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1 房地产企业培训资料 主讲人 曾德生主办单位 四川卓越税务所事务所有限公司联系电话 028 85336268 2 第一部分房地产企业相关最新政策法规文件 1 关于房地产开发企业注销前有关所得税处理问题的公告 国家税务总局公告2010年第29号 2 关于调整个人住房转让营业税政策的通知 财税 2011 12号 3 关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知 财税 2010 121号 4 成都市地方税务局 市财政局关于土地增值税有关问题的公告 省地税 财政厅2011年公告1号 3 5 关于购房人办理退房有关契税问题通知 财税 2011 32号 6 关于纳税人销售自产货物并提供建筑劳务有关税收问题的公告 国家税务总局公告2011第23号 7 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 8 企业重组业务企业所得税管理办法的公告 国家税务总局公告2010年第4号 9 关于企业取得财产转让所得等所得税处理问题的公告 国家税务总局公告2010年第19号 4 10 关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告 国家税务总局公告2010年第20号 11 关于发票专用章样式有关问题公告 国家税务总局公告2011年第7号 12 关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告 国家税务总局公告2011年第9号 13 关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 5 14 企业资产损失所得税前扣除管理办法的公告 国家税务总局公告2011年第25号 15 关于个人所得税有关问题的公告 国家税务总局公告2011年第27号 16 关于企业所得税若干问题的公告 国家税务总局公告2011年第34号 17 关于贯彻执行修改后的个人所得税法有关问题的公告 国家税务总局公告2011年第46号 6 第二部分土地增值税清算审核重点 一 清算时点 清算时点 即清算单位在达到清算条件后 应进行土地增值税清算的时点 根据清算规程 国税发 2009 31号 在达到清算时点时 纳税人应当在90日内到主管税务机关办理清算手续 审核清算时点 需要重点考虑两个方面因素 第一 准确界定清算单位 第二 准确把握清算条件 7 一 清算单位 1 政策规定 1 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 财法字 1995 6号第八条土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算 2 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号土地增值税的清算单位土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算 对于分期开发的项目 以分期项目为单位清算 8 3 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2009 91号第十七条清算审核时 应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批 备案的项目为单位进行核算 对于分期开发的项目 是否以分期项目为单位清算 对不同类型房地产是否分别计算增值税额 增值率 缴纳土地增值税 2 解析实施细则指出 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算 随后 国税发 2006 187号文及国税发 2009 91号文进一步明确清算单位 以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算 对于分期开发的项目 以分期项目为单位清算 9 在实际工作中 存在有立项委备案资料 建设用地规划许可证 建设工程规划许可证 建筑工程施工许可证 等相关部门审批 备案资料 这些资料中关于项目分期可能不一致 建设工程规划许可证 是在城市规划区内 经城市规划行政主管部分审定 许可建设各类工程的法律凭证 具体明确了项目开发的建设项目名称和建设规模 目前情况下 在实际操作中 以建设工程规划许可证作为分期依据为宜 10 二 清算条件1 政策规定 1 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 财法字 1995 6号第十六条纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入 由于涉及成本确定或其他原因 而无法据以计算土地增值税的 可以预征土地增值税 待该项目全部竣工 办理结算后再进行清算 多退少补 具体办法由各省 自治区 直辖市地方税务局根据当地情况制定 2 四川省地方税务局关于下发的通知 川地税发 1995 119号 纳税人应于每个项目全部竣工 办理结算后的10日内 向主管税务机关进行清算申报 并经主管税务机关核实后 多退少补 11 3 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号土地增值税的清算条件 符合下列情形之一的 纳税人应进行土地增值税的清算 房地产开发项目全部竣工 完成销售的 整体转让未竣工决算房地产开发项目的 直接转让土地使用权的 符合下列情形之一的 主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算 已竣工验收的房地产开发项目 已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85 以上 或该比例虽未超过85 但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的 12 取得销售 预售 许可证满三年仍未销售完毕的 纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的 