偿 付的应付款项 违约金收益等 借记 其他应收款 应付账款 其他应付款 等 12 科目 贷记本科目 8 确认的已作坏账损失处理后又收回的应收款项 借记 银行存款 等科目 贷 记本科目 月末 可将本科目余额转入 本年利润 科目 结转后本科目应无余额 三 政府补助三 政府补助 一 一 小企业会计准则小企业会计准则 规定规定 第六十九条第六十九条 政府补助 是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产 政府补助 是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产 但不含政府作为企业所有者投入的资本 但不含政府作为企业所有者投入的资本 一一 小企业收到与资产相关的政府补助 应当确认为递延收益 并在相关资产的小企业收到与资产相关的政府补助 应当确认为递延收益 并在相关资产的 使用寿命内平均分配 计入营业外收入 使用寿命内平均分配 计入营业外收入 收到的其他政府补助 用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的 确认为递收到的其他政府补助 用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的 确认为递 延收益 并在确认相关费用或发生亏损的期间 计入营业外收入 用于补偿本企业已延收益 并在确认相关费用或发生亏损的期间 计入营业外收入 用于补偿本企业已 发生的相关费用或亏损的 直接计入营业外收入 发生的相关费用或亏损的 直接计入营业外收入 二二 政府补助为货币性资产的 应当按照收到的金额计量 政府补助为货币性资产的 应当按照收到的金额计量 政府补助为非货币性资产的 政府提供了有关凭据的 应当按照凭据上标明的金政府补助为非货币性资产的 政府提供了有关凭据的 应当按照凭据上标明的金 额计量 政府没有提供有关凭据的 应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值额计量 政府没有提供有关凭据的 应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值 计量 计量 三三 小企业按照规定实行企业所得税 增值税 消费税 营业税等先征后返的 小企业按照规定实行企业所得税 增值税 消费税 营业税等先征后返的 应当在实际收到返还的企业所得税 增值税应当在实际收到返还的企业所得税 增值税 不含出口退税不含出口退税 消费税 营业税时 计 消费税 营业税时 计 入营业外收入 入营业外收入 二 条文解读 二 条文解读 1 本准则规范的政府补助主要有如下两大特征 1 无偿性 无偿性是政府补助的基本特征 政府并不因此享有小企业的所有权 小企业将来 也不需要向政府偿还 这一特征将政府补助与政府作为小企业所有者投入的资本 政 府采购等政府与小企业之间双向 互惠的经济活动区分开来 政府补助通常附有一定的条件 主要包括 1 政策条件 小企业只有符合政府 补助政策的规定 才有资格申请政府补助 符合政策规定不一定都能够取得政府补助 不符合政策规定 不具备申请政府补助资格的 不能取得政府补助 2 使用条件 小企业已获批准取得政府补助的 应当按照政府规定的用途使用 政府补助通常附有 一定的条件 但是这与政府补助的无偿性并无矛盾 并不表明该项补助是有偿的 而 是小企业经法定程序申请取得政府补助后 应当按照政府规定的用途和要求使用该项 补助 13 2 直接取得资产 政府补助是小企业从政府直接取得的资产 包括货币性资产和非货币性资产 形 成小企业的收益 比如 小企业取得政府拨付的补助 先征后返 退 即征即退等办 法返还的税款 不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助 比如 政府与小 企业间的债务豁免 除税收返还外的税收优惠 如直接减征 免征 抵免税额 加计 扣除等 此外 还需说明的是 增值税出口退税也不属于政府补助 根据 中华人民共和 国增值税暂行条例 规定 对增值税出口货物实行零税率 即对出口环节的增值部分 免征增值税 同时退回出口货物前道环节所征的进项税额 由于增值税是价外税 出 口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目 体现为企业垫付资金的性质 增值税出 口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金 不属于政府补助 2 政府补助的确认原则 本准则规定 小企业不论通过何种形式 如财政拨款 财政贴息 税收返还 取得 的政府补助 如货币性资产和非货币性资产 都应当根据其政策效应划分为与资产相 关的政府补助和其他政府补助两类 这一分类要求是为了解决政府补助的确认问题 1 与资产相关的政府补助和其他政府补助的定义 与资产相关的政府补助 是指小企业取得的 用于购建或以其他方式形成长期资 产的政府补助 比如 小企业收到政府拨付的一笔财政资金 用于资助企业在建的生 产线 这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助 这类政府补助的目的在于支持小 企业通过购建固定资产等长期资产 促进小企业长期发展 或者说 这类政府补助的 