第9讲会计计量理论ppt课件.ppt

31 03 2020 1 会计计量 会计计量是会计处理系统的核心 会计计量是财务会计的一个基本特征 它在财务会计的理论和方法中占有重要地位 因为财务会计信息是一种定量化信息 资产 负债 所有者权益 收入 费用和净收益 盈利 等会计要素 都要经过计量才能在财务会计中得到反映 因此 自本世纪30年代以来 会计学界逐渐流行这样一种观点 会计就是一个计量过程 31 03 2020 2 会计计量 美国会计学会 AAA 1966年的 基本会计理论说明书 认为 会计就是要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面 虽然定性信息是重要的 但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性 AAA 1966chapter2 美国注册会计师协会的会计原则委员会在1970年第4号报告中提出 会计的 功能在于提供有关经济主体的数量信息 主要具有财务性质 以便作出经济决策 APB1970 Para 9 31 03 2020 3 会计计量 1976年 美国会计准则委员会也提出了类似的观点 它在讨论备忘录 财务会计与报告的要领结构 财务报表要素及其计量 中写道 财务报表要素 资产 负债 所有者权益 收入 费用 利得 损失 是关于企业的经济资源的义务以及这些资源的投入 产出或变动的数量表现 quantitativerepresentative FASB 1976 Para 340 美国著名会计学家井尻雄士 YujiIriji 教授在1979年发表的专著 会计计量理论 中对会计计量问题作了较系统的研究 他认为 会计计量是会计系统的核心职能 YujiIriji1979 P 29 31 03 2020 4 会计计量 自19世纪末和20世纪初以来 西方财务会计得到长足的进展 诸如成本计算 存货计价 折旧处理 损益计算 递延摊销 税金处理 盈利分配 投资计算 价格变动调整等新的会计方法相继出现与形成 但所有这些方面的实务和理论问题都同会计计量的发展密切相关 它们都属于会计计量的不同内容和不同问题 31 03 2020 5 会计计量 美国会计学会在1976年所发表的 会计理论与理论认可 的报告中将数十年来的美国会计理论分为四大流派 它们分别是 真实收益学派 规范的归纳学派 决策有用性学派和信息经济学派 这些学派分岐的根本原因在于各自所持的基本观念及各自所运用的方法论 而其显性化和表象化 则是各自在计量方法上的差异 31 03 2020 6 会计计量 真实收益学派的基本观念是 会计应该要反映主体 企业 的真正收益 而现存会计实务未能达到这一目标 该学派的倡导者们先设定 真实收益的含义是什么 真实收益的具体内容又包括什么 进而将一定概念具体化到各会计要素上去 并设计出可用于具体操作的计量模式 31 03 2020 7 会计计量 如 佩顿 1922 认为 收益是 在扣除新投资和适当准备后 企业真实经济状况的全部净增长 以此为依据 佩顿建议 计量时要将有价证券和一般原材料的升值列入非营业收益 对其它存货升值的确认将更含糊 固定资产升值的折旧则可在补充报表上加以列示 又如 爱德华兹和贝尔 EdwardsandBell 1962 用主观价值和主观商誉来界定企业利润 他们所建议的计量方法要 说明重置成本的变化 并区分已实现收入扣减当期已耗非货币性资产重置成本的未实现变化 31 03 2020 8 会计计量 以利特尔顿为代表的归纳学派 按照一定的目标和条件 归纳出合理的实务 因而 归纳学派在设计计量模式时 往往都维护实务中广为应用的计量方法的合理性 或只对实务中明显不合理之处加以修正 或许是这一缘故 使利氏成为历史成本的忠实捍卫者 他猛烈抨击重置成本等一切偏离历史成本的计量模式 31 03 2020 9 会计计量 六十年代后期逐渐兴起的决策有用学派认为 会计的根本目标就是向相关团体和个人 即信息使用者 提供对他们的决策有用的信息 所以 是否对决策有用 成为判断信息提供好坏 优劣的最终标准 在这一观念下 该学派的倡导者们应用实证加演绎的方式 