讲义注会2501

Comment H1 控制 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 1 页 第二十五章合并财务报表第二十五章合并财务报表 考情分析考情分析 最近三年本章考试题型 分值分布 年份单项选择题多项选择题 计 算 及 会 计 处 理 题 综合题合计 2008 年 约 9 分约 9 分 2007 年 2 分 10 分 12 分 2006 年1 分2 分 16 分19 分 本章通常与企业合并与长期股权投资等章节内容结合在综合题或计算和会计处理题中出现 本 章属于重要的一章 本章主要内容 本章主要内容 第一节 合并财务报表概述 第二节 合并财务报表的编制程序 第三节 合并资产负债表 重点 第四节 合并利润表 重点 第五节 合并现金流量表 第六节 合并所有者权益变动表 本章重点 难点 本章重点 难点 1 合并报表抵销分录和调整分录的编制 2 工作底稿的填列 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 一 合并报表的性质一 合并报表的性质 把具有控股关系的集团看成是一个报告主体 以该报告主体为会计主体来对外提供财务报告 该报告主体一定不是法律主体 二 二 合并范围的确定合并范围的确定 控制 是编制合并报表的前提 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 控制通常具有如下特征 1 控制的主体是惟一的 不是两方或多方 共同控制 多方控制 不能纳入合并范围 2 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策财务和经营政策 这些财务和经营政策一般 是通过表决权来决定的 Comment H2 大于 50 不等于 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 2 页 3 控制的目的是为了获取经济利益 包括为了增加经济利益 维持经济利益 保护经济利益 或者降低所分担的损失等 4 控制的性质是一种权力 是一种法定权力 也可以是通过公司章程或协议 投资者之间的协 议授予的权力 母公司和子公司的定义 一 母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 子公司是指被母公司控制的企 业 从持股比例上来看 图 25 1 P 公司能够控制 S 公司 S 公司是 P 公司的子公司 图 25 2 P 对 S3 投资比例为 70 P 对 S4 直接投资持股比例是 30 间接投资持股比例是 60 所以 P 对 S4 投资持股比例为 30 60 90 P 公司能够同时控制 Sl 公司 S2 公司 S3 公司和 S4 公司 Sl 公司 S2 公司 S3 公司和 S4 公司均为 P 公司的子公司 三 控制标准的具体应用三 控制标准的具体应用 一 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司拥有被投资单位半数以上表决权 通常包括如下三种情况 1 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 如图 25 1 中 P 公司对 S 公司的投资 2 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 如图 25 2 中 P 公司对 S3 公司的投资 以图 25 2 为例 在确定合并范围的时候 将 Sl 公司对 S3 公司的投资比例作为 P 公司对 S3 公司的投资比例 在确定合并范围时只要 P 公司控制了 Sl 公司 那么 Sl 公司对 S3 公司的投资比例 就是 P 公司对 S3 公司的投资比例 如果 P 公司对 Sl 公司的投资持股比例为 40 那么无论 Sl 公 司对 S3 公司的投资比例是多少 P 公司都不能控制 S3 公司 3 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 如图 25 2 中 P 公司对 S4 公 司的投资 二 母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 Comment H3 实质重于形式 控制控制 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 3 页 注意 第 3 4 种情况 董事会或类似机构必须能够控制被投资单位 否则 该条件不适用 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足上述四个条件之一 合并报表准则视为母 公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 三 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可可转换的可 转换公司债券 当期可执行的认股权证等转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 四 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 原则 控制 即纳入合并 1 经营活动方面 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立 特殊目的主体 2 决策方面 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3 经济利益方面 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 风险方面 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 四 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围四 