政策效应会惠及小企业的多个年度 是一种长期效应 通常是通过小企业对长期资产 的使用逐步实现的 其他政府补助 是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助 这类政府补助的目的在于弥补小企业当年或以前年度的经营亏损 也有可能是对 小企业未来可能出现的经营亏损的弥补 或者说 这类政府补助的政策效应仅惠及小 企业的某个年度 可能当年 可能是以前年度 也可能是未来的某个年度 是一种短 期效应 通常与小企业长期资产的使用没有直接关联 对于这一分类原则 实际上是 二分法原则 即只要不是与资产相关的政府补 助 就全部属于其他政府补助 不存在第三类的情况 2 与资产相关的政府补助的确认原则 小企业收到与资产相关的政府补助 由于政府补助对小企业的效应是长期的 因 此 不能直接确认为当期损益而应当确认为递延收益 并在相关资产的使用寿命内平 均分配 计人营业外收入 14 这一确认原则 应当从以下几个方面加以把握 确认的时点 小企业收到政府给予的补助 即收到政府以货币性资产和非货币 性资产之时 通常 小企业向政府申请政府补助按照相关规定都应当经过政府部门的 审核批准 因此 小企业实际收到政府给予的补助 实际上都发生在政府部门审批之 后 其中所称 资产 主要是指购建的固定资产 也有可能是购买或自行研发的无 形资产 比如 小企业自行研发新技术并得到了政府的资金支持 如果最终研发成功 成为小企业的一项无形资产 小企业收到的这笔财政资金就属于与资产相关的政府补 助 分配的起点 相关固定资产开始计提折旧之时或相关无形资产开始摊销之时 分配的期间 相关固定资产的折旧期间或相关无形资产的摊销期间 也就是政 府补助所惠及的期间 分配的方法 直线法 即分期确认法 例外原则 相关资产在使用寿命结束前被处置的 如处置了相关的固定资产和 无形资产 应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入 不 再继续进行分配 有关处置固定资产和无形资产 详见本准则第三十四条和第四十二 条的释义 本条不再赘述 3 其他政府补助的确认原则 小企业收到的其他政府补助 用于补偿小企业以后期间的相关费用或亏损的 确 认为递延收益 并在确认相关费用或发生亏损的期间 计人营业外收入 用于补偿小 企业已发生的相关费用或亏损的 直接计入营业外收入 这一确认原则 应当从以下几个方面加以把握 确认的时点 小企业实际收到政府给予的补助 即收到政府以货币性资产和非 货币性资产之时 政府补助的目的 补偿小企业生产经营的亏损 主要有两种情形 其一 由于 小企业销售不畅 产品积压 收入不足以补偿费用 造成小企业亏损 其二 由于小 企业原材料等涨价 收人不足以补偿费用 造成小企业亏损 政府补助惠及的期间 以前期间 当期和未来期间都有可能 分配的方法 一次性全部确认 用于补偿以前期间的费用或亏损的政府补助 一次性计人收到当期的营业外收入 不调整以前年度的利润表 用于补偿当期的费用或亏损的政府补助 一次性计人收到当期的营业外收入 在 当年内可以在各个月份之间进行平均分配 15 用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助 应当在收到时作为负债计人递延收 益 在以后期间符合政府补助所规定的条件时 一次性计入营业外收入 3 执行中应注意的问题 1 小企业认定政府补助的关键是正确界定政府与企业发生关系时的身份 在 我国社会主义市场经济条件下 政府具有 三重身份集一身 的显著特点 第一重身 份是社会管理者 对全社会各类企业进行公平公正对待 管理和服务 第二种身份是 国有资产的出资人 对国有及国有企业进行出资 享有作为企业所有者的权利 第三 重身份是市场交易者 与社会各类企业之间开展政府采购 因此 不能简单地认为 小企业从政府取得的钱全部为政府补助 计入当期损益 增加小企业的利润 正因为 政府具有三重身份 所以小企业在与政府发生交易时应界定政府的身份 如果政府是以市场交易者的身份出现 则小企业与政府发生的交易应当作为日常 活动 确认营业收入和营业成本 而不是营业外收入 如果政府是以国有资产出资人的身份出现 则小企业与政府发生的交易 应当作 为政府对小企业的资本投资 确认实收资本 股本 或资本公积 而不是营业外收入 如果政府是以社会管理者的身份出现 则小企业与政府发生的交易应当作为政府 补助 确认营业外收入 2 增值税出口退税不属于政府补助 小企业收到出口产品或商品按照规定退 回的增值税税款 应当冲减其他应收款 记入 其他应收款 账户的贷方 而不是确 认营业外收入 3 在账务处理中 如果企业所得税 增值税 消费税 营业税的征收和返还都 发生在同一个会计年度 则应当冲减当年的所得税费用或营业税金及附加 也就是说 本准则的要求实际上体现在年度利润表中 但是 企业所得税 增值税 消费税 营 业税的征收和退还通常都是跨年度的 在这种情况下 应当将收到退还的企业所得税 增值税 消费税 营业税计人收到当期的营业外收入 二 政府补助的税法规定 二 政府补助的税法规定 1 1 企业所得税法企业所得税法 第第 7 7 条条 第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入 1 财政拨款 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3 