省税务机关规定的其他情况 4 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2009 91号对前款所列第 三 项情形 即纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的 应在办理注销登记前进行土地增值税清算 13 2 解析一般情况下 房地产开发项目清算条件 已竣工 完成销售 1 竣工 从纳税角度来看 竣工即工程成本可以确定 一般来说 企业间经济活动成本判断以竣工决算为标准 竣工结算项目 一般指已取得建设工程质量监督站出具的单位工程质量认定合格 优良 书 并且建设单位和施工单位已对该项目的工程成本进行确认 签署 工程造价结 决 算书 的房地产开发项目 14 同时 为了防止个别房地产开发企业利用形式上未进行竣工结算来推迟土地增值税清算 可结合一下条件进行判断 开发产品竣工证明材料是否已报房地产管理部门备案 开发产品已开始投入使用 开发产品已取得了初始产权证明 已交房 15 2 完成销售完成销售 即房地产销售收入在税收上得以确认 国税函 2010 220号文件规定 土地增值税清算时 已全额开具商品房销售发票的 按照发票所载金额确认收入 未开具发票或未全额开具发票的 以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入 这里需要注意的是 在采用分期收款 按揭款项方式销售时 在未完全开具发票的情况下 收入金额的确定可以合同金额为准 16 3 应清算和可清算根据 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号 和 国家税务总局关于印发 国税发 2009 91号 文件规定 依据不同的情形 房地产开发项目清算分为应清算和可清算 对应清算的理解 房地产项目达到应清算所列举的情形条件 纳税人必须进行清算 17 对可清算的理解 对达到可清算所列举的情形条件 税务机关应加强管理 制定清算计划 在确定需要进行清算时 主管税务机关应向纳税人下达 土地增值税清算通知书 纳税人按要求进行清算 三 逾期未清算根据清算规程 在达到清算时点时 纳税人应当在90日内到主管税务机关办理清算手续 逾期未进行清算 应按照征管法相关规定进行处理 18 二 收入审核 一 政策规定 1 中华人民共和国土地增值税暂行条例 国发 1993 138号第五条纳税人转让房地产所取得的收入 包括货币收入 实物收入和其他收入 第九条纳税人有下列情形之一的 按照房地产评估价格计算征收 隐瞒 虚报房地产成交价格的 提供扣除项目金额不实的 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格 又无正当理由的 19 2 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 财法字 1995 6号第五条条例第二条所称的收入 包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益 第十四条条例第九条 一 项所称的隐瞒 虚报房地产成交价格 是指纳税人不报或有意低报转让土地使用权 地上建筑物及其附着物价款的行为 20 条例第九条 三 项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格 又无正当理由的 是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价 纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为 隐瞒 虚报房地产成交价格 应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估 税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格 又无正当理由的 由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入 21 3 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号 非直接销售和自用房地产的收入确定 房地产开发企业将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等 发生所有权转移时应视同销售房地产 其收入按下列方法和顺序确认 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 由主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 22 4 关于土地增值税清算管理有关问题的通知 国税函 2010 220号 关于土地增值税清算时收入确认的问题 土地增值税清算时 已全额开具商品房销售发票的 按照发票所载金额确认收入 未开具发票或未全额开具发票的 以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入 销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致 在清算前已发生补 退房款的 应在计算土地增值税时予以调整 23 二 政策简析 对比土地增值税收入与会计核算收入 其他税种规定 存在有一定区别 1 对比税收收入与会计核算收入 税法收入的确定主要强调收入的金额或经济利益能够计量 并取得相关凭证表明收入金额或经济利益很可能流入企业 会计在确定收入的时候 不仅强调经济利益的计量 流入 也强调相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量 24 2 国税函 2010 220号关于土地增值税收入确定明确未开具发票或未全额开具发票的 以交易双方签订的销售合同所在的售房金额及其他收益确认收入 那么在分期收款 按揭款项方式取得销售收入时 收入金额的确定在没有完全开具发票的情况下可以合同金额为准 与其他税种相比 收入确定可能前移 25 例 A项目总可售面积为1万平方米 预售证不满三年 已签订合同 收取款项并开具发票的建筑面积为8300平方米 