我国政府会计计量基础

1 我国政府会计计量基础我国政府会计计量基础 摘 要 会计作为经济管理的重要组成部分 其基本职能是会计核算和会计监督 会 计核算主要是从价值量上反映各单位的经济活动状况 为企业会计信息的使用者 提供有用的会计信息 为了使会计核算能为信息的使用者提供真实可靠的会计 信息 现行会计的计量基础一般采用历史成本 公允价值 可变现价值 重置成 本等 各种计量基础各有利弊 而在政府会计计量中 究竟采用哪一种确认 计 量基础 一直是国际会计界和中国会计界研究和探讨的主要内容之一 本文拟就 各种计量基础的优缺点及在国际国内的应用现状进行分析探讨 试图寻找一种在 我国较为现实可用计量基础 关键词关键词 政府 计量基础 历史成本 公允价值 2 目目 录录 引言引言 3 一 计量基础范畴一 计量基础范畴 3 一 历史成本 3 二 公允价值 3 三 重置成本 3 四 可变现净值 4 五 未来现金流量现值 4 二 我国政府会计计量基础二 我国政府会计计量基础 历史成本和公允价值概述历史成本和公允价值概述 4 一 我国政府计量基础现状 4 二 我国政府采用该计量基础原因 6 三 对我国政府会计计量基础评价 9 三 我国政府会计计量基础的未来三 我国政府会计计量基础的未来 10 一 双基础模式 10 二 双基础模式 的实行及注意问题 11 结束语结束语 12 参考文献参考文献 13 3 我国政府会计计量基础我国政府会计计量基础 引引 言言 根据国际会计准则委员会 IASC 的规定 政府会计是指用于确认 计量 记录和报告政府和事业单位财务收支情况及其受托责任的履行情况的会计体系 随着我国财政金融体制改革的深化和公民民主意识的增强 社会各界对政府会计 信息的完整性和透明度都有了更高的要求 于是政府部门开始以在网络上公开预 算等方式来披露政府会计信息 由此关于我国政府会计计量基础的讨论具有重 大意义 一 计量基础范畴 一 历史成本 历史成本是现行财务会计中应用最为广泛的一种方式 它是对于资产的 价值 按照购置该项资产支付的货币或与之等价的金额 或是按照为购置资产 而付出代价的价值计量 登记负债时 按照以债务为交换而收到的款项金额 或者按照在正常经营中为偿还负债将要支付的现金或与现金等价物的金额计量 历史成本计量基础的基本前提是货币计价和币值稳定 2 公允价值 公允价值亦称公允市价 公允价格 熟悉市场情况的买卖双方在公平交易 的条件下和自愿的情况下所确定的价格 或无关联的双方在公平交易的条件下 一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格 在公允价值计量下 资产和负债按照在公平交易中 熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或 者债务清偿的金额计量 购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息 3 重置成本 4 重置成本是指企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的 资产需要支付的现金或现金等价物 即是选用一种价格指数 比如 CPI 将资 产购置年份时的价值换算为当前的价值 或者更好的办法是分别调整每一项资 产以反映各项资产真正的当前重置成本 这样同时反映通货膨胀和过时贬值这 两个因素 重置成本法的最大不足是它忽略了组织资本 依据重置成本评估 无论各项资产的重置成本测定得多么完美 也会忽略这样一种追加的协调价值 4 可变现净值 可变现净值是指在日常活动中 以预计售价减去进一步加工成本和预计销 售费用以及相关税费后的净值 在可变现净值计量下 资产按照其正常对外销 售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成 本 估计的销售费用以及相关税费后的金额计量 五 未来现金流量现值 未来现金流量现值 是形成公允价值的基础 本身也构成了公允价值的计 量属性 