财务会计学9(3) 非流动负债.ppt

1 一 相关定义1 借款费用是指因借款而发生的利息 折价或溢价的摊销和辅助费用 以及因外币借款而发生的汇兑差额 借款费用主要解决资本化还是费用化的问题 9 7借款费用资本化 借款费用资本化是指企业购置 建造和生产符合资本化条件的资产而发生的借款费用 在满足特定的条件时 通过资本化成为固定资产 可销售状态的存货或投资性房产等的组成部分 2 资本化与费用化问题 1 予以资本化范围的限定资产限定 固定资产 存货 投资性房地产借款限定 包括专门借款和一般借款 2 资本化期间的确定 资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 借款费用暂停资本化的期间不包括在内 3 必须同时符合以下三个条件 允许资本化的条件 1 资产支出已经发生支付现金 如支付工程进度款转移非现金资产 如使用自制水泥承担带息债务 如带息票据 若不带息 则不予资本化没有占用借款资金 不得资本化 即不得作资产支出 2 借款费用已经发生 对借款可以计息 3 为使资产达到预定使用状态或销售状态所所必要的购建或者生产活动已经开始 即资产主体建造工作已经开始 已开工 4 案例 1 以下情况均不得资本化 专门借款费用已发生 实体建造工作已开始 但所需物资都是赊购且不带息 用银行存款购置了工程物资且已动工兴建 但专门借款资金尚未到位 用银行存款购置了水泥 钢材 专门借款已开始计息 但尚未动工兴建 注 每题中的红色序号 如 为缺少的条件 允许资本化的条件 5 暂停资本化符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 中断期间的借款费用计入当期损益 停止资本化的一般情况购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 6 资本化金额的确定 在资本化期间内 每一会计期间的利息 包括折价或溢价的摊销 资本化金额 应当按照下列规定确定 一 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 专门借款 是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项 7 8 例1 ABC公司于20 7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼 工期预计为1年零6个月 工程采用出包方式 分别于20 7年1月1日 20 7年7月1日和20 8年1月1日支付工程进度款 公司为建造办公楼于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为6 另外在20 7年7月1日又专门借款4000万元 借款期限为5年 年利率为7 借款利息按年支付 如无特别说明 名义利率与实际利率均相同 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资 该短期投资月收益率为0 5 办公楼于20 8年6月30日完工 达到预定可使用状态 公司为建造该办公楼的支出金额下表所示 9 10 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼 而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额 因此公司20 7年 20 8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下 1 确定借款费用资本化期间为20 7年1月1日至20 8年6月30 2 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 20 7年专门借款发生的利息金额 2000 6 4000 7 6 12 260 万元 20 8年1月1日 6月30日专门借款发生的利息金额 2000 6 6 12 4000 7 6 12 200 万元 11 3 计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益 20 7年短期投资收益 500 0 5 6 2000 0 5 6 75 万元 20 8年1月1日 6月30日短期投资收益 500 0 5 6 15 万元 12 4 由于在资本化期间内 专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定 因此 公司20 7年的利息资本化金额 260 75 185 万元 公司20 8年的利息资本化金额 200 15 185 万元 有关账务处理如下 20 7年12月31日 借 在建工程1850000应收利息 或银行存款 750000贷 应付利息260000020 8年6月30日 借 在建工程1850000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息2000000 13 二 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 14 15 16 例2 沿用上例 假定ABC公司建造办公楼没有专门借款 占用的都是一般借款 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔 具体如下 1 向A银行长期贷款2000万元 期限为20 6年12月1日至20 9年12月1日 年利率为6 按年支付利息 2 发行公司债券1亿元 于20 6年1月1日发行 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外 没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动 假定全年按360天计算 其他资料沿用上例 17 18 1 计算所占用一般借款资本化率 一般借款资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 67 2 计算累计资产支出加权平均数 20 7年累计资产支出加权平均数 1500 360 360 2500 180 360 2750 万元 20 8年累计资产支出加权平均数 4000 1500 180 360 2750 万元 19 20 3 计算每期利息资本化金额 20 7年为建造办公楼的利息资本化金额 2750 7 67 210 93 万元 20 7年实际发生的一般借款利息费用 2000 6 10000 8 920 万元 20 8年为建造办公楼的利息资本化金额 2750 7 67 210 93 万元 20 8年1月1日 6月30日实际发生的一般借款利息费用 2000 6 180 360 10000 8 180 360 460 万元 21 4 根据上述计算结果 账务处理如下 20 7年12月31日 借 在建工程2109300财务费用7090700贷 应付利息920000020 8年6月30日 借 在建工程2109300财务费用2490700贷 