2010年7月销售一套房子 200平方米 签了销售合同 售房总额100万元 未开具发票 根据合同规定 属分期付款 已收到款项50万元 占销售额的50 按照220号文件第一条规定 应是确认收入100万元 已售面积200平方米 总已售比例达到85 可进行清算 26 三 审核要点审核收入情况时 应结合销售发票 销售合同 含房管部门网上备案登记资料 商品房销售 预售 许可证 房产销售分户明细表及其他有关资料 重点审核销售明细表 房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性 以核实计税收入 尤其是国税函 2010 220号文件出台后 对销售合同的审核是收入审核中的重点 对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致 而发生补 退房款的收入调整情况进行审核 27 对销售价格进行评估 审核有无价格明显偏低情况 必要时 主管税务机关可通过实地查验 确认有无少计 漏计事项 确认有无将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换去其他单位和个人的非货币性资产等情况 具体来看 可通过以下方面对收入进行重点审核 1 获取或编制土地增值税清算项目收入明细表 复核加计正确 并与报表 总账 明细账及有关申报表等进行核对 以确认收入的完整性 明细表应当分普通住宅 非普通住宅 商业用房 车库等来列明购房人姓名 栋号 房号 销售备案时间 销售合同金额 用途 面积 单价 付款方式 已收款项 发票开具 产权办理情况等 28 2 审核销售合同及房管部门的销售备案信息复核商品房销售 预售 合同 核实企业所提供销售明细表与销售合同所载事项是否相符 从房管部门获取该项目的房屋销售备案信息 核对企业提供的销售明细表与房管部门的销售备案信息上锁备案的房屋销售面积 单价 套数等是否一致 以审核收入确认的准确性 3 复核企业开具不动产销售发票信息对企业提供的不动产销售发票信息进行审核 审查所申报收入是否按照不动产销售发票开具金额确认 对涉及面积补差的 是否按面积补差后的金额确认收入 29 4 获取面积统计表及房屋面积实测报告书核对企业提供的已售和未售房屋面积与相关机构出具的房屋面积实测报告书所载数据是否一致 核实该项目中各类型房屋的建设及分布情况 如有必要 可实地核查 确定该项目的总建筑面积 可售面积 不可售面积划分是否正确 5 审核收入确认的合理性 分析房屋的销售价格了解该项目所在地段的同期平均交易价格 查明该项目的平均销售价格是否总体合理 对于总体不合理项目 要求企业提供理由 并重点审核企业的销售备案信息 银行收款记录等 以核实收入的真实性 30 按房屋类型 销售时间分别进行分析销售价格的合理性 查明企业是否存在作价不合理的房屋销售 筛选出在同一时间段低于平均销售价格一定比例的房屋 要求企业提供合理的理由 如企业无法提供或提供理由不充分 可对销售价格过低的房屋销售价进行调整 6 结合账户核算情况检查检查企业预收账款 主营业务收入 其他业务收入 其他应付款及往来等科目 查明企业账面记载的收入与提供的销售明细表是否一致 是否有收取的款项记入其他应付款等往来科目 而未开具发票确认收入的情况 同时可结合企业银行日记账 银行对账单等资料核查企业是否将收取的款项全部入账 31 7 审核企业普通住宅及非普通住宅收入划分是否正确按照普通住宅的判定标准 核实企业是否严格按照标准划分普通住宅与非普通住宅 其所采用的标准是否正确 8 审核项目未售房屋使用情况检查企业提供的未售房屋明细及其使用税情况说明 核实企业未售房屋与已售房屋面积之和是否与该项目总可售面积相符 32 对未售房屋使用情况进行核实 检查企业是否存在将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等应视同销售的情况 9 审核担保金是否冲减收入房地产开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的 凡约定为购买方的按揭贷款提供担保的 其销售开发产品时向银行提供的保证金 担保金 不得从销售收入中减除 也不得计入扣除项目 33 四 需注意问题1 代收代付款项的确认 成都市地税局内部通知 不行文 从11年9月1日起 房企负担的维修基金可进入开发成本据实扣除 但不享受加计扣除 对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用 审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取 当代收费用计入房价时 审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形 34 对于房地产开发企业代收的各项费用并入房价一并向购买方开具不动产销售发票的 应当将其作为房地产转让收入 其支付代收费用可以作为扣除项目 但不能将带收费用作为加计扣除及房地产开发费用的计算基数 对于房地产开发企业代收的各项费用未并入房价一并向购买方开具不动产销售发票的 不作为房地产转让收入 其支付的代收费用也不得作为扣除项目 35 2 拆迁安置房收入的确认房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的 安置用房视同销售处理 按 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号 第三条第 一 款规定确认收入 同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费 房地产开发企业支付给回迁户的补差价款 计入拆迁补偿费 回迁户支付给房地产开发企业的补差价款 应抵减本项目拆迁补偿费 开发企业采取异地安置 异地安置的房屋属于自行开发建造的 房屋价值按国税发 2006 187号第三条第 一 款的规定计算 计入本项目的拆迁补偿费 异地安置的房屋属于购入的 以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费 36 3 视同销售的处理房地产开发企业将开发产品用于职工福利 奖励 对外投资 分配给股东或投资人 抵偿债务 换取其他单位和个人的非货币性资产等 