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 即 只要是由母公司控制的子公司 不论子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子公司的业务性 质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范围 下列被投资单位不是母公司的子公司 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 例题 1 多选题 下列公司的股东均按所持股份行使表决权 W 公司编制合并报表时应纳入 合并范围的公司有 A 甲公司 W 公司拥有其 60 的股权 B 乙公司 甲公司拥有其 55 的股权 C 丙公司 W 公司拥有其 30 的股权 甲公司拥有其 40 的股权 D 丁公司 W 公司拥有其 20 的股权 乙公司拥有其 40 的股权 E 戊公司 W 公司拥有其 50 的股权 答疑编号 911250101 答案 ABCD 解析 B 选项 W 公司间接拥有乙公司 55 的表决权资本 应该纳入合并范围 C 选项 W 公 司通过直接和间接方式拥有丙公司 70 的表决权资本 应该纳入合并范围 D 选项 W 公司通过直 接和间接方式拥有丁公司 60 的表决权资本 应该纳入合并范围 E 选项 投资持股比例 50 的情 况下不能纳入合并范围 所以 E 选项不正确 第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 合并财务报表的编制方法采用工作底稿法 合并财务报表编制有其特殊的程序 主要包括如下几个方面 一 统一会计政策和会计期间 一 统一会计政策和会计期间 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 4 页 合并工作底稿 简例 20 7 年 单位 万元 P 公司S 公司抵销分录 项 目报表金 额 借 方 贷 方 报表金 额 借 方 贷 方 合计金 额借方贷方 少数股 东权益 合并金额 利润表项 目 营业收入 8700 6300 15000 11 1000 13 300 17 3500 10200 营业成本 4450 4570 9020 12 200 11 1000 13 270 17 3500 4450 P 公司为母公司 S 公司为子公司 编制合并报表要以母子公司个别报表项目的金额为基础 经过抵销和调整以后确定合并报表项目的金额 P 公司和 S 公司一列中的借贷是填列调整分录金额 的 合计金额一列中的金额按照母子公司个别报表的金额考虑调整分录后的合计金额填列 抵销分 录一列中借贷方分别填列抵销分录中借贷方相应的数字 用于抵减母子公司个别报表经过调整以后 的合计金额 少数股东权益一列用于反映非全资子公司中少数股东享有的权益 最后一列的合并金 额就是前面的合计金额扣除抵销分录一列中抵销的金额后的余额 也就是最终反映在合并报表项目 的金额 二 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数二 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数 据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目合计金额 计算得出个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目合计金额 三 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响三 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响 进行抵销处理进行抵销处理 四 计算合并财务报表各项目的合并金额四 计算合并财务报表各项目的合并金额 五 填列合并财务报表五 填列合并财务报表 第三节第三节 合并资产负债表合并资产负债表 一 对子公司的个别财务报表进行调整一 对子公司的个别财务报表进行调整 一 属于同一控制下企业合并中取得的子公司 注意调整内容 1 会计政策 2 会计期间 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表 如果不存在与母公司会计政策 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 5 页 和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 即不需要将该子公司的 个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表 只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可 二 属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 注意调整内容 1 会计政策 2 会计期间 3 公允价值 其中 公允价值的调整分录为 借 固定资产等 贷 资本公积 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一 致的情况 需要对该子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司为该子公司设置的备查 簿的记录 以记录的该子公司的各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 通过编制调整分录 对该子公司的个别财务报表进行调整 以使子公司的个别财务报表反映为在购 买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的金额 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并财务报表的编制要以权益法为基础 但是如果成本法和权益法核算的结果没有差别的情况 