未来现金流量现值计量属性最明显的优势在于提供的财务信息具有高 度的相关性 会计信息要具有相关的质量特征 必须能够帮助财务信息使用者 评价过去 控制现在 预测未来 或者证实或纠正先前预期的情况 从而具有 影响决策的能力 因此 相比历史成本等其他计量属性 用未来现金流量现值 计量属性来对资产 负债进行计价 能够直接反映企业有关资产所带来的未来 经济利益 有关负债所牺牲的未来经济利益的信息 而且随着时间的推移 会 计人员对资产 负债所导致的未来现金流量的信息的进一步认识 可以及时地 依此调整有关资产 负债的价值 因此而产生的损失或收益就立即在损益表中 反映出来 无疑这项资产 负债未来收益 牺牲的变化将影响到财务报告使用 者的决策 二 我国政府会计计量基础概述 一 我国政府计量基础现状 在我国现有的预算会计框架下主要应用的是历史成本计量 事业单位会计 准则 和 行政单位会计制度 都规定 各项财产物资应当按照取得或构建 时的实施成本计价 除国家另有规定者外 不得自行调整其账面价值 而财政 5 总预算会计确认计量记录和报告的对象是 政府预算执行和财政周转金等各项 财政性资金活动 因此应按 实际成本 计价 任何一项决策的制定都是有当时的市场环境决定的 建国初期 我国仿效 苏联建立了高度集中的经济体制 确立了分行业 分部门一统到底的会计制度 从账户名称 报表格式到成本核算方法等都高度统一 会计主要是围绕服务于 高度集中统一的计划经济体制 当时的国家经济成分是公有制占据主导地位 其他经济成分比重小到可以忽略不计 所以建立集中统一的会计制度为会计制 度变迁目标 会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务 资产计量基 本上只有历史成本单一计量属性 在政府会计中 由于历史成本客观以为可核 实 因而被公认为一切资产项目计价的基础 也是进行成本计算的依据 历史 成本以财务资本保持概念为基础 既不考虑货币价值的变动 也不考虑计量对 象的价格变动 具有较强的可操作性 信息可靠 科研 成本低 有利于政府 资产保管责任的履行 尤其在政府有形资产计量方面作用突出 因此这一模式 是我国现行的主要模式 但是随着经济社会的发展 我国政府会计的目标由 受托责任观 向 决 策有用观 转变 即会计信息要满足广大信息使用者进行决策的需要 要及时 反映现实信息 强调信息的相关性 还要求政府会计系统能够更好的反映政府 资产的增值与减值情况 是政府资产管理的行为符合国家和人民的利益 便于 人民的监督和评价 显然采用历史成本计价的单一模式已远远不能满足政府会 计计价的要求 在政府会计计量属性上引入除历史成本之外的计量属性 公 允价值是大势所趋 也是政府会计计量的必然选择 然而 公允价值在我国的 发展与应用确实一波三折 大致分为三个阶段 提倡应用公允价值的阶段 回避应用公允价值的阶段和重新应用公允价值的阶段 第一阶段为 1998 年到 2001 年 提倡阶段 1998 年 6 月 12 日 公允价值 正式以计量属性的身份出现在 企业会计准则 债务重组 中 在这一阶段 财政部陆续发布 10 项具体企业会计准则 大力提倡采用公允价值 但明确规定 暂时不采用现值 如果采用现值 也只是作为估计公允价值的一种方法 第二阶段为 2001 年到 2006 年 回避阶段 我国一些公司在享受到公允价 值所带来的好处后立即放松了警惕 出现了一系列突发性丑闻事件 据报道大 6 约有三分之二的国有企业伪造了他们在 2000 年的财务报告 多涉及的总额超过 100 亿元 对公允价值的滥用使的人们对公允价值计量属性产生了怀疑 使得 改革的道路显得困难重重 这些弊端迫使财政部在 2001 年 1 月对 企业会计准 则 进行了修改 要求回避公允价值的应用 重新启用账面价值作为记账机车 强调信息的真实性和谨慎性 只有在 固定资产 无形资产 租赁 和 存货 等少数几项准则中仍有限的运用公允价值计量 这项修正行为时我国 在于国际准则趋同的前进道路上所做出的一项重大退步表现 第三阶段为 2006 年至今 