新收入准则-最详细的解读

新收入准则 最详细的解读 国际财务报告准则第 15 号 客户合同收入 是 2014 年 5 月发布的 三年后 为了与它保持趋同 财政部于 2017 年 7 月公布了修订的 企业会计准则第 14 号 收 入 新收入准则 虽有某些公司即将于 2018 年 1 月 1 日开始执行新收入准则 但中国准则 14 号的 配套指南居然至今尚未发布 为了准备即将到来的预审 我忍不住写了这篇文章给小 伙伴们扫个盲 本文适合广大会计专业学生 财务人员和审计人员 为了方便大家理解准则 有 一些简单的例子和初步判断 由于篇幅关系 假设省略的条件与本文中的判断无明显 冲突 我在看新收入准则 明明每个字都认识 但连起来并不知道是什么意思 怎么办 看新准则是有方法的 我通常先看例子 然后对照例子来理解准则的具体条款 还有 多和技术部做些讨论 能更深入地理解准则 新收入准则要求企业应用 五步法 模型来确定收入确认的时间和金额 第一步 识别合同 第二步 识别履约义务 第三步 确定交易价格 第四步 分摊交易价格 第五步 收入确认时点或期间 看起来没毛病 可是 到底改了哪些方面呢 且听我一一道来 第一步 识别合同 我在分析一个合同 应该注意哪些方面呢 第一个问题是 这个合同和新收入准 则相关吗 有些合同会产生收入 但应该按其他准则确认收入 比如租赁 保险等 和 IFRS9 相关合同也不属于新收入准则的范畴 千万不要做无用功 合同的五个必要 条件和新收入准则相关的合同 可以是书面 口头或其他形式 但必须满足以下五个 条件 合同已被批准 双方承诺将履行各自的义务 2 已明确各方的权利和义务 有明确的支付条款 具有商业实质 很可能收回对价 以上五个条件里 前三项可以很清楚地分辨 但四和五的考量需要管理层的判断 条件四 什么是商业实质 通常来说 如果履行合同会改变企业未来现金流量 比如风险 时间分布 金额 大概就有商业实质 反之 则可能没有商业实质 条件五 什么是 很可能收回对价 对于和新收入准则相关的合同 管理层评估是否 很可能收回对价 时 只考虑 客户的能力和意愿 只有当客户既有能力又有还款意愿的时候 管理层才能估计 很 可能 收回对价 如果管理层 自己 愿意降价 应该按照 可变对价 的要求入账 而非以此评估 收回对价 的可能性 合同合并 有时候 公司会基于 同一商业目的 而和对方订立一揽子交易 或者 订立数 份合同时 其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况 甚至于 数份合同里承诺的商品或服务构成了一个 单项履约义务 当公司有以上这几种情 况时 需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认 合同变更 公司如果对销售合同进行变更 需要考虑变更的性质 最简单的变更是这样的 合同变更的例一 公司 A 与客户 B 签订销售合同 公司 A 以人民一百元的单价 销售一百件产品给客户 B 货款共计人民币一万元 十天后 公司 A 交付了八十件产品 并确认了收入共人 民币八千元 第二十天 即变更日 双方签订变更合同 除原合同规定的权利义务 之外 公司 A 以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户 B 分析 由于增加的商品和销售价款可以明确区分 而且新增的价款反应了新增商品的 单独售价 因此 变更部分应该按新合同来进行会计处理 第二个例子 如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价 而且于变更日 已转让产品 与 未转让产品 之间可以明确区分 应当视为原合同终止 同时将 原合同尚未提供的产品 及 合同变更部分 合并为新合同进行会计处理 3 第三个例子 如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价 而且于变更日 已转让产品 与 未转让产品 之间不能明确区分的 详见第二步 识别履约义务 应当将变更部分作为原合同的组成部分 由此产生对已确认收入的影响 计入变更 日财务报表 第二步 识别履约义务 公司提供 All In One 产品 合同上列了一长串商品以及服务 每一种商品和服务都 是履约义务吗 不一定哦 公司提供的 All In One 产品 说穿了包括三种形式 1 有形商品 2 无形的服务或权利 以及 3 通过 提供重大服务将不同商品整合起来 的组合 需 要仔细分析合同和公司惯例 才能知道它们是不是 可明确区分 履约义务就是在合同中 向客户转让 可明确区分的商品或服务 的承诺 比如销售 商品 转让使用权 特殊经营许可等 会计师事务所和客户签订的合约里提到的 完成审计服务并出具审计报告 就是会计师事务所的履约义务 可明确区分的商品或服务包含两个方面 首先 它有单独的使用价值 即 