下 也可以以成本法核算为基础编制合并报表 比如当期被投资方实现很少利润 没有进行利润分 配 也没有所有者权益其他变动 这种情况下成本法和权益法核算结果基本一致 此时就可以以成 本法为基础编制合并报表 在合并工作底稿中 按权益法调整对子公司的长期股权投资时 应按照 企业会计准则第 2 号 一一长期股权投资 所规定的权益法进行调整 注意主要调整内容 1 投资方应根据被投资方调整后的净损益 按照被投资方接受投资时可辨认资产的公允价值调 整后的 来计算调整长期股权投资和投资收益 2 被投资方分配现金股利 投资方对应调整长期股权投资 3 被投资方其他权益变动 投资方按照持股比例计算调整长期股权投资和资本公积 例 25 1 如前述图 25 1 所示 假设 P 公司能够控制 S 公司 S 公司为股份有限公司 20 7 年 12 月 31 日 P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元 拥 有 S 公司 80 的股份 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 20 7 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80 的股份 假定 P 公司与 S 公 司的企业合并不属于同一控制下的企业合并 P 公司备查簿中记录的 S 公司在 20 7 年 1 月 1 日 可辨认资产 负债及或有负债的公允价值的资料见表 25 1 20 7 年 1 月 1 日 S 公司股东权益总额为 3 500 万元 其中股本为 2 000 万元 资本公积为 1 500 万元 盈余公积为 0 元 未分配利润为 0 元 20 7 年 S 公司实现净利润 1 000 万元 提取法定公积金 l00 万元 向 P 公司分派现金股利 480 万元 向其他股东分派现金股利 l20 万元 未分配利润为 300 万元 S 公司因持有的可供出售 金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元 20 7 年 l2 月 31 日 S 公司股东权益总额为 4 000 万元 其中股本为 2 000 万元 资本公积 为 l 600 万元 盈余公积为 l00 万元 未分配利润为 300 万元 P 公司与 S 公司个别资产负债表分别见表 25 2 和表 25 3 假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致 不考虑 P 公司和 S 公司及合并资产 负债的 所得税影响 在合并工作底稿 见表 25 4 中应作的调整分录如下 答疑编号 911250102 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 6 页 补充 借 固定资产 1 000 000 贷 资本公积 1 000 000 1 借 管理费用 50 000 贷 固定资产 累计折旧 50 000 据此 以 S 公司 20 7 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础 重新确定的 S 公司 20 7 年的净利润为 995 1 000 5 万元 在本例中 20 7 年 12 月 31 日 P 公司对 S 公司的长期股权投资的账面余额为 3000 万元 假 定未发生减值 根据合并报表准则的规定 在合并工作底稿中将对 S 公司的长期股权投资由成本 法调整为权益法 有关调整分录如下 2 确认 P 公司在 20 7 年 S 公司实现净利润 995 万元中所享有的份额 796 995 80 万 元 借 长期股权投资 S 公司 7 960 000 贷 投资收益 S 公司 7 960 000 3 确认 P 公司收到 S 公司 20 7 年分派的现金股利 同时抵销原按成本法确认的投资收益 480 万元 借 投资收益 S 公司 4 800 000 贷 长期股权投资 S 公司 4 800 000 4 确认 P 公司在 20 7 年 S 公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额 80 万 元 资本公积的增加额 l00 万元 80 借 长期股权投资 S 公司 800 000 贷 资本公积 其他资本公积 S 公司 800 000 注 09 年教材取消了关于连续编表时的分录 在连续编制合并财务报表的情况下 应编制如下调整分录 借 长期股权投资 S 公司 7960000 4800000 800000 3 960 000 贷 未分配利润 年初 3 160 000 资本公积 其他资本公积 S 公司 800 000 三 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目三 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 一 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 核心分录 母公司对子公司进行的长期股权投资 一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少 另 一方面反映为长期股权投资的增加 在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资 列示 子公司接受这一投资时 一方面增加资产 另一方面作为实收资本 或股本 下同 处理 在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加 另一方面反映为相对应的资产的增加 从企 业集团整体来看 母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单 位 并不引起整个企业集团的资产 负债和所有者权益的增减变动 因此 编制合并财务报表时 应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上 