提出信息使用者的决策目标与决策对信息的需求 并以此为依据 构建会计计量模式 31 03 2020 10 会计计量 比如 特鲁伯罗德报告 1973 认为 投资人和债权人最需要的是主体企业未来现金流动的时机与不确定性的信息 因此 会计计量应能提供实际已发生和预计可能发生的现金流动 时机分布等不确定性的信息 31 03 2020 11 会计计量 至于信息经济学 更多的是关注会计信息作为一项资源 或公共物品 应提供多少 向谁提供等问题 它对会计计量方法本身讨论的不多 31 03 2020 12 会计计量 会计确认只是解决了一项经济业务能否进入会计处理系统以及确定相应的对应关系 即记入哪一个要素 账户 科目或项目 至于记入该项目的金额或数量多少 则依赖于会计计量 计量就是根据特定规则把数额分配给物体或事项 转引自葛家澍林志军1990第177页 把这一定义应用于会计理论 井尻雄士认为 会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系 而把数额分配于具体事项的过程 31 03 2020 13 会计计量 很明显 无论是会计计量或其他计量 都要对计量客体分配一定的数 以表示该物体的特质 这种数的分配应当遵循一定的规则 如物体的重量只能用公斤 磅等单位 物品的价值则只能用货币如美元 人民币等 会计计量主要是价值计量 一般以货币数额表示 此外 会计计量在分配货币数额时 还要考虑以成本或是以价格为基础的特定计量规则 否则 计量结果可能是无效的 由此 我们可以这样归纳 会计计量是由计量客体 计量单位和计量规则三个要素来组成 31 03 2020 14 会计计量 所以我国著名会计学家葛家澍认为 会计计量是指在企业核算中对会计对象的内在数量关系加以衡量 计算和确定 使其转化为能用货币表现的财务信息和其他有关的经济信息 以便集中和综合反映企业的财务状况及其变动和财务成果 葛家澍1988第258页 根据会计计量的特征 有必要确定计量的质量标准 一般认为 会计计量应坚持三个基本的质量标准 1 同质性 经济活动的数量关系 如财务状况及其变动 经营成果是客观存在的 如何才能把握这一客体 在会计上 主要通过财务报表加以反映 31 03 2020 15 会计计量 2 可证实性 会计的计量不同于其他计量 它经常面临不确定性 在其他计量中 分配数量与被计量客体的内在数量关系是比较客观的 如一公斤和一英里都是确定的量 基本上不会引起变化 但在会计计量中 被计量客体的内在数量关系本身是不确定的量 如Y物品 40元 这里 40元既可表示在过去取得Y物品时所支出的成本 也可以表示Y物品在现时条件下购买的支出 还可以表示Y物品在现时条件下出售时的价格 它们的含义是不同的 而且有一定的主观判断 即计量者的判断 为了使计量结果有效 计量应具有可证实的特征 表现在 如果给定的条件相同 不同的会计人员对同一客体进行的计量应得出相同的结果 或者 计量的结果可以互为证实 31 03 2020 16 会计计量 3 一致性 在会计上 对某一事项的计量可能同时并存几种计量方法 由于经济活动客观上存在不确定性 对某些交易或事项及其影响进行计量时难免存在一些未知因素 要运用一定的判断和估计 所以有可能采用不同的计量方法 例如对存货成本的计价和固定资产的折旧就可以采用不同的方法 尽管这些方法都有一定的依据 但它们得出的结果不可能完全一样 就会影响不同期间或不同主体之间会计信息的可比性 所以 在计量方法的运用上一定要强调前后期的一致性 以免使用者对会计信息产生误解 31 03 2020 17 会计计量 从会计计量的方面来看 会计计量主要包括两大部分 资产计价 AssetsValuation 和收益决定 IncomeDetermination 所谓资产计价 就是要用货币数额来确定和表现各个资产项目获取 使用和结存 另外 资产计价还可以应用于负债和产权的计量 因为 负债往往可以称为负资产 negativeassets 而所有者权益又是资产扣除负债后的余剩资产或净资产 netassets 它们都离不开计价或计量 31 03 2020 18 会计计量 经过一定时期 