应付利息4600000 22 例4 沿用上两个例子 假定ABC公司为建造办公楼于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为6 除此之外 没有其他专门借款 在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔 一般借款有关资料沿用上例 其他相关资料均同上两个例子 23 24 在这种情况下 公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额 然后计算所占用一般借款利息的资本化金额 具体如下 1 计算专门借款利息资本化金额 20 7年专门借款利息资本化金额 2000 6 500 0 5 6 105 万元 20 8年专门借款利息资本化金额 2000 6 180 360 60 万元 2 计算一般借款资本化金额 20 7年占用了一般借款的资产支出加权平均数 2000 180 360 1000 万元 25 由于一般借款利息资本化率与 例3 相同 即为7 67 一般借款资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 67 所以 20 7年应予资本化的一般借款利息金额 1000 7 67 76 70 万元20 8年占用了一般借款的资产支出平均数 2000 1500 180 360 1750 万元 则20 8年应予资本化的一般借款利息金额 1750 7 67 134 23 万元 26 3 根据上述计算结果 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下 20 7年利息资本化金额 105 76 70 181 70 万元 20 8年利息资本化金额 60 134 23 194 23 万元 4 有关账务处理如下 20 7年12月31日 借 在建工程1817000财务费用8433000应收利息 银行存款150000贷 应付利息10400000 27 注 20 7年实际借款利息 2000 6 2000 6 10000 8 1040 万元 20 8年6月30日 借 在建工程942300财务费用3257700贷 应付利息5200000注 20 8年1月1日至6月30日的实际借款利息 1040 2 520 万元 28 28 书本例北方公司委托华伟公司于20 4年6月1日开始建造一座厂房 每月1日向施工方华伟公司支付进度款 20 5年该厂房支出的年初余额及上半年各月发生额如表9 6所示 29 29 30 该公司为建造该厂房专门借入两笔借款 1 20 4年4月10日与银行签订贷款协议 借入一笔3年期借款2200万元 年利率6 贷款已经到账 2 20 5年1月1日发行5年期公司债券 债券面值2500万元 发行价格为2568万元 票面年利率8 债券利息按年支付 到期还本 假设债券发行过程中发生交易费用20万元 用银行存款支付 因资金周转问题 在资金不足时 工程使用了一般借款 一般借款年利率为3 31 厂房的实体建造于20 5年6月30日完成并投入使用 公司当期没有其他处于购建过程中的固定资产 公司按季计算应予资本化的借款费用金额 并对外提供半年报 每月按30天计 利息调整借差按实际利率摊销 为简化处理 每年按实际利率法计算的摊销额在年内处理时按季度平均分摊 该公司暂时未动用的专门借款全部进行暂时性投资 公司20 5年第一季度和第二季度专门借款的暂时性投资收益分别为28 8万元和0 36万元 32 分析 我国会计制度规定 借款费用开始资本化必须同时满足下列条件 资产支出已经发生 借款费用已经发生 必要的购建或者生产活动已经开始 根据这一规定 20 4年4月10日至5月31日期间的借款利息应为不满足资本化的条件 所以不能资本化处理 只能计入当期损益 另外 20 4年7月1日至12月31日的处理忽略 着重分析20 5年的情况 33 1 20 5年第一季度应予资本化的借款费用计算及其账务处理 1 第一季度专门借款的利息费用 2200 6 3 12 33 万元 2 每年专门债券的利息费用 2500 8 200 万元 设i为实际利率 则200 ADFi 5 2500 DFi 5 2568 20 2548用插值法计算的i 7 53 利息调整贷差的摊销见下表 20 5年 债券利息可以资本化的余额为192万元 2548 7 53 平均每季度资本化的金额为48万元 每季度摊销金额为2万元 8 4 34 34 35 3 已知第一季度专门借款的暂时性投资收益为28 8万元 4 第一季度的实际利息费用 33 48 81 万元 当期符合资本化条件的借款利息 33 48 28 8 52 2 万元 81 52 2 因此52 2万元利息费用全部资本化 5 第一季度末账务处理 借 在建工程 借款费用522000应付债券 利息调整20000投资收益288000贷 长期借款 利息330000应付利息500000 36 2 20 5年第二季度应予资本化的借款费用的计算及其账务处理 1 第二季度专门借款的利息费用 2200 6 3 12 33 万元 2 第二季度专门债券的利息费用为48万元 3 已知第二季度专门借款暂时性投资收益为3600元 37 4 20 5年5月1日 北方公司的专门借款剩余120万元 2700 2580 恰好够20 8年5月份的资产支出 20 5年6月1日北方公司需要的资产支出额为300万元 但此时该公司已经将专门借款全部用完 因此动用了一般性借款300万元 假设该借款为第二季度初借入 第二季度一般借款利息费用 300 3 3 12 2 25 万元 38 建造厂房占用一般借款的资本化率 3 1 12 0 25 一般借款应予资本化的利息费用 5048 2200 2548 0 25 0 75 万元 本季度一般借款的其余1 5万元 2 25 0 75 利息计入当期损益 39 5 第二季度实际利息费用 33 48 2 25 83 25 大于当期符合资本化条件的借款利息金额81 39万元 因此81 39万元利息费用可以全部资本化 6 第二季度末账务处理借 在建工程 借款费用813900财务费用15000应付债券 利息调整20000投资收益3600贷 长期借款 利息330000应付利息522500厂房在6月30日完成实体建造工作 达到预定可使用状态 应停止借款费用资本化 40 借款利息和折价或溢价摊销 借款存在折价或者溢价的 应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额 调整每期利息金额 在资本化期间 每一会计期间的利息资本化金额 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 41 借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产成本 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 一般借款发生的辅助费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损