将母公司对子公司长期股权投资项目与子 公司所有者权益项目予以抵销 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 7 页 手写板演示 假设 A 公司资产负债表左右两边都是 5000 万元 A 公司出资 1000 万元对 B 公司投资 持股比 例 100 则 A 公司的个别报表账务处理 借 长期股权投资 1000 贷 银行存款 1000 B 公司个别报表的账务处理 借 银行存款 1000 贷 实收资本 1000 将 A 公司和 B 公司的报表合并起来 资产总额为 6000 万元 负债与所有者权益总额也为 6000 万元 但从企业集团来看 资产总额并没有增加 负债与所有者权益也没有增加 故应做抵销分录 借 实收资本 1000 贷 长期股权投资 1000 最终合并资产负债表中的资产合并数仍为 5000 万元 另外 如果 A 与 B 之间的业务产生了负债 也需要考虑抵销处理 A 公司的长期股权投资与 B 公司所有者权益 资本公积 有对应关系 比如 B 公司可供出售金融资产公允价值变动增加资本公 积 那么权益法下 A 公司应调增长期股权投资的账面价值 这种对应关系就为抵销提供了基础 例 25 2 沿用 例 25 1 20 7 年 12 月 31 日 P 公司对 S 公司长期股权投资经调整后 的金额为 3396 万元 投资成本 3000 万元 权益法调整增加的长期股权投资 396 万元 与其在 S 公 司经调整的股东权益总额中所享有的金额 3276 万元 股东权益账面余额 4000 万元 A 办公楼购买 日公允价值高于账面价值的差额 100 万元 A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年 计提的折旧额 5 万元 80 之间的差额 为商誉 至于 S 公司股东权益中 20 的部分 即 819 万 元 股东权益账面余额 4000 万元 A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额 100 万元 A 办公 楼购买日公允价值高于账面价值的差额按 20 年计提的折旧额 5 万元 20 则属于少数股东权益 在抵销处理时应作为少数股东权益处理 其抵销分录如下 答疑编号 911250201 5 借 股本 20000000 资本公积 年初 l6000000 本年 l000000 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 8 页 盈余公积 年初 0 本年 l000000 未分配利润 年末 3000000 50000 2950000 商誉 l200000 贷 长期股权投资 33960000 少数股东权益 8190000 注 商誉 l20 万元 3000 万元 S 公司 20 7 年 1 月 1 日的所有者权益总额 3500 万元 S 公司 固定资产公允价值增加额 100 万元 80 二 内部债权与债务的抵销处理 母公司与子公司 子公司相互之间的债权和债务项目 是指母公司与子公司 子公司相互之间 因销售商品 提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款 应收票据与应付票据 预付账款与预收账款 其他应收款与其他应付款 持有至到期投资与应付债券等项目 发生在母公 司与子公司 子公司相互之间的这些项目 企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为 资产 而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债 但从企业集团整体角度来看 它只是内部资 金运动 既不能增加企业集团的资产 也不能增加负债 因此 为了消除个别资产负债表直接加总 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 9 页 中的重复计算因素 在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销 1 应收账款与应付账款的抵销处理 1 初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理 例 25 3 P 公司 20 7 年个别资产负债表 表 25 2 中应收账款 475 万元为 20 7 年向 S 公司销售商品发生的应收销货款的账面价值 P 公司对该笔应收账款计提的坏账准备为 25 万元 S 公司 20 7 年个别资产负债表 表 25 3 中应付账款 500 万元系 20 7 年向 P 购进商品存货发 生的应付购货款 P 公司的应收账款余额应为 500 万元 因计提了坏账准备 25 万元 故在报表 中列示的是 475 万元 答疑编号 911250202 在编制合并财务报表时 应将内部应收账款与应付账款相互抵销 同时还应将内部应收账款计 提的坏账准备予以抵销 其抵销分录为 6 借 应付账款 5000000 贷 应收账款 5000000 7 借 应收账款 坏账准备 250000 贷 资产减值损失 250000 分析 因为抵销的是报表项目 故不能直接借记 坏账准备 抵销坏账准备即应减少坏账准 备 那么应收账款增加 所以借记 应收账款 坏账准备 2 连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 在连续编制合并财务报表进行抵销处理时 首先 将内部应收账款与应付账款予以抵销 即按 内部应收账款的金额 借记 应付账款 项目 贷记 应收账款 项目 其次 应将上期资产减值 损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销 即按上期资产 减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额 借记 应收账款 坏账准备 项目 贷记 未分配利润 年初 项目 再次 对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准 