发生所有权转移时应视同销售房地产 其收入按下列方法和顺序确认 1 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 2 由主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 37 4 房地产交易价格偏低且无正当理由的认定对于房地产交易价格低于本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格 且无正当理由的 税务机关有权按以下方式处理 1 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 2 由主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 38 5 自用或出租开发产品的处理房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时 如果产权未发生转移 不征收土地增值税 在税款清算时不列入收入 不扣除相应的成本和费用 6 代销问题关注纳税人代销费用是否直接冲销销售收入 在采取支付手续费方式委托销售开发产品的 分析是否按销售合同或协议中约定的价款确认收入 而非用销售收入冲减手续费支出后确定收入 39 在采取视同买断方式委托销售开发产品的 查看开发企业 受托方 购买方三方是否共同签订销售合同或协议的 如果三方签署合同 且销售合同或协议中约定的价格高于买断价格 是否按销售合同或协议中约定的价格确认收入 代销费用是否冲减销售收入 如果属于受托方与购买方签订销售合同或协议的 则分析是否按买断价格计算的价款确认收入 40 在采取基价 保底价 并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的 属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议 或开发企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于基价 分析销售收入是否按销售合同或协议中约定的价格计算的价款 查看开发企业按规定支付受托方的分成额 是否直接从销售收入中减除 如果属于由受托方与购买方直接签订销售合同的 则分析开发企业是否按基价加上按规定取得的分成额确认收入 41 采取包销方式委托销售开发产品的 分析在包销期满后 尚未出售的开发产品是否根据包销合同或协议的约定的价款确认收入 7 房地产投资入股问题参照视同销售处理 1 按本企业在同一地区 同一年度销售的同类房地产的平均价格确定 2 有主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 42 8 约定转让税金由房产受让方承担 转让收入确定问题 房产转让合同上约定了房价 约定转让税金由房产受让方承担 应将不含税价格转化为含税价格 可进行如下换算 转让收入 合同约定不含税转让价格 1 受让方替装让方承担应纳税收的税率之和 以此方法计算的转让收入合理的 据以计算土地增值税 不合理的 由主管税务机关参照当地当年 同类房地产的市场价格或评估价值确定 43 9 预征土地增值税滞纳金问题关于纳税人未按规定缴纳预征土地增值税是否加收滞纳金问题 在 财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税 2006 21号 文件里已有明确规定 对未按预征规定期限预缴税款的 应根据 税收征管法 及其实施细则的有关规定 从限定的缴纳税款期限届满的次日起 加收滞纳金 44 三 取得土地使用权支付的金额 一 政策规定1 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 财法字 1995 6号取得土地使用权所支付的金额 是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用 45 2 国家税务总局关于印发的通知 国税函发 1995 110号取得土地使用权所支付的金额 包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用 具体为 以出让方式取得土地使用权的 为支付的土地出让金 以行政划拨方式取得土地使用权的 为转让土地使用权时按规定补交的出让金 以转让方式取得土地使用权的 为支付的地价款 46 3 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额 应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行 除另有规定外 扣除取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 费用及与转让房地产有关税金 须提供合法有效凭证 不能提供合法有效凭证的 不予扣除 47 4 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2009 91号第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求 一 在土地增值税清算中 计算扣除项目金额时 其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除 二 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用 必须是实际发生的 三 扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集 不得混淆 四 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的 五 纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的 或者同一项目中建造不同类型房地产的 应按照受益对象 采用合理的分配方法 分摊共同的成本费用 六 对同一类事项 应当采取相同的会计政策或处理方法 会计核算与税务处理规定不一致的 以税务处理规定为准 48 