国务院规定的其他不征税收入 2 2 企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例 第二十六条 税法第七条第 1 项所称财政拨款 是指各级政府对纳入预算管理 的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院以及国务院财政 税务主管 16 部门另有规定的除外 税法第七条第 2 项所称行政事业性收费 是指企业根据法律 行政法规 地方 性法规等有关规定 依照国务院规定程序才批准 向特定服务对象收取并纳入预算管 理的费用 税法第七条第 2 项所称政府性基金 是指企业根据法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金 税法第七条第 3 项所称其他不征税收入 是指企业取得的国务院财政 税务主 管部门规定专门用途的财政性资金 3 3 财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得 财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得 税政策问题的通知 税政策问题的通知 财税财税 2 2008 151008 151 号号 二二 八年十二月十六日 八年十二月十六日 4 4 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知 财财 税 税 20112011 7070 号号 二二 一一年九月七日 一一年九月七日 5 5 财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 20082008 年年 2 2 月月 2222 日日 财税财税 2008 1 2008 1 号号 第一条第一款规定 软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款 由企 业用于研究开发软件产品和扩大再生产 不作为企业所得税应税收入 不予征收企业 所得税 6 6 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 国家税 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 国家税 务总局公告务总局公告 20122012 年第年第 1515 号号 二二 一二年四月二十四日 一二年四月二十四日 七 关于企业不征税收入管理问题 企业取得的不征税收入 应按照 财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金 企业所得税处理问题的通知 财税 2011 70 号 以下简称 通知 的规定进行处 理 凡未按照 通知 规定进行管理的 应作为企业应税收入计入应纳税所得额 依 法缴纳企业所得税 例题 例题 甲公司 2010 年 3 月 10 日与政府达成协议 由政府协助向金融机构专门融 资 1000 万元用于新建生产线 一年后还本付息 所需融资费用 利息 60 万元由政府 承担并于当月由财政部门拨付到账 甲公司于 2011 年 3 月 10 日收到 60 万元财政贴息 该生产线的建造工程于 2011 年 6 月 30 日完成并于当月投入使用 预计使用寿命为 10 年 1 2011 年 3 月 10 日收到财政贴息 借 银行存款 600 000 贷 递延收益 600 000 2 2011 年末结转递延收益 60 万 10 12 6 3 万 17 借 递延收益 30 000 贷 营业外收入 30 000 3 纳税调整 税法规定政府补助于收到时纳税 2011 年纳税调增 57 万元 60 万 3 万 附表三第 11 行第 3 列 2012 年末结转递延收益 6 万计入营业外收入 纳税调减 6 万元 0 6 万 附表 三第 11 行第 4 列 三 账务处理 三 账务处理 设置 递延收益 本科目 核算小企业已经收到 应在以后期间计入损益的政府 补助 本科目应按照相关项目进行明细核算 递延收益的主要账务处理 1 小企业收到与资产相关的政府补助 借记 银行存款 等 科目 贷记本科目 在相关资产的使用寿命内平均分配递延收益 借记本科目 贷记 营业外收入 科目 2 收到的其他政府补助 用于补偿本企业以后期间的相关费 用或亏损的 应当 按照收到的金额 借记 银行存款 等科目 贷记本科目 在发生相关费用或亏损的 未来期间 应当按照应补偿的金额 借记本科目 贷记 营业外收入 科目 用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的 应当按照收到的金 额 借记 银行 存款 等科目 贷记 营业外收入 科目 本科目期末贷方余额 反映小企业已经收到 但应在以后期间计入损益的政府补 助 四 营业外支出四 营业外支出 一 一 小企业会计准则小企业会计准则 规定规定 第七十条 营业外支出 是指小企业非日常生产经营活动发生的 应当计入当期损 益 会导致所有者权益减少 与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出 小企业的营业外支出包括 存货的盘亏 毁损 报废损失 非流动资产处置净损 失 