备增减变动的金额也应予以抵销 即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准 备的增加额 借记 应收账款 坏账准备 项目 贷记 资产减值损失 项目 或按照本期个别 资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额 借记 资产减值损失 项目 贷记 应收账款 坏账准备 上述思路的具体运用 1 假设 2008 年内部应收应付仍为 500 万元 应收方的坏账准备仍为 25 万元 如何抵销 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 10 页 手写板演示 1 2008 年抵销分录 借 应付账款 500 贷 应收账款 500 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 分析 上年抵销分录是贷记资产减值损失 资产减值损失属于损益类科目 其减少使得利润总 额增加 净利润增加 最终未分配利润 年初会增加 因合并财务报表不是交税的依据 交税应 回到法律主体母 子公司去计算 不是分配利润的依据 故合并财务报表中的所得税是一个常数 不会因为利润总额多了所得税也增加 所以合并财务报表的利润总额增加 25 万元 净利润就一定 增加 25 万元 未分配利润也增加 25 万元 故上述第二笔分录贷记未分配利润 年初 每年都按 这个思路延续下去 接上例 若 P 公司的未分配利润为 100 万元 S 公司的未分配利润为 50 万元 则考虑上述抵 销分录 合并财务报表中的未分配利润是 175 万元 150 25 注意 合并财务报表的抵销分录 年度与年度之间没有关系 比如上年编制了应收账款与应付 账款的抵销分录 今年仍然需要编制应收账款与应付账款的抵销分录 因为合并财务报表是以个别 财务报表为基础编制的 但上年年末的合并未分配利润一定等于本年年初的合并未分配利润 2 假设 2008 年内部应收应付为 600 万元 应收方的坏账准备为 30 万元 如何抵销 手写板演示 2 600 万元 30 万元 借 应付账款 600 贷 应收账款 600 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 借 应收账款 坏账准备 5 贷 资产减值损失 5 这种情况下 2009 年年初未分配利润的影响就变成了 30 万元 3 假设 2008 年内部应收应付为 400 万元 应收方的坏账准备为 20 万元 如何抵销 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 11 页 手写板演示 3 400 万元 20 万元 借 应付账款 400 贷 应收账款 400 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 借 资产减值损失 5 贷 应收账款 坏账准备 5 2 其他债权与债务的抵销处理 参考教材例题 三 存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 总的原理 母公司向子公司 或子公司向母公司 销售商品 售价高于成本 购入方也作为存 货核算 从企业集团的角度来看 存货只是从一个仓库挪到另一个仓库 不应有增值 故应将增值 部分抵销 1 当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 例 25 5 S 公司 20 7 年向 P 公司销售商品 l000 万元 其销售成本为 800 万元 该商品的 销售毛利率为 20 P 公司购进的该商品 20 7 年全部未实现对外销售而形成期末存货 答疑编号 911250301 在编制 20 7 年合并财务报表时 应进行如下抵销处理 11 借 营业收入 l0000000 贷 营业成本 l0000000 12 借 营业成本 2000000 贷 存货 2000000 也可以合并为一笔分录 单位 元 借 营业收入 10000000 贷 营业成本 8000000 存货 2000000 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 12 页 手写板演示 内部存货的抵销 当年 单位 万元 1 当年全部未售出 借 营业收入 1000 贷 营业成本 800 存货 200 2 全部售出 借 营业收入 1000 贷 营业成本 1000 此种情况下 不存在内部未实现交易损益 S 公司的销售收入 1000 万元和 P 公司对外出售存 货结转的成本 1000 万元是多余的 需要抵销 手写板演示 3 部分售出 60 售出 1 售出 借 营业收入 600 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 13 页 贷 营业成本 600 2 未售出 借 营业收入 400 贷 营业成本 320 存货 80 注意 抵销分录抵销的是报表项目 所以即使个别报表中做账在 主营业务收入 主营业 务成本 和 原材料 科目核算 抵销时必须通过 营业收入 营业成本 和 存货 项目反 映 手写板演示 关于存货跌价准备的抵销 在存货全部未对外出售或部分未对外出售的情况下涉及 接上例 S 公司向 P 公司出售一批产品 售价 1000 万元 成本为 800 万元 1 P 公司对存货计提了 100 万元跌价准备 说明存货的可变现净值为 900 万元 企业集 团角度不需要计提跌价准备 故抵销分录为 借 存货 存货跌价准备 100 贷 资产减值损失 100 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 14 页 手写板演示 2 P 公司对存货计提了 220 万元跌价准备 说明存货的可变现净值为 780 万元 企业集 团角度需要计提跌价准备 20 万元 故抵销分录为 借 存货 存货跌价准备 200 贷 资产减值损失 200 小结 如果 P 公司计提的跌价准备在 200 