第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注 一 同一宗土地有多个开发项目 是否予以分摊 分摊办法是否合理 合规 具体金额的计算是否正确 二 是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形 三 拆迁补偿费是否实际发生 尤其是支付给个人的拆迁补偿款 拆迁 回迁 合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应 49 二 审核要点 1 审核取得土地使用权所支付金额的真实性 合理性 一般情况分别为两步进行审核 所支付的金额是否属于为取得项目土地所发生的支出 支付金额是否属实 合理 真实性具体应结合房地产开发企业提供的土地使用权证 出让合同 土地收据 契税票据 银行支付记录和与政府相关部门的协议 计算本期开发项目的 取得土地使用权所支付的金额 是否真实 正确 50 审核受让土地面积是否正确 获取土地取得合同或协议 国有土地使用权证 确定企业所提供的土地成本是否属于本项目 合同的总金额与账载金额是否一致 审核企业支付土地价款的依据 是否真实支付 有无向第三方支付 有无以大额现金支付或未支付款项 必要时向转让方进行协查 51 合理性具体比较 分析相同地段 相同期间 相同档次项目 判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常 如明显高于相同地段 相同期间 相同档次项目的土地成本 可要求企业提供合理的理由 并对土地取得方式 过程 支付款项和取得票据的情况进行重点审核 52 2 审核支付土地价款所取得的票据是否合规审核企业取得的土地价款票据 根据各种不同取得方式 结合税收征管法 发票管理办法 会计法等财税法规来判断所取得票据是否符合规定 1 发票相关规定发票管理办法第二十一条规定 所有单位和从事生产 经营活动的个人在购买商品 接受服务以及从事其他经营活动支付款项时 应当向收款方取得发票 取得发票时 不得要求变更品名和金额 53 不符合规定的发票 不得作为财务报销凭证 任何单位和个人有权拒收 实施细则补充规定不符合规定的发票是指开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制 或填写项目部齐全 内容不真实 字迹不清楚 没有加盖财务印章或发票专用章 伪造 作废以及其他不符合税务机关规定的发票 54 2 会计相关规定会计法第十四条规定 办理本法第十条所列的经济业务事项 必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构 会计机构 会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核 对不真实 不合法的原始凭证有权不予接受 并向单位负责人报告 对记载不准确 不完整的原始凭证予以退回 并要求按照国家统一的会计制度的规定更正 补充 55 原始凭证记载的各项内容均不得涂改 原始凭证有错误的 应当由出具单位重开或者更正 更正处应当加盖出具单位印章 原始凭证金额有错误的 应当由出具单位重开 不得在原始凭证上更正 记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制 56 在会计处理中 一原始凭证为例 合法 有效的凭证应符合以下条件 内容完整 包括凭证的名称 填制日期 填制凭证单位名称或填制人姓名 经办人员签名或者盖章 接受凭证单位名称 经济业务内容 数量 单价和金额等 章印齐全 从外单位或个人取得的原始凭证 必须该有填制单位的公章 填制人员的签名或者盖章 自制原始凭证必须有经办单位领导或其指定的人员签名 盖章 对外开出的原始凭证 必须加盖本单位公章 57 填写规范 凡填有大 小写金额的原始凭证 大写于小写金额必须相符 购买实物的原始凭证 必须有验收证明 支付款项的原始凭证 必须有收款单位和收款人的收款证明 用途明确 一式几联的原始凭证 应当注明各连的用途 只能以一联作为报销凭证 一式几联的发票和收据 必须用双面复写纸 发票和收据本身具备复写纸功能的除外 套写 并连续编号 作废时应当加盖 作废 戳记 连同存根一起保存 不得撕毁 手续完备 业务真实 58 3 审核收取土地使用权作支付金额分摊的准确性纳税人成片受让土地使用权后 分期分批开发 转让房地产的 其扣除项目金额的确定 可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊 或按建筑面积计算分摊 也可按税务机关确认的其他方式计算分摊 59 对房地产开发企业成片受让土地使用权后 分期分批开发 转让房地产的 以及建有公共配套设施的 应结合房地产开发企业提供的土地使用权证 经规划部门审核同意的规划图 房屋分户 室 测绘面积报告等资料 按照上述原则分摊土地成本 以判定其土地成本的分摊是否合理 准确 审核并实地查看同一宗土地是否有多个开发项目或多期开发 是否予以分摊 分摊办法是否合理 合规 具体金额的计算是否正确 60 土地成本分摊的方法 1 按各期占用土地面积分摊 对于分期开发的房地产项目 凡能取得各期占地面积的 可按各期转让的土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊 按以下公式计算 本期应分摊的土地成本 本期占地面积 项目总占地面积 取得土地使用权所支付的总成本 61 2 按各期建筑面积分摊 对于不能取得各期分别占地面积 以及在同一项目之间不同的类型 普通住宅与除普通住宅外其他商用房 的房屋之间进行分摊时 可按可售建筑面积计算分摊 按以下公式计算 XX类房屋应分摊的土地成本 XX类房屋的可售建筑面积 总可售建筑面积 取得土地使用权所支付的总成本 62 4 审核是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费审核房地产开发企业是否存在将土地使用税 印花税 土地闲置费等费用支出计入土地成本 5 审核土地契税的缴纳情况比较企业缴纳契税的计税依据与申报的土地成本是否相符 核实企业有无多计或重复列支土地成本的情况 63 三 问题辨析 1 取得土地使用权所支付金额涵盖内容 细则 第七条规定 取得土地使用权所支付的金额 是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用 