坏账损失 无法收回的长期债券投资损失 无法收回的长期股权投资损失 自然 灾害等不可抗力因素造成的损失 税收滞纳金 罚金 罚款 被没收财物的损失 捐 赠支出 赞助支出等 通常 小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益 二 二 营业外支出的范围及内涵营业外支出的范围及内涵 18 本准则结合目前小企业的实际情况 列举了构成小企业营业外支出的主要类型 包括 1 存货的盘亏 毁损和报废净损失 其中 存货的盘亏损失 是指小企业在清查财产过程中查明的存货短缺 通俗地 讲 就是小企业的存货出现了账存大于实存的情况 存货的毁损净损失 是指小企业 因工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失 存货的报废净损失 是指因磨 损 技术进步等原因引发的报废存货产生的损失 作为存货的盘亏 毁损和报废损失 最终计人营业外支出的金额是盘亏 毁损或报废存货的成本扣除残料收入后的净额 存货的盘亏 毁损和报废净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的 存货的盘亏 毁损和报废损失 2 非流动资产处置净损失 小企业处置非流动资产发生的净损失 包括处置固定资产 无形资产 生产性生 物资产 长期债券投资 长期股权投资 长期待摊费用等 但不包括无法收回的长期 债券投资损失和长期股权投资损失 后者应单独作为损失计人营业外支出 其中 固定资产处置净损失 是指小企业处置固定资产所取得的价款扣除固定资 产账面价值 相关税费和清理费用后的净损失 如为净收益 则为营业外收入 详见 本准则第三十四条有关固定资产处置的释义 本条不再赘述 无形资产处置净损失 是指小企业处置无形资产所取得的价款扣除无形资产账面 价值 相关税费和清理费用后的净损失 如为净收益 则为营业外收入 详见本准则 第四十二条有关无形资产处置的释义 本条不再赘述 处置生产性生物资产与处置固定资产类似 处置长期待摊费用通常都应当是损失 应计入营业外支出 如果某些特殊情况下 比如处置经营租人固定资产的改建支出 如果已经对其摊销完毕即余额为零 但最后还取得了一些残料收入 在这种情况下 应将残料收入计人营业外收入 非流动资产处置净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条所规定的固定资 产的盘亏 毁损和报废损失 转让财产损失中的转让固定资产 生物资产 无形资产 等财产发生的净损失 3 坏账损失和无法收回的长期债券投资损失 坏账损失指小企业无法收回或者收回的可能性极小的应收及预付款项 应收及预 付款项详见本准则第九条的释义 本条不再赘述 坏账损失和无法收回的长期债券投 资损失的认定条件由本准则第十条和第二十一条予以规定 详见本准则第十条和第二 十一条的释义 本条不再赘述 无法收回的长期债券投资损失与处置长期债券投资净 损失虽然都表现为长期债券投资的减少 但也存在一些细微差异 无法收回的长期债 19 券投资损失是被动所为 由于债务人无法偿还而不得不承担的损失 而处置长期债券 投资净损失则是小企业主动而为 不一定是债务人出现了违约等情况 坏账损失和无法收回的长期债券投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二 条规定的坏账损失 4 无法收回的长期股权投资损失 小企业无法收回的长期股权投资损失的认定条件由本准则第二十六条予以规定 详见本准则第二十六条的释义 本条不再赘述 无法收回的长期股权投资损失与处置 长期股权投资净损失虽然都表现为长期股权投资的减少 但也存在一些细微差异 无 法收回的长期股权投资损失是一种被动所为 由于被投资单位破产清算等无法退回而 不得不承担的损失 而处置长期股权投资净损失则是小企业主动而为 不一定是因为 被投资单位出现了问题 无法收回的长期股权投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的其 他损失 5 自然灾害等不可抗力因素造成的损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失指小企业因非人力所能抗拒或者阻止的原因 等发生的资产损失 如发生火灾将厂房烧毁 地震造成房屋塌陷 泥石流冲毁库存原 材料 等等 自然灾害等不可抗力因素造成的损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规 定的自然灾害等不可抗力因素造成的损失 6 税收滞纳金 税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的 纳 税人未按照法律 行政法规规定或者税务机关依照法律 行政法规的规定确定的缴纳 期限缴纳税款 扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的 都属于税款的滞纳 征收税 收滞纳金主要目的是督促纳税人按期缴纳税款 减少欠税 保证税款及时入库 税收滞纳金对应于企业所得税法第十条规定的税收滞纳金 7 罚金 罚金是人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法 主要适 用于破坏经济秩序和其他谋取非法