客户能够从该商品本身的使用 或与其他易获得资 源一起使用 中受益 其次 该服务或商品基于合同是可区分的 当然啦 除了书面合同里列明的承诺 公司也可能为客户提供一些未列明的服务 比 如免费的维修 如果客户有一个合理预期 认为公司会继续提供某项免费服务 该服 务可能也是一个可区分的履约义务 另外 可能成为履约义务的还包括公开宣布的政 策 以及特定声明等 举例 电信运营商 办话费流量套餐送手机 的业务 通常包括三个履约义务 卖手机 卖 话费和卖流量 为什么可以分开呢 因为 手机可以单独使用 话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益 说明它们 本身 是可区分的 在套餐合同上 这几项内容是分开注明的 说明运营商在合同中做出了可区分的承 诺 不可区分的迹象如果有以下情况 公司提供的商品或服务就有可能 不可区分 即 可能不属于分列或单独的履约义务 需整合或组合 通常与建造合同有关 比如某公司 C 为客户 D 建造一个医院 双方 4 签署的合同包括建造医院的具体事项 比如地面平整 奠基 采购材料和设备 构造 建筑物 铺设管道和线路 安装设备等 这些商品和服务是合同的投入 Input 医院则是合同的产出 Output 由于公司 C 或其竞争对手 经常向其他客户销售相同的 Input 因此 每一个 Input 都可以被单独或与其他商品一起使用 本身 是有价值的 另外 客户 D 也 可以从这些 Input 中获得经济利益 由上 每一项 Input 都符合可明确区分的第一个 条件 有单独使用价值 但是 公司 C 并没有在合同内承诺 分别销售这些 Input 而是承诺将这些 Input 整合为一个能够发挥功能的医院 Output 因此 这 些 Input 不符合明确区分的第二个条件 基于合同可区分由于该合同未满足 可 明确区分 的第二个条件 因此公司 C 需要将所有的 Input 商品和服务 合并起来 作为一个履约义务 需要重大修改或定制 通常与软件合同相关 比如审计公司 E 向软件公司 F 购买 ERP 系统 并要求软件公司 F 在标准 ERP 系统的基础上 设计特定的程序来汇集监管 机构所需的报备资料 在这个例子里 定制服务 虽然基于合同是可区分的 但没 有单独使用价值 因此它是 不可明确区分 的 需和 ERP 系统合并起来作为一个履 约义务 与其他商品高度关联 包括其他可能性 比如公司 C 向客户 D 提供设计并制造样品 的服务 该设计有一些重要功能尚未完成 需要不断地按照新的设计制造样品 来一 步步完善 由于设计是不完善的 公司 C 也许需要在设计完善之后 对每一个样品再 做重新加工 因为 设计 和 制造样品 高度关联 任何单独的一项对客户来说是无法获益且没 有使用价值的 因此客户也不会只购买其中一项 由于 设计 和 制造样品 不可 明确区分 需要被合并起来作为一个履约义务 Warranty 保修或保证 根据行业惯例或法规 公司有可能向客户提供一段时间的保证 保证有不同的性质 某些仅保证卖出的商品能够按合同规定正常运行 比如包退 包换 某些则需要公 司提供增量服务 比如包修 如果客户没有选择权 比如苹果公司对每一个已销售的 IPAD 都有一年的保修义务 该保修是没有单独售价的 客户无法单独使用这个服务并获得收益 因此它不是一个 5 可区分的服务 应该和原商品一起作为一个履约义务 根据本文的第五步所述方法确 认收入 如果客户拥有选择权 比如购买 IPAD 时可以选择是否需要额外的 第二年和第三年 的保修服务 由于该保修有单独售价 可以单独使用并获得收益 因此属于一个可区 分的服务 即 是一个单独的履约义务 它需要与原商品一起 根据本文第四步所述 方法分摊交易价格 并根据本文的第五步所述方法确认收入 第三步 确定交易价格 交易价格 指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价 通常以合同 条款为基础 结合以往习惯做法来确定 除此之外 对交易价格有影响的因素还包括 可变对价及其限制要求 重大融资成分 非现金对价 应付客户对价等 1 可变对价及其限制要求 交易中的可变对价的形式很多 包括基于销售收入的收费 折扣 返利 退款 奖励 赔偿或其他类似情况 可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化 而产生 不可预计的变化 可变对价的例子 商品厂家收入的可变对价 附有销售退回条款 向经销商或超市提供各类折扣或销售 支持 广告公司收入的可变对价 电视台根据发布广告的总金额 向广告公司支付一定比例 的返利 知识产权 IP 所有者收入的可变对价 公司根据销售收入的金额 向知识产权 IP 所有 者支付一定比例的分成 对于可变对价的估计有两种方法 预期价值 按照可能发生情况及相关可能性计算得出的均值 最可能发生金额的最佳估计数 