重新应用阶段 随着我国资本市场的发展 股权 分置改革的不断推进 越来越多的股票 债券 基金等在交易所挂牌上市 这 类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场 为我国应用公允价值创造了必 备条件 经过几年的努力 新一轮会计准则于 2006 年 2 月 15 日正式发布 1 项基本准则和 38 项具体会计准则中 公允价值被重新提出 且在 19 个具体准 则中被提及和应用 这成为此次新准则的一大亮点 从此 我国会计准则基本 达到了与国际会计准则的 实质性趋同 虽然以公允价值作为计量基础有其自身优势 但是市场环境以及现值计量 的复杂性使得公允价值在政府会计中的应用效果亟待检验 国外关于公允价值 的研究比我国早了需多 早在 20 世纪 70 年代以前就已经萌芽 并在美国会计 准则中开始应用 在 20 世纪 90 年代末只美国次贷危机前已经进入发展和成熟 阶段 在美国次贷危机以来 许多的金融机构开始对公允价值计量进行抨击 而 SEC 和 FASB 坚持使用公允价值计量 至此公允价值计量进入反思和完善阶段 虽然美国关于公允价值的研究比我国成熟 但是由于美国政府会计的主体是基 金和账群 因此 政府的资产首先表现为基金资产的普通固定资产 美国政府 会计委员会并没有针对政府基金资产提出计量原则 而是针对固定资产提出了 如下计量原则 固定资产应当按照成本几路 接受捐赠的固定资产应当按照 接受捐赠时的固定资产估计公允价记录 所以美国也是用成本或实际成本原则 为基本计量原则的 不同的是中国的实际成本原则是针对行政单位和事业单位 的所有资产而提出 美国的成本原则是针对固定资产而提出 7 不可否认的是 以公允价值为计量基础是大势所趋 是以后政府会计变革 的不二选择 我国要加强公允价值计量的理论研究 健全活跃的市场机制及政 府诚信体系 建立会计诚信法律机制 不断完善公允价值应用的条件 二 我国政府采用该计量基础原因 长期以来 会计以历史成本计量为基础 以配比原则作为收益计量的主要 方法 它所反映的会计信息具有客观性 真实性与可验证性等优点 曾经很好 的服务于过去的工业时代 但却远不能适应信息和知识时代的要求 所以美国 会计准则和国际会计准则大力推广公允价值计量属性 并且在扩大公允价值计 量的同时采纳了资产负债观 而我国财政部也在 2006 年出台了新的会计准则 这一准则在立足于我国国情的基础上与国际准则趋同 新会计准则确定的主要 会计计量属性包括历史成本 重置成本 可变现净值 公允价值和现值 新会 计准则规定以历史成本计量属性为主 其他的计量属性为辅 但也比较全面的 导入了公允价值计量属性 历史成本原则要求在进行会计核算时 某项资产按其取得或交换时的实际 价格入账 入账后的账面价值在该资产的存续期内一般不作调整 他所反应的 是市场交易实际价格 可靠性强 但其优点也是其缺点 它所反映的价格只是 一个固定的时间点上的 而不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而 引发的企业持有资产的价值变化 从而相关性比较差 特别是在 20 世纪以来现 行币值不稳定 通货膨胀时时存在且物价总是处于不断变化的经济条件下 资 产以历史成本计价往往与其重置成本有差异 虽然在这种计价方式下对资产采 取了提取累计折旧和减值准备以弥补其缺陷 但是仍然不能准确的反映资产的 现实价值 尤其近几年来通货膨胀一直居高不下 因此历史成本的会计报表由 于物价总体水平的上涨使其部分项目的计量变得不真实 资产的账面价值明显 脱离现实价值 使企业产生了大量虚利 使企业上交国家利税和分配股东的股 利增加 使得国家和股东慢慢的把企业吃空 许多企业虽然在报表上出现巨大 的净损益 却无力补充存货和更新设备 因为在物价上涨和通货膨胀经济下 按历史成本原则计提的累计折旧会导致固定资产已耗价值补偿不足 补偿的价 值不足购买与原有质量数量相同的资产和存货 企业的生产规模不断萎缩 资 本保全无法实现 这些都是他的缺点 8 