取得土地使用权所支付金额涵盖的内容 结合实际情况 具体为 64 1 纳税人为取得土地使用权所支付的地价款包括 以出让方式取得土地使用权的 为支付的土地出让金 以行政划拨方式取得土地使用权的 为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金 以转让方式取得土地使用权的 为支付的地价款 2 按照国家统一规定缴纳的有关费用 是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续 按照国家统一规定缴纳的有关的登记 过户手续费 如契税 交易手续费等 65 2 取得土地使用权相关票据的确认取得土地使用权的原始凭证包括缴纳土地出让金的凭据 支付地价款的发票和银行转账记录等 具体由国有土地出让合同 国土局 或相关部门 开具的土地出让专用收据 转让单位出具的发票 税务机关开具的契税票据及支付给个人的拆迁补偿款等支出 为获取土地使用权的支出 能进行确认的合法有效的票据有 66 1 以出让方式取得土地的 应取得国土或财政部门出具的土地款 或土地出让金 专用收据 2 以协议方式取得土地的 应取得转让方出具 或税务机关代开 的土地转让发票 3 以法院拍卖形式取得的 应取得拍卖成交确认书 法院判决书 出让方出具 或税务机关代开 的土地转让发票 4 接受投资所取得的土地 应取得投资协议 验资报告及土地使用权的评估报告作为确认土地价值的依据 67 对房地产开发企业发生为获取土地使用权的支出 不仅要关注企业是否取得合法有效票据 还需要对业务真实性进行分析判断 如分析企业合同签署和实际履行情况是否一致 取得发票时 是否已支付款项及采取何种付款方式 契税完税情况 土地部门收取的土地闲置费 相关部门罚款等不能作为取得土地使用权所支付的金额扣除 68 3 拆除土地上原有建筑物的净值扣除问题分情况进行处理 1 企业将原厂房或办公用房拆除 修建商品房 对外出售按照会计相关规定 在处理时 地上建筑物拆除成本应归入固定资产清理科目 并将实际损益计入营业外支出 在这种情况下 土地成本不包含拆除成本及拆除损益 2 企业为开发房地产项目进行外购土地 土地上有地上建筑物需清理外购款为土地成本 清理净支出 清理支出 废旧物收益 计入土地开发费用 69 4 投资入股的土地成本扣除问题 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 第一条规定 对于以房地产进行投资 联营的 投资 联营的一方以土地 房地产 作价入股进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中时 暂免征收土地增值税 对投资 联营企业将上述房地产再转让的 应征收土地增值税 70 财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税 2006 21号 第五条规定 对于以土地 房地产 作价入股进行投资或联营的 凡所投资 联营的企业从事房地产开发的 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的 均不适用 财政部 国家税务总局关于土地增值税异性具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 第一条暂免征收土地增值税的规定 根据文件规定 投资成本认定可分一下三种情况 71 1 非房地产开发企业将房地产 土地 投资入股房地产开发企业 按照文件规定 在这一经济事项中 投资方应按出资合同约定价格 评估价格 确认房地产 土地 转让收入 进而计算缴纳土地增值税 被投资方同样按合同约定价格 评估价格 作为未来土地增值税计算扣除依据 2 非房地产开发企业将房地产 土地 投资入股非房地产开发企业 按照文件规定 对此项经济业务并不征收土地增值税 72 3 非房地产开发企业A将房地产 土地 投资入股非房地产开发企业B B进而将此项房地产 土地 投资入股房地产开发企业C 在A将房地产 投资 入股费房地产开发企业B时 A适用土地增值税暂免征收规定 B在获取房地产 土地 后 入账可能为投资合同约定的评估价值 在B转让给C的过程中 B需缴纳土地增值税 B所转让房地产 土地 成本应为A企业此项房地产 土地 取得时成本 而非B取得时的成本 73 四 房地产开发成本 一 政策规定1 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则 财法字 1995 6号 第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目 具体为 二 开发土地和新建房及配套设施 以下简称房增开发 的成本 是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本 以下简称房增开发成本 包括土地征用及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费 开发间接费用 74 土地征用及拆迁补偿费 包括土地征用费 耕地占用税 劳动力安置费及有关地上 地下附着物拆迁补偿的净支出 安置动迁用房支出等 前期工程费 包括规划 设计 项目可行性研究和水文 地址 勘察 测绘 三通一平 等支出 建筑安装工程费 是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费 以自营方式发生的建筑安装工程费 75 基础设施费 包括开发小区内道路 供水 供电 供气 排污 排洪 通讯 照明 环卫 绿化等工程发生的支出 公共配套设施费 包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出 开发间接费用 是指直接组织 管理开发项目发生的费用 包括工资 职工福利费 折旧费 修理费 办公费 水电费 劳动保护费 周转房摊销等 76 2 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号 四 土地增值税的扣除项目 一 房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额 