在确认可变对价时 有一个重要的限制要求 确认可变对价的金额 不可超过 在 不确定性 消除时 累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额 换句话说 6 合同的交易价格包括 极可能 不会发生重大收入转回的金额 要求公司进行以下分 析 分析由于未来不确定性的事项 所导致的收入转回的风险 分析一旦该未来不确定的事项发生 收入将转回的数量级 2 重大融资成分 新收入准则引出一个较特殊的定义 交易价格 交易价格是假定客户在取得商品或服 务时应支付的现金 现销价格 有时候 交易价格和 合同对价 的金额是一样的 但有时候 它们之间有差异 例 如 如果公司 交付商品或服务 的时点和 收款 的时点有较大的间隔 比如一年 以上 时 该差异就会产生 合同对价 与 交易价格 之间的差额如果有融资成 分 需要在合同期间按实际利率法摊销 例子 供应商 E 和客户 F 签署合同 以人民币一万元的金额销售一组机械 并允许客户 F 分 5 年还款 如果客户 F 答应在收到机械的当天还款 销售金额可以下降为人民币八 千元 分析 在这个例子里 合同对价为人民币一万元 交易价格 即现销价格 为人民币 八千元 两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分 需要在合同期 5 年内按 实际利率法摊销 当然啦 如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年 可以忽略重大 融资成分的考量 3 非现金对价 非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格 如果不能可靠估计公允价 值 可按转让商品的单独售价间接确定交易价格 4 应付客户对价 应付客户对价包括返利 折扣 优惠券等 除非该对价是为了向客户取得 能够明确 区分 的商品或服务 应付客户对价应冲减交易价格 并在 确认收入 与 承诺支 付对价 孰晚的时点冲减收入 举例 供应商 G 向超市 H 销售货物 并第一次向超市 H 支付陈列费 分析 按照惯例 供应商 G 并不能控制超市 H 员工布置柜台的行为 另外 陈列柜台 7 的所有权也不会转移给供应商 G 因此 供应商 G 无法通过陈列费控制商品或服务 即 陈列费不属于由超市 H 向供应商 G 提供的一项单独的商品或服务 结论 由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务 它应该冲减供应商 G 对 超市 H 的销售收入 需要注意的是 应付客户对价需要考虑 没有在合同中列明 但需要向客户支付的款项 如果该款项在以前年度曾经支付 且客户有一个合理预期今年仍然会收到它 该款项 其实是可变对价的一部分 应该参照可变对价的会计处理 第四步 分摊交易价格 分摊交易价格时 要考虑各履约义务的公允价值吗 不用不用 考虑各履约义务的单独售价 Stand Alone Selling Price 就可以啦 如果 合同中包含两项或多项履约义务 公司需要在合同生效日 按照商品或服务的单独售 价的相对比例 将交易价格分摊到各个单项的履约义务 第一步 获得单独售价 Stand Alone Selling price 公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格 即 可观察价格 就是 单独售 价 的最佳证据 第二步 估计单独售价 如果没有单独售价 公司可以按照恰当的方法 估计单独售价 恰当的方法包括 市 场调整法 成本加成法 余值法等 市场调整法 根据某商品的市场售价 考虑本企业的成本和毛利等进行恰当的调整后 确定单独售价 余值法 指 交易价格 减去 合同中其他商品可观察的单独售价 之后的余值 确 定某商品或服务的单独售价 仅限于该商品或服务具有高度可变或尚不确定的情况 另外 需先将合同折扣分配到其他履约义务 然后才使用余值法 使用 余值法 有两个前提 高度可变性 公司以差异明显的价格在近期向不同客户销售同一商品或服务 比如 提供的折扣率范围是 10 到 50 不确定性 公司尚未对该商品或服务定价 且该商品或服务从未出售过 8 第三步 分摊交易价格 公司按照各履约义务的单独售价 将交易价格分摊至各履约义务 举例 仍然以电信运营商 办话费流量套餐送手机 为例 假设该套餐有三个履约义务 话费 流量和手机 合同售价为人民币 1500 元 而承 诺的这三个履约义务的单独售价分别为人民币 500 元 人民币 1000 元和人民币 1500 元 总额为人民币 3000 元 那么 分摊交易价格如下 话费 人民币 250 元 500 1500 3000 流量 人民币 500 元 1000 1500 3000 手机 人民币 750 元 1500 1500 3000 在分摊交易价格时 公司还需要注意以下事项 类似商品 