资源的变动状况和变动结构也要通过定量化才能反映出来 这就是收益决定 即通过对收入 费用和净收益等要素的衡量 比较 才可以提供企业在一定期间内经营过程和经营成果的定量信息 满足会计信息使用者有关决策的需要 31 03 2020 19 会计计量 会计计量的核心是对计量属性和计量单位的选择 美国会计学家穆尼茨在1961年的 会计基本假设 ARSNO 1 中指出 会计计量有三点条件 一是时间因素 二是数量因素 三是单位因素 简言之 即在适当之时 以特定的单位作出的数量表示 这一观点随着对计量属性和计量单位的深入研究而逐渐为会计职业界所接受 31 03 2020 20 会计计量 所以FASB在1976年的概念结构研究的一份讨论稿 财务报表的要素及其计量 中作了肯定 会计计量就要要解决何种属性应予以计量以及采用什么单位进行计量 既然存在各种计量属性和计量单位 它们的组合就可以得出不同的计量模式 下面分别讨论计量属性和计量单位 31 03 2020 21 会计计量 计量单位 在商品经济社会 货币是一切商品交换的媒介 会计计量要对企业经济活动进行综合 系统的反映 货币就成为理想的计量工具 作为一种计量工具 必须有自身量度上的统一性和稳定性 这样 计量出来的结果才能准确 可靠 然而 现实生活中并不存在这样理想的计量单位 货币的量度单位是它的购买力 实际的购买力是经常变动的 这就使得财务会计不可能运用单一的计量单位 从理论上说 财务会计至少可以采用两种形式的货币单位 31 03 2020 22 会计计量 名义货币单位 Nominalunitofmoney 也称面值货币单位 名义货币就是各国法定的流通货币单位 如美国的美元 美分 中国的元 角 分等 货币是计量购买力的 现实中的购买力是经常变动的 而按照名义货币单位进行计量 则对购买力随着时间的推移而发生的变动不予调整 理想的计量尺度是时间流逝而其稳定不变 这样 根据名义货币单位编制的财务报表 就显得简便和可靠 31 03 2020 23 会计计量 当购买力变化不大时 根据 币值稳定 的假设 一方面 财务会计可以忽略货币单位 购买力 的变动 另一方面 当货币购买力变动在一定时期互相抵消时 各义货币单位还是相对稳定的 所以 名义货币计量单位在传统会计计量中长期普遍地为人们所应用 但当一般购买力变动增大时 以此来编制的财务报表 其可比性和有用性就会减弱 31 03 2020 24 会计计量 不变货币单位 Constantmoneyunit 又称一般购买力单位 即以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位 从而使不同时期的货币保持在不变的基础上 由于不同时期的货币购买力是不断变的 有必对其加以调整 而以一定时日的货币购买力 以一般物价指数近似地表示 调整或折算不同时期的名义货币单位 31 03 2020 25 会计计量 货币购买力变动往往采用一般物价指数来衡量 一般物价指数 是指在某一时日的同类型商品和服务的平均价格水平相对另一时日的同类型商品和服务的平均价格水平的比率或对比关系 通常 一般物价指数要求有广泛的代表性并可有不同的计算口径和涵义 如在美国 较常用的物价指数有城市居民消费品物价指数CPI 批发价格指数WPI等 在我国较常用的有零售物价指数等 假定以基年的物价指数为100 其他年份的物价指数变动就可以代表该年份的货币一般购买力的变动 31 03 2020 26 会计计量 上述两种计量单位 必然会产生两种不同的结果 一般情况下 以采用名义货币单位为主 但是 在物价上涨时 货币购买力就会下降 在物价下跌时货币购买力上升 这样 基于不同时日名义货币的计量单位的计量是缺乏可比基础的 FASB在SFACNO 5中虽然希望名义货币单位继续用于计量已确认的财务报表项目 但如果环境的变动 例如通货膨胀的影响达到无法容忍的地步 它允许选择另一种更为稳定的计量单位 如一般购买力单位 31 03 2020 27 会计计量 计量属性 70年代以来 西方财务会计在计量理论与方法上的一个主要发展 是开展计量属性 measurementattributes 