新准则引入了公允价值是资产与负债以市场价值或未来现金流量的现值作 为计价依据的计量属性 公允价值与历史成本相比有以下几个有优点 首先 公允价值具有很强的相关性 直接客观的反映企业资产的价值 并保持 随行 随市 保证企业会计信息有用性 其次 有利于我国企业的资本保全 当企业 的生产能力采用公允价值计量时 不管何时耗费 均按现行市价和未来现金流 量现值核算 最后 有利于解决经营者的短期行为与企业长期发展的问题 在 成本模式下 企业过分注重当期利润 忽视企业资本积累容易造成短期行为 在公允价值模式下 使经营者以单纯的利润为中心转变为以提升企业的市场价 值为中心 立足于长期发展 与历史成本相比 公允价值也有其缺点 首先 公允价值的难以获得性 公 允价值的使用是按照市场经济的游戏规则 以成熟发达的市场交易价格为基础 的 而我国的市场经济体系虽然已经确立 但是还没有完全转型 活跃市场还 会受到种种非活跃市场因素的影响 目前还有相当一部分资产和负债缺乏完善 的市场 难以通过市场获取资产的完备信息 其次 公允价值获取方法的难量 化性 确定公允价值的方法主要有 市价法和现值估价法 当存在市场交易价 格的情况下采用市价法 当一项资产和负债能够在成熟活跃的市场上存在 或 与一项资产或负债相同或类似的同等效用的替代品在市场上存在时 则采用其 交易价格作为其公允价值 但当一项资产和负债不存在活跃市场或者同等效用 的替代品时 就需采用现值估价法 而目前估价技术还不成熟 估价的准确性 还有待提高 最后 公允价值的采用需要会计师具有高超的判断能力 从技术 上来讲公允价值的获得需要会计师具有丰富的会计理论与实践素质 而且需要 会计师了解评估 金融资本市场等相关知识 根据我国的现实情况 许多企业运用公允价值的条件还不成熟 若不加限 制的允许企业采用公允价值会计 很可能管理层就将其演变为 合法合理 操 纵利润或计提秘密准备的工具 从而导致会计信息丧失真实性与可靠性 与公 允价值计量原则的目的背道而驰 而历史成本会计又在很大程度上不适应经济 发展中所产生的币值不稳定 通货膨胀严重 衍生金融工具的不断创新等现象 所以我们认为不能把公允价值会计与历史成本会计完全对立起来 而应该认为 公允价值会计是历史成本会计的延续和发展 在生产力水平较低且市场机制不 9 健全 货币币值比较稳定的历史时期采用历史成本计量 在经济取得了较快发 展的阶段可以把历史成本和公允价值会计综合采用 而现今经济就处于这种时 期 公允价值在国际财务报告准则中已跃升为与历史成本计量并驾齐驱的新的 计量模式 而鉴于我国经济发展的情况 以及法律的监管力度和人员素质的差 异 不能完全照搬西方的模式 我国在改革中就犯了这样的错误 由于公允价 值的不易计量性让粉饰会计利润的企业钻了空子 而在这次新会计准则对公允 价值的引用采用了适度 谨慎的态度 此次准则体系中主要在金融工具 投资 性房地产 非共同控制下的企业合并 债务重组和非货币性交易等方面采取了 公允价值 是比较合适的 在未来经济快速发展时期采取公允价值会计 但这 并不是说要完全抛弃历史成本计量 因为在资产和存货购买时的历史成本价格 就是在初始计量时点的公允价值 三 对我国政府会计计量基础评价 会计以历史成本所反映的会计信息具有客观性 真实性与可验证性等优点 历史成本计量模式在会计实务中占据着主导地位 然而随着市场经济的发展 科技革命的兴起 国际竞争的白热化 会计主体面临的不确定事项日益增多 面向过去 忽略未来价值的历史成本会计因其不确认和计量会计主体外部发生 的许多对其有重大影响的事项和情况而越来越受到质疑 与历史成本会计计量 属性相比 公允价值计量属性具有信息及时 充分 应面向市场而客观可比 具有全面反映决策者水平和简化金融工具会计复杂性的优势 同时 公允价值 是复合计量属性 与单一的历史成本计量属性比较 应用范围更广 计量更加 真实可信 随着市场经济的发展 公允价值将会越来越重要 具体来说 历史成本的缺陷主要表现在一下几个方面 首先 如果物价波动 幅度较大 尤其是在恶性通货膨胀时期 