万元以内 含 那么应全额抵销 如果 P 公司计提 的跌价准备超过了 200 万元 那么最多也只能抵销跌价准备 200 万元 手写板演示 内部存货抵销 当年全部未对外出售 下年度的处理 1 仍未售出 借 未分配利润 年初 200 贷 存货 200 2 全部售出 借 未分配利润 年初 200 贷 营业成本 200 注意 P 公司全部对外出售结转了 1000 万元的成本 而站在集团角度只能结转 800 万元的成 本 故应抵销营业成本 200 万元 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 15 页 手写板演示 3 部分售出 60 借 未分配利润 年初 200 贷 营业成本 120 存货 80 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 16 页 手写板演示 关于跌价准备的抵销 1 全部未售出 下年 仍为 100 万元跌价准备 借 存货 存货跌价准备 100 贷 未分配利润 年初 100 2 全部售出 借 营业成本 100 贷 存货 存货跌价准备 100 四 内部固定资产交易的抵销处理 一般分为两种类型 1 销售方作为商品售出 购买方作为固定资产核算 存货 固定资产 基本的抵销分录 借 营业收入 贷 营业成本 固定资产 原价 借 固定资产 累计折旧 贷 管理费用 2 销售方作为固定资产出售 购买方也作为固定资产核算 例 25 6 S 公司以 300 万元的价格将其生产的产品销售给 P 公司 其销售成本为 270 万元 因该内部固定资产交易实现的销售利润 30 万元 P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用 按 300 万元入账 假设 P 公司对该固定资产按 3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧 预计净残值 为 0 该固定资产交易时间为 20 7 年 1 月 1 日 本章为简化抵销处理 假定 P 公司该内部交易形 成的固定资产按 12 个月计提折旧 答疑编号 911250302 本例有关抵销处理如下 1 与该固定资产相关的销售收入 销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销 借 营业收入 3000000 贷 营业成本 2700000 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 17 页 固定资产 原价 300000 2 该固定资产当期多计提折旧额的抵销 该固定资产折旧年限为 3 年 原价为 300 万元 预计净残值为 0 当年计提的折旧额为 l00 万 元 而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 90 万元 当期多计提 的折旧额为 10 万元 本例中应当按 10 万元分别抵销管理费用和累计折旧 借 固定资产 累计折旧 l00000 贷 管理费用 l00000 通过上述抵销分录 在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少 l0 万元 管理费用减少 l0 万 元 在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 90 万元 该固定资产当期计提的折旧费为 90 万元 注意 如果题目没有特别说明固定资产是什么部门使用 编制折旧抵销分录时一般都通过管理 费用核算 对于例 25 6 20 8 年如何抵销 20 9 年如何抵销 手写板演示 跨年度的处理 例 25 6 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 18 页 2008 年 第二年 1 借 未分配利润 年初 30 贷 固定资产 原价 30 2 借 固定资产 累计折旧 10 贷 未分配利润 年初 10 3 借 固定资产 累计折旧 10 贷 管理费用 10 手写板演示 2009 年 第三年 正常报废 第一种做法 1 借 未分配利润 年初 30 贷 营业外收入 30 2 借 营业外收入 20 贷 未分配利润 年初 20 3 借 营业外收入 10 贷 管理费用 10 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 19 页 第二种做法 借 未分配利润 年初 10 贷 管理费用 10 手写板演示 清理的抵销 一 正常报废 2009 年 二 超龄使用 2009 年的抵销分录 1 借 未分配利润 年初 30 贷 固定资产 原价 30 2 借 固定资产 累计折旧 20 贷 未分配利润 年初 20 3 借 固定资产 累计折旧 10 贷 管理费用 10 若 2010 年继续使用 可以不做抵销分录 也可以做以下两笔 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 20 页 借 未分配利润 年初 30 贷 固定资产 原价 30 借 固定资产 累计折旧 30 贷 未分配利润 年初 30 两笔分录合并实际上对合并报表的项目没有影响 故也可以不做抵销分录 手写板演示 三 提前报废 2008 年报废 1 借 未分配利润 年初 30 贷 营业外收入 30 2 借 营业外收入 10 贷 未分配利润 年初 10 3 借 营业外收入 10 贷 管理费用 10 如果固定资产计提了减值准备 还应考虑固定资产减值准备的抵销 例 25 7 假设 P 公司将其账面价值为 130 万元某项固定资产以 120 万元的价格出售给 S 公 司仍作为管理用固定资产使用 P 公司因该内部固定资产交易发生处置损失 l0 万元 假设 S 公司 以 120 万元作为该项固定资产的成本入账 S 公司对该固定资产按 5 年的使用寿命采用年限平均法 计提折旧 预计净残值为 0 该固定资产交易时间为 20 7 年 6 月 29 日 S 公司该内部交易固定资 产 20 7 年按 6 个月计提折旧 