的系统研究 所谓计量属性 是指被计量客体的特性或外在表现形式 如对一张桌子而言 可以分别从长度 高度 重量等方面进行测量 在财务会计中 计量属性是指资产 负债等要素可用财务形式定量化的方面 即能用货币单位计量的方面 经济交易或事项同样可以从多个方面予以货币定量 从而有不同的计量属性 资产的原始取得成本和原始收入 现行成本和现时收入 未来重购成本和未来脱手价值等等 31 03 2020 28 会计计量 FASB在概念结构的研究中 对计量属性作了较系统的探讨 它认为 现行实务和财务报告中同时并存多种计量属性 但会计论著和文献中对计量属性的表述过于多样化 其中有些仅仅适用于资产要素而不能应用于其他要素 所以 它重新概括了五种较普遍认可的计量属性 并可同时适用于资产和负债等项目的计量 这五种计量属性为 历史成本 历史收入 现行成本 现行市场价 可实现 清偿 净值 未来现金流量的现值 或贴现值 31 03 2020 29 会计计量 试评析五种计量属性各自的优缺点 什么是公允价值 是一种计量属性吗 与其他计量属性的关联 适用范围 新准则与公允价值 公允价值在我国的应用情况 准则和实务中 31 03 2020 30 计量属性 历史成本也称为原始成本 是指取得资源的原始交易价格 如果以现金交换资源 则获取日付出的现金或承诺支付的现金即为其历史成本 如果以非现金资产交换资源 则被交换资产的现金等值即为获取资产的历史成本 长期以来 在财务会计中 按历史成本计量资产是一条重要的基本原则 历史成本原则成为会计计量中的最重要和最基本的属性 31 03 2020 31 计量属性 历史成本在财务会计中受到普遍推崇与应用 是由于具有以下一些原因 1 长期以来管理当局 投资人和债权人都是根据历史成本信息作出决策 应当说 历史成本还是用的 2 历史成本是以实际交易而不是可能的交易所决定 并且它又是基于交易双方所认可 因而有较大的可靠性 3 财务报表使用者总是习惯于传统的会计惯例 除非确已找到更为有用的计量属性 否则 人们不会轻率地放弃历史成本 4 在价格变化的情况下 虽然历史成本属性的相关性会下降 但实务界目前更倾向于在表外补充其他计量信息 这不仅可以提供所需的相关信息 而且风险较小 31 03 2020 32 计量属性 历史成本也有一定的局限性 在价格变动的情况下 一些局限性就成为问题和缺点 1 当价格明显变动 包括上涨或下跌 时 基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量 严格地说 它们是没有可比性的 2 由于费用是以历史成本计量 而收入则以现行价格计量 从理论上看 两者的配比似乎缺乏逻辑上的统一性 3 在价格上涨时 费用按历史成本计量将无法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动引起的持有利得 holdinggains 4 当价格上涨时 在以历史成本为基础的期末资产负债表中 除货币性项目外 非货币性资产和负债都会低估 这种报表就不能揭示的财务状况 从而对决策可能不相关甚至无用 31 03 2020 33 计量属性 现行成本 CurrentCost 又称为重置成本 replacementcost 或现时投入成本 currentinputcost 它通常表示 如果在本期重置或重制 reproducing 持有资产的一种计量属性 实际上 它往往有不同的含义 1 重新购置同类新资产的市场价格 2 重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧 3 重新购置具有相联系生产能力的资产的市价 4 重新购置或制造同类资产的成本 5 重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧 31 03 2020 34 计量属性 除非在原始交易时日 现行成本与历史成本代表相等的数量 即使价格不变 资产的现行 重置 成本也不完全等于其历史成本 因为 A 对资产的预期和供求关系可能发生变动 B 技术水平和生产成本变动 它们都可能造成重置成本和历史成本的脱节 