按历史成本原则计量期末资产以及本 期取得的净收益 所提供的会计信息就难以被物价处于变动的市场和经营环境 所接受 其次 知识经济是以知识为资本来发展的经济 人力资源和知识 信 息等形态独立存在的知识资源是会计主体未来现金流量和市场价值的动力所在 在历史成本计量模式下 软件技术 知识产权等无形资产由于没有历史成本而 无法计量 从而不能在会计报表中得以体现 使得会计信息的相关性和可靠性 大打折扣 最后 衍生金融工具进一步多样化 是的传统的历史成本计量模式 10 不能及时 准确 快捷地揭示和披露风险信息 一方面 衍生金融工具是一种 预期合约 在签订时就会产生相应的权力和义务 而由于交易事项尚未发生 自然无历史成本可言 另一方面 任何一项金融工具的市场价格在不断发生变 化 如果以签订合约时的价格入账 就无法反映衍生金融工具的市场风险 金 融监管更是无从说起 随着金融工具的广泛应用和衍生金融工具的日新月异 用公允价值计量取 代历史成本计量的呼声越来越高 但由于我国现阶段正处在经济转型期 资本 市场还只是弱势有效 金融市场还处在发展初期 规模较小 公允价值估计技 术所需的参数难于获得和预计 在客观环境还不具备的情况下 广泛使用公允 价值计量反而会使公允价值计量的会计信息失去其相关性和可靠性 就国际来看 美国是研究公允价值最早 也是研究成果最丰富的国家 公 允价值的提出最早可以追溯到美国 1898 年史密斯与阿迈斯一案的高等法院判例 在该判例中 高等法院决定投资者应予容许按投资财产的公允价值 而不是按 历史成本来获得公正的利润 20 世纪 70 年代 美国开始使用公允价值计量股 票投资 应收应付账款 债务重组 租赁资产 非货币性交易涉及资产和油气 行业保留产量支付权益等 20 世纪 80 年代 在对金融工具 特别是衍生金融工 具 的确认 计量和披露上 历史成本计量开始显示出其 软弱性 许多金融 机构按公允价值计量 显示 良好 的经营业绩和 健康 的财务状况 1990 年 9 月 时任 SEC 主席的 Breeden 在美国参议院的银行 住宅及都市事务委员 会上指出 历史成本模式下的财务报告对于预防和化解金融风险于事无补 并 首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性 进入 21 世纪后 美国对 公允价值的研究和应用日趋完善 2000 年 2 月 11 日 FASB 正式发布了第 7 辑 财务会计概念公告 在会计计量中使用现金流量信息和现值 为在初始确认或 新起点计量时使用未来现金流量作为会计计量基础以及发挥利息法在会计摊配 中的作用提供了一个比较完整的指导框架 此框架为以后公允价值计量准则的 制定奠定了理论基础 美国作为改革的先驱 拥有着雄厚的经济实力 其以公允价值作为计量基 础的改革是值得我们学习和提倡的 随着经济全球化的发展模式 纵观我国与 11 国外各国的联系越来越紧密 总结来说 我国政府会计中公允价值计量属性将 是更好的选择 也是大势所趋 所以我国的改进是有必然性的 三 我国政府会计计量基础的未来 一 双基础模式 我国经济飞速发展 政府会计作为我国会计的两大分支之一 也应紧随时 代的步伐 在继承中创新 在发展中改进 因此 基于以上的分析 不难看出 双基础模式 才是我国的一种现实选择 首先 双基础模式 是什么呢 双基础模式 是以历史成本为主 适度 引用公允价值法 旨在对政府及有关部门发生的经济业务进行较为全面的核算 双基础模式 并不是对历史成本的全盘否定 而是在继续采用历史成本的基 础上 对一些特定的经济事项采用公允价值的方法计量 也即是同时运用历史 成本和公允价值 双基础模式至少可以解决以下两个方面的问题 可以较全 面地提供政府财务状况和运营绩效方面的信息 能较好地满足会计信息使用者 的需求 能大大降低政府会计改革的实施及运行成本 符合成本效益原则 其次 为什么要选择 双基础模式 呢 按照我国现行政府会计的规定 我国政府会计在计量属性上采用历史成本法 但随着经济和社会的发展 历史 成本计量的缺点也日益显现 为了适应经济的发展 