答疑编号 911250303 本例有关抵销处理如下 15 该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销 借 固定资产 原价 l00000 贷 营业外支出 100000 16 该固定资产当期少计提折旧额的抵销 该固定资产折旧年限为 5 年 原价为 120 万元 预计净残值为 0 20 7 年计提的折旧额为 l2 万元 而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 13 万元 当期少计 提的折旧额为 1 万元 本例中应当按 1 万元分别抵销管理费用和累计折旧 借 管理费用 l0000 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 21 页 贷 固定资产 累计折旧 l0000 通过上述抵销分录 在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加 l 万元 管理费用增加 l 万元 在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 l3 万元 该固定资产当期计提的折旧费为 l3 万元 四 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映四 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 一 母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映 1 因同一控制下企业合并增加的子公司 编制合并资产负债表时 应当调整合并资产负债表的 期初数 即上年未达到企业合并 现在假设上年就达到了合并 上年编制的抵销分录应调整本期合并资 产负债表的期初数 调整分录为 借 子公司所有者权益 贷 资本公积 因为上年没有长期股权投资 所以这里用资本公积代替 2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 不应当调整合并资产负债表中的期初数 二 母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映 合并报表准则规定 母公司在报告期内处置子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并 资产负债表的期初数 五 合并资产负债表编制五 合并资产负债表编制 编制的抵销分录填列在合并工作底稿中 根据合并工作底稿的最后一列合并数形成资产负债表 六 合并资产负债表的格式六 合并资产负债表的格式 合并资产负债表的格式参考教材表 25 5 注意 1 报表左边多了商誉 120 万元 就本例来讲 商誉只有在合并中才会出现 吸收合并下 商誉 应在购买方的个别报表中体现 2 报表右边有一行 少数股东权益 它是单独填列的 少数股东权益 项目包含在合并资产 负债表的所有者权益合计中 新准则观念的转变 例题 2 单选题 在连续编制合并财务报表的情况下 由于上年坏账准备抵销而应调整 未 分配利润 年初 项目的金额为 A 上年度应收账款计提的坏账准备的数额 B 本年度应收账款计提的坏账准备的数额 C 上年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的数额 D 本年度内部应收账款计提的坏账准备的数额 答疑编号 911250304 答案 C 例题 3 单选题 子公司上期用 20 000 元将母公司成本为 16 000 元的货物购入 全部形成 期末存货 本期销售其中的 70 售价 18 000 元 子公司本期又用 40 000 元将母公司成本为 34 000 元的货物购入 没有销售 全部形成存货 则期末存货中包含的未实现内部销售损益是 元 A 1 200 B 6 000 C 7 200 D 4 000 答疑编号 911250305 答案 C 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 22 页 解析 20000 16000 30 40000 34000 7200 元 例题 4 单选题 甲公司拥有乙和丙两家子公司 2008 年 6 月 15 日 乙公司将其产品以市 场价格销售给丙公司 售价为 100 万元 不考虑相关税费 销售成本为 76 万元 丙公司购入后 作为管理用固定资产使用 按 4 年的期限采用直线法对该项资产计提折旧 预计净残值为零 假定 不考虑所得税影响 甲公司在编制 2009 年年末合并资产负债表时 应调整 固定资产 项目的金 额 万元 A 15 B 6 C 9 D 24 答疑编号 911250306 答案 A 解析 应调整 固定资产 项目的金额 24 3 6 15 万元 本题分录为 借 未分配利润 年初 24 贷 固定资产 原价 24 借 固定资产 累计折旧 3 贷 未分配利润 年初 3 借 固定资产 累计折旧 6 贷 管理费用 6 第四节第四节 合并利润表合并利润表 一 编制合并利润表时应进行抵销处理的项目一 编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 编制合并利润表时需要进行抵销处理的 主要有如下项目 一 内部营业收入和内部营业成本的抵销处理 很多问题在合并资产负债表抵销分录中已经讲到 这里不再做重复 在企业集团内部一方将库 存商品销售给另外一方作为存货核算 产生了内部交易未实现利润 抵销分录是 借 营业收入 贷 营业成本 存货 如果在企业集团内部一方以商品形式出售而另一个方以固定资产入账 抵销内部交易未实现利 润的抵销分录就是 借 营业收入 贷 营业成本 固定资产 原价 上述业务都是内部营业收入和内部营业成本的抵销 是和利润表有联系的 实务中只要将各个 业务的处理登记到合并工作底稿中 自然的就会登记到合并报表的有关项目中的 1 母公司与子公司 子公司相互之问销售商品 期末全部实现对外销售 教材 例 25 9 假设 P 公司 20 7 