应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行 除另有规定除外 扣除取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 费用及与转让房地产有关税金 须提供合法有效凭证 不能提供合法有效凭证的 不予扣除 77 三 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房 会所 停车场 库 物业管理场所 变电站 热力站 水厂 文体场馆 学校 幼儿园 托儿所 医院 邮电通讯等公共设施 按以下原则处理 1 建成后产权属于全体业主所有的 其成本 费用可以扣除 2 建成后无偿移交给政府 公用事业单位用于非营利性社会公共事业的 其成本 费用可以扣除 3 建成后有偿转让的 应计算收入 并准予扣除成本 费用 78 四 房地产开发企业销售已装修的房屋 其装修费用可以计入房地产开发成本 房地产开发企业的预提费用 除另有规定外 不得扣除 五 属于多个房地产项目共同的成本费用 应按清算项目可收建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法 计算确定清算项目的扣除金额 79 3 国家税务总局关于印发的通知 国税发 2009 91号 第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求 一 在土地增值税清算中 计算扣除项目金额时 其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除 二 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用 必须是实际发生的 三 扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集 不得混淆 80 四 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的 五 纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的 或则同一项目中建造不同类型房地产的 应按照受益对象 采用合理的分配方法 分摊共同的成本费用 六 对同一类事项 应当采取相同的会计政策或处理方法 会计核算与税务处理规定不一致的 以税务处理规定为准 81 第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿时应当重点关注 一 同一宗土地有多个开发项目 是否予以分摊 分摊办法是否合理 合规 具体金额的计算是否正确 二 是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形 三 拆迁补偿费是否实际发生 尤其是支付给个人的拆迁补偿款 拆迁 回迁 合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应 82 第二十三条审核前期工程费 基础设施费时应当重点关注 一 前期工程费 基础设施费是否真实发生 是否存在虚列情形 二 是否将房地产开发费用计入前期工程费 基础设施费 三 多个 或分期 项目共同发生的前期工程费 基础设施费 是否按项目合理分摊 83 第二十四条审核公共配套设施费时应当重点关注 一 公共配套设施的界定是否准确 公共配套设施费是否真实发生 有无预提得公共配套设施费情况 二 是否将房地产开发费用计入公共配套设施费 三 多个 或分期 项目共同发生的公共配套设施费 是否按项目合理分摊 84 第二十五条审核建筑安装工程费时应当重点关注 一 发生的费用是否与决算报告 审计报告 工程结算报告 工程施工合同记载的内容相符 二 房地产开发企业自购建筑材料时 自购建材费用是否重复计算扣除项目 三 参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本 验证建筑安装工程费支出是否存在异常 四 房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的 还应当关注有无虚列 多列施工人工费 材料费 机械使用费等情况 五 建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具 85 第二十六条审核开发间接费用时应当重点关注 一 是否存在将企业行政管理部门 总部 为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形 二 开发间接费用是否真实发生 有无预提开发间接费用的情况 取得的凭证是否合法有效 86 4 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函 2010 220号 二 房地产开发企业未支付的质量保证金 其扣除项目金额的确定问题房地产开发企业在工程竣工验收后 根据合同约定 扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款 作为开发项目的质量保证金 在计算土地增值税时 建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的 按发票所载金额予以扣除 未开具发票的 扣留的质保金不得计算扣除 87 三 房地产开发费用的扣除问题 四 土地增值税清算时 已经计入房地产开发成本的利息支出 应调整至财务费用中计算扣除 四 房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除 五 房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税 应视同 按国家统一规定交纳的有关费用 计入 取得土地使用权所支付的金额 中扣除 88 六 关于拆迁安置土地增值税计算问题 一 房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的 安置用房视同销售处理 按 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发 2006 187号 第三条第 一 款规定确认收入 