克服历史成本计量的缺点 政府就需要在现有的计量基础上做一些改进 例如 历史成本计量模式无法反 映不确定性事项和或有负债 在实务中 政府通常面临着大量不确定性事项或 者或有事项 这些事项在资产负债表日可能已经导致政府承担了一项现时义务 但是实际履行义务的时间将在以后会计期间 而且履约的时间或者需要偿付的 金额并不确定 它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而得以证实 比如 政府为所属国有企业和国有银行提供的担保 政府所承担的需要在未来支付的 养老金义务等 再如 历史成本计量模式不能真实反映政府资产的实际价值 在这种模式下 政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的 在资产持 有期间不确认减值损失 资产的减值损失只有在相关资产发生转让 出售等时 才予以确认 二 双基础模式 的实行及注意问题 最后一点 也是最关键的一点 就是这种新的模式在我国的政治体制下应 12 该如何实行以及在实行的过程中有什么要注意的问题呢 首先是计量资产 政府资产是政府受托管理的国家经济资源 这些经济资 源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益 政府资产既包括金融资产 也 包括公用资产 基础设施资产 遗产资产 自然资源资产等长期实物资产 对 于某些类别的资产而言 如资源资产 采用公允价值会更有助于反映其真实价 值 在公允价值计量模式下 对于政府资产中的金融资产来说 它直接表现 为现金或现金等价物 其经济意义不依赖于转化和实现过程 而由在现行情况 下其收回现金流量的合同权利的价值来决定 应采用公允价值计量 对于能 产生现金流潜能的非金融资产即经营性资产 因为其经济意义在于通过维护 运营 有效地实现资产的保值增值 并且经营性资产最终可以转变为金融资产 所以也应采用公允价值计量 其次是计量负债 对于政府的或有负债和直接隐形负债而言 历史成本同 样无法反映其真实价值 无论是政府担保还是政府承诺 采用公允价值来计量 都更为妥当 公允价值是有关资产或负债的公允价值 因此 以公允价值计量 政府的负债同样重要 揭示和防范各种财政风险 是政府会计工作的一项重要 内容 在计划经济条件下 这个问题还不明显 在市场经济条件下 由于资金 来源 投资去向的多样性 资金运行的复杂性 国际国内经济环境的多边性 如何揭示和披露可能发生的财政财务风险 适时采取措施加以控制和防范 十 分重要 再次是计量净资产 政府净资产是政府资产扣除负债后的净额 它表示政 府履行其公共责任的持续能力 而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能 力 取决于政府资产与负债确认的合理性与对称性 只有对政府资产与负债实 行公允价值计量 在政府资产和负债中合理运用对称原则 净资产项目才能提 供正确的绩效信息 反映政府履行责任的持续能力 最后是计量收入和费用 政府的特殊职能职责决定了它并非为了取得收入 才提供服务 这决定了政府费用与收入无法配比 其确认范围存在非对称性 政府费用应与政府履行职责的情况配比 它是政府履行职责总的资源消耗 其 合理的确认与计量是正确评价政府履责成本 政府行为效率和效果的前提 总之 在政府会计中适度引入公允价值 来弥补单一的历史成本计量属性 的不足 有助于全面反映政府的资产和债务信息 从而为准确评价政府绩效提 13 供保障 不过 即便在企业会计中 公允价值的运用也面临着很多难题 因此 在政府会计中采用公允价值应尤为谨慎 结束语 本文对计量基础范畴及我国政府计量基础的现状 原因 改进方案进行了 简单的介绍和阐述 并提出了一些自己的观点 在政府会计中适度引入公允价值 来弥补单一的历史成本计量属性的不足 有助于全面反映政府的资产和债务信息 从而为准确评价政府绩效提供保障 然而 文章也存在一定的缺陷 今后若有机会应就我国政府计量基础进行更加 深入和系统的探索 本论文