年利润表的营业收入中有 3500 万元 系向 S 公司销售产 品取得的销售收入 该产品销售成本为 3000 万元 S 公司在本期将该产品全部售出 其销售收入 为 5000 万元 销售成本为 3500 万元 并分别在其利润表中列示 对此 编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时 应编制如下销销分录 答疑编号 911250401 17 借 营业收入 35000000 贷 营业成本 35000000 其合并工作底稿如表 25 4 将 例 25 9 和 例 25 5 的抵销处理合在一起 就是第三种情况下的抵销处理 其抵销 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 23 页 处理如下 借 营业收入 35000000 10000000 45000000 贷 营业成本 45000000 借 营业成本 0 2000000 2000000 贷 存货 2000000 二 购买企业内部购进商品作为固定资产 无形资产等资产使用时的抵销处理 企业集团内母公司与子公司 子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产 作为无形资产等的处理原则类似 使用的抵销处理 参见本章第三节有关 内部交易形成的固定 资产在购入当期的抵销处理 的内容 三 内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理 编制合并资产负债表时 需要将内部应收账款与应付账款相互抵销 与此相适应需要将内部应 收账款计提的坏账准备予以抵销 相关抵销处理 参见本章第三节有关 应收账款与应付账款的抵 销处理 的内容 四 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销处理 企业集团内部母公司与子公司 子公司相互之间可能发生相互提供信贷 以及相互之间持有对 方债券的内部交易 假定购买债券的企业将该债券投资归类为持有至到期投资 在编制合并财务报 表时 应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时 将内部应付债券 和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益 利息收入 相互抵销 即将内部债券投资收益与内 部发行债券的利息费用相互抵销 借 应付债券 贷 持有至到期投资 借 投资收益 贷 财务费用 若是债券是分次付息的话 还要将内部计提的应收利息和应付利息抵销 借 应付利息 贷 应收利息 若是一次还本付息的话 在抵销应付债券和持有至到期投资时已经包含了明细科目应计利息的 所以这里是不需重复抵销的 例 25 10 沿用 例 25 4 假设 S 公司 20 7 年确认的应向 P 公司支付的债券利息费用 总额为 20 万元 假定该债券的票面利率与实际利率相差较小 在编制合并利润表时 应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销 其抵销分录为 答疑编号 911250402 18 借 投资收益 200000 贷 财务费用 200000 其合并工作底稿参见表 25 4 五 母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 本节 重点 在编制合并报表时 母公司要将对子公司的核算由成本法调整为权益法 权益法的调整中 子 公司实现净利润 而母公司权益法下按照投资比例确认投资收益 站在企业集团的内容来看 这个 利润分配是重复的 因为站在企业集团角度 这部分盈利只是子公司实现的 母公司是再确认投资 收益 相当于将这部分利润进行了重复累加 因此母公司的投资收益和子公司的利润分配之间一定 要做抵销 教材 例 25 11 沿用 例 25 1 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 24 页 假设 P 公司和 S 公司 20 7 年度所有者权益变动表如表 25 6 所示 S 公司为非全资子公司 P 公司拥有其 80 的股份 在合并工作底稿中 P 公司按权益法调整的 S 公司本期投资收益为 316 995 80 480 万元 S 公司本期少数股东损益为 79 995 20 l20 万元 S 公司年初未 分配利润为 0 元 S 公司本期提取盈余公积 l00 万元 分派现金股利 600 万元 未分配利润 295 300 5 万元 为此 进行抵销处理时 应编制如下抵销分录 答疑编号 911250403 19 借 投资收益 7960000 少数股东损益 l990000 未分配利润 年初 0 贷 提取盈余公积 l000000 对所有者 或股东 的分配 6000000 未分配利润 年末 2950000 其合并工作底稿如表 25 4 所示 手写板演示 S 公司 年初未分配利润 0 可供分配利润 995 万 提取盈余公积 100 万 对所有者分配 600 万 年末未分配利润 295 万 可供分配利润前面的三个项目 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 与 后面的三个项目 提取盈余公积 对所有者 或股东 的分配 未分配利润 年末 一 定相等 在做抵销分录的时候将可供分配利润前面的三个项目借记 将后面的三个项目贷记即可 拓展 抵销的依据一般是所有者权益变动表后题目中给出的明细资料 其中存在一个等量的 关系 即 2009 年注册会年注册会计师计师考考试辅导试辅导 会会 计计 第 25 页 年初未分配利润 当期实现净利润 可供分配的利润 可供分配的利润 提取的盈余公积 应付股利或利润 年末未分配利润 在子公司为全资子公司的情况下 应当编制的抵销分录为 借记 投资收益 未分配利润 年初 项目 贷记 提取盈余公积 对所有者 或股东 的分配 包括转作股本的股利 未分配利润 年末 项目 在子公司为非全资子公司的情况下 应编制的抵销分录为 借记 投资收益 少数股东损 益 未分配利润 年