同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费 房地产开发企业支付给回迁户的补差价款 计入拆迁补偿费 回迁户支付给房地产开发企业的补差价款 应抵减本项目拆迁补偿费 89 二 开发企业采取异地安置 异地安置的房屋属于自行开发建造的 房屋价值按国税发 2006 187号第三条第 一 款的规定计算 计入本项目的拆迁补偿费 异地安置的房屋属于购入的 以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费 三 货币安置拆迁的 房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费 90 二 政策简析对扣除项目政策的分析 可以根据各项政策出台时间连贯来看 实施细则主要采用不完全列举法 对扣除项目进行界定 在实际操作中 可将纳税人所列的扣除项目与实施细则所列举的内容对比 若相符 则按规定列入扣除项目 若不符 则不能进入扣除项目 相符的判断分两种情况 第一 直接与实施细则所明确列举的内容相符 第二 实施细则虽没有列明 但与所列举内容实质或内涵相符 符合实施细则个项目中未完全列举完 等 的含义 91 国税发 2006 187号文件明确强调扣除项目需提供合法有效凭证 即对扣除项目判断时 一个重要标准就是合法有效凭证 合法有效凭证包括 发票 行政事业单位收据等 这突出以票管税思想 国税发 2009 91号文件对扣除项目进行完善 补充 从整体上看 主要有三点要注意 第一 计算扣除项目金额时 其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除 这点可以说是对合法有效凭证的一种完善 在实际工作中 确实存在有个别经济事项 所取得凭证并不能归属于合法有效凭证之列 如支付给个人的拆迁赔偿费 强调应当取得而未取得 91号文件规定则解决了这一问题 92 第二 强调扣除项目金额中所归集的各项成本和费用 必须是实际发生的 这点非常有必要 在实际工作中 会碰到一些取得合法有效凭证 但是又是虚假业务的经济事项 国税发 2009 91号文件为此项问题的解决提供了政策依据 第三 强调建安成本核实注意事项 即参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本 验证建筑安装工程费支出是否存在异常 这从政策上为建安成本的核实提供了方法 以求解决建安成本虚高问题 93 综合看 在对某一支出是否能列入扣除项目进行判断时 应至少从以下四方面进行综合判断 是否属于清算项目 是否属于列举的扣除项目 是否应当取得但未取得合法有效凭证 是否真实发生 只用同时满足这四方面要求 才能纳入扣除项目 94 三 审核要点1 根据信息资料分类判断审核重点在清算审核时 企业提供的直接材料为繁多的财务信息资料 一般来说 财务资料是对经济事项相关凭证进行加工整理而形成的 单一的财务信息较为概括反映项目成本费用核算情况 但由于会计规定与税收法规存在一定的不同 以及财务信息本身需要得到进一步细化核对 因此 在获取财务信息资料的同时 需获取更加明晰的经济事项原始凭证信息 以进行核对 分析 95 具体来说 在获取成本费用项目财务资料后 在该笔支出是合法有效凭证前提下 根据是否签订合同 是否付款及付款方式 可将每一笔成本费用分解为多种情况 如下表 在这六种情况中 针对后四种情况 要重点关注 及时采取有效方法辨别真伪 96 2 土地征用及拆迁补偿费审核重点 1 审核企业所支付的拆迁补偿费是否实际发生 房地产开发企业向个人支付的拆迁补偿费 去的个人出具的收条 应由主管税务机关核实是否属实 在核实时重点关注政府拆迁管理部门备案的房屋拆迁 回迁 补偿安置协议书 补偿款签收名册或签收凭证 回迁户的身份证件等 并采用抽查问询等方式对真实性加以判断 在税务机关判断属实的情况下可予以扣除 2 对委托其他单位拆迁的 审核是否取得相关单位出具的合法发票 款项是否实际支付 3 审核企业支付的拆迁补偿款是否符合当地的拆迁补偿标准 97 3 前期工程费审核重点 1 审核企业编制的前期工程费用明细表 是否属于本次清算项目发生 有无将其他项目费用列入本次清算范围 2 审核各项前期工程费用是否取得合法票据并支付款项 是否存在虚列的情形 3 是否将应计如房地产开发费用的支出记入前期工程费 如前期的项目营销策划费 销售代理费 销售模型制作费 销售现场业务服务费等位项目营销而发生的应当计入销售费用的支出是否计入前期工程费 98 4 审核企业是否存在多个 或分期 项目共同发生的前期工程费 如有则应确定企业是否按项目合理分摊 如 存在多个 或分期 项目时 其发生的针对整体项目的 三通一平 费用 项目的总体规划设计费用 勘察费用 项目的报建费用 应当按照各分期项目的建筑面积占总建筑面积的比列进行分摊 5 审核相关建设项目报建费用是否交给相关的政府职能部门 是否取得相关部门出具的票据 有无退回的情况 退回的款项是否冲减成本 如 项目报建时缴纳的散装水泥基金 墙改基金 99 6 审核企业支付的各项设计 勘察费用 所签订的合同与支付的款项及取得的票据是否相符 尤其是支付给境外的各项设计费用 工程设计咨询顾问费用等 应关注其合理性 重点关注支付的款项有无按规定扣缴境外单位的营业税 企业所得税或办理免税审批 对于支付的金额过高的 应审核其为完成合同约定事项而形成的工作记录 如设计的图纸 工作联系函 工作会议记录 形成的报告等是否完整 以确定其工作内容是否真实性 并可要求其提供收取费用的定价标准 比较其在境内其他项目的收费标准或境外其他单位在境内的收费标注 已确定其定价的合理性 100 7 三通一平 属地下掩埋隐蔽工程 有可能虚增工作量 如虚增基础工程的土石方量 虚增围护桩数量 虚增地下桩基的深度及数量 地下基础工程 主要是利用开发前期的政府水文地址勘察资料及地下工程设计资料进行核查 可要求企业提供勘察单位出具的地质勘察报告 设计单位出具的地下工程设计图纸 根据勘察报告中所提供的项目的地形 地貌 地质构造 地层岩性 不良地质现象以及水文地质条件等和设计单位出具的地下工程设计图纸的设计要求 审核项目的地下桩基深度及数量 土石方量 回填物等工程量和设计图纸及地质现状是否相符 101 4 建筑安装工程费审核重点 1 审核企业提供或清理建安工程费用清单 清淡应按施工单位分别列明 工程类别 施工