特别是在价格明显变动情况下 历史成本和现行重置成本必然代表不同的数量 这首先将对期间经营利润的确定带来的问题 经营利润来自收入和费用的配比 在价格上涨情况下 以历史成本计算的费用将低于为补偿或重置已消耗资源的成本 所确定的经营利润难免出现高估 甚至将造成虚盈实亏现象 影响企业的再生产能力 31 03 2020 35 计量属性 很明显 企业在年末要维持原来的生产能力 必须采用重置成本来计算费用和确定收益 因为 对经营成果而言 已耗资产的相关成本应当是重置那些已耗资产的现行成本 而在过去某个时日为购买这些资产所支付的交易价格是不相关的 这时重置成本与历史成本的差额即为资产的持有损益 AAA1964P696 31 03 2020 36 计量属性 现行成本属性的主要优点是 1 可以避免在价格变动时虚计收益 确切反映企业维持再生产能力所需生产耗费的补偿 2 期末财务报表提供以重置成本为基础的现时信息 而不是过去的历史信息 以反映现时财务状况 3 以现行 重置 成本与现行收入相配合具有逻辑上的统一性 可增进期间收入与费用配比决定收益的可比性和可靠性 4 便于区分企业的经营收益和持有收益 有助于正确评价管理当局的经营成就 31 03 2020 37 计量属性 现行成本的主要缺点是 1 现行成本的含义不明确 由于各种因素影响 事实上难以存在与原持有资产完全吻合的重置 或重制 成本 2 不能消除货币购买力变动的影响 财务报表项目之间仍缺乏可比性 3 现行成本的确定较为困难 在计算上缺乏足够可信的证据 影响会计信息的可靠性 4 若将 持有收益 反映于收益表 无法解决资本保持 也就是仍不能保证已消耗生产能力得到补偿和更新 31 03 2020 38 计量属性 现行市价 CurrentMarketValue 这一属性又称脱手价值 exitvalue 最早是由澳大利亚著名会计学家罗伯特 钱伯斯 RobertJ Chambers 提出的 它主要指资产在正常清理条件下的变现价值或 现时现金等值 钱伯斯教授认为 企业是在市场中运行 由于市场瞬息万变 企业必须随时根据市场变化作出决策 诸如生产 改组或停业等决策 在这时 需要了解资源的现时变现价值 才能反映企业及时适应市场变化能力的需要 31 03 2020 39 计量属性 现时的脱手价值或在正常清理条件下的销售价格是对企业 现时现金等值 或适应市场能力的一个较好指示器 是与决策相关的信息 如果企业仅有少量的或不存在变现价值 企业适应市场变动的机会就非常有限 而变现价值越大 企业就会有更大的适应能力 R J Chambers1996 P91 92 31 03 2020 40 计量属性 如果运用现行 脱手 价值属性 资产和负债应按它们的变现价值重新估价 变现价值等于市场价格扣除预计的销售费用 作为脱手价值 它应依据卖方市场价格而不是象重置成本那样依据买方市场价格 应用脱手价值计量时 在会计上将完全放弃确认收入的实现原则 因为所有的非货币性资产都是根据其现行脱手价值立即确认全部损益的 这样 经营收益在生产时即应确认 而持有利得在购买和价格变动 而不是销售 时也可确认 31 03 2020 41 计量属性 现行 脱手 价值属性的主要优点是 1 可以表示来自资产销售的现金价值 这是一种机会成本 因为这一价值与企业进行下列决策更为相关 在用资产是否继续持有 是否出售 企业是否继续经营 2 可以提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息 3 由于它反映了现时出售和持有使用的比较 从而 可以为评估管理当局的经营责任提供更明确的依据 4 应用了这一计量属性后 在会计上再根据资产的寿命 分期把资产成本转作费用就没有必要了 这将消除摊配上的主观任意性 31 03 2020 42 计量属性 现行 脱手 价值属性的缺点 1 现时变现价值对企业预期使用的资产是不相关的 2 某些资产或负债 如无形资产或专用设备或厂房 不存在可变现价值 它们的现行脱手代价值难以恰当地确定 3 放弃实现原则 不等到销售发生就确认价值实现以及假定企业资源随时处于清算状态 违背了企业继续经营的基