所运用的估计方法应该保持一致 同一合同中的不同商品 可用不同方法估计单独售价 合同折扣 除非仅和某项履约义务相关 合同折扣需要在各项履约义务之间按比例分 摊余值法的合理性 使用余值法时 需要考虑结果是否合理 如果明显不合理 需要 用其他方法重新计算 第五步 收入确认时点或期间 根据新收入准则 公司应当在履行了合同中的履约义务 即在客户取得相关商品控制 权时确认收入 其中 和现行准则差别最大的部分就是 控制 控制 控制指能从该商品的使用中获得几乎全部的经济利益 而获益的方法包括以下几种 用来生产商品或提供服务 用来提升其他资产的价值 用来减少负债或费用 用来买卖 用做借款的抵押 持有等 主要责任人与代理人 如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务 则公司在交易中是主要责任 9 人 应该按照总额确认收入 公司在向客户转让商品前控制商品或服务 即 是主要 责任人 的迹象包括但不限于 负责提供相关商品和服务 有存货风险 有独立制定价格的权利 但是 有些代理人也有一部分制定价格的权利 所以对主要责任人的考量需要很小心 团购餐馆优惠券 某团购网提供特定餐馆 不可退款的优惠券 根据团购网与餐馆签订的合同 优惠券 定价为人民币 100 元 可抵餐馆人民币 150 元的消费 对于收到的款项 团购网自留 人民币 20 元 餐馆则获得人民币 80 元 餐饮服务是由餐馆提供的 团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量 团购网有一个客户满意度计划 接纳客户对餐饮服务提出的投诉 并协助客户与餐馆 交涉 如交涉之后需赔偿客户损失 由餐馆支付 这个优惠券的交易包含什么商品或服务 应该不是通常意义上说的餐饮服务 因为餐 饮服务是由餐馆提供的 餐馆并没有接到团购网的要求提供该服务 该团购网认为 优惠券交易给了客户 享 chi 受 yi 美 dun 食 fan 的权利 考量主要责任人与代理人的时候 团购网需要问自己一个问题 销售优惠券给客户 之前 我控制了该优惠券吗 由于以下两个原因 团购网认为自己是代理人 销售之前不控制 在销售优惠券之前 该优惠券根本不存在 因此 团购网在销售该 优惠券之前 根本不可能 使用 该优惠券并获得经济利益 即 不控制该优惠券 没有存货风险 由于团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量 因此 团购网也没有存货风险 履约义务的履行 在某一时段内履行 vs 在某一时点履行 公司需要在合同生效之日 判断每一个履约义务是 在某一时段内履行 还是 在某 一时点履行 然后分别确认销售收入 某一时段内履行义务 需满足以下任一条件 客户不断收到并消耗企业履约所带来的经济利益 通常包括经常性或常规服务 比如 10 清洁服务 如果第三方履行剩余的清洁服务 无须重做之前的服务 健身房的服务 第一个月的服务不影响以后月份的服务 专业公司的常年法律服务等 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 比如 在客户的土地上建造厂房 因此客 户对它是有控制的 已提供的一部分服务 商品无可替代用途 且公司在整个合同期内有权就累计已完成 的部分收取成本和合理利润 比如 由于商品是按照客户的特殊指示生产的 所以它 的一部分是不能被单独卖掉 所有不满足以上任意条件的履约义务 都属于某一时点履行的义务 知识产权许可一般指引 知识产权许可有很多类别 比如软件和技术 电影和音乐等娱乐产品 特许经营权 专利 商标和版权等 通常来说 授予客户某知识产权许可的时候 公司可能还会提供其他商品或服务 销 售收入的难点在于 辨别履约义务 知识产权许可和其他商品 服务是 一个不可分 的履约义务 还是 数个可分 的履约义务 使用 vs 获取 承诺的性质 授予的许可 是允许客户 使用 Use 知识产权的权利 还是 获取 Access 知识产权的权利 同时满足下列条件时 该许可属于 获取 Access 知识产权的权利 公司需在 某一 时段内履行 的义务 根据合同要求或客户的合理预期 公司需要在约定时间内从事对该 知识产权 有重 大影响的活动 比如定期更新软件 品牌维护等 公司从事的活动会对客户可能产生有利或不利的影响 比如 对于赞助商来说 被赞 助团队的成绩会影响赞助商获得的收益 公司从事的该活动不会导致向客户转让商品 未同时满足以上条件的许可 属于 使用 Use 知识产权的权利 公司将在 某一时 点履行的义务 比如 电影 电视节目 音乐等 特许使用费的例外规定 如果特许使用费仅基于销售或使用情况计算交易对价 该情况适用例外规定 公司应 当在 发生销售或使用 和 企业履行相关履约义务 这两个时点孰晚时确认收入 11 某一时点履行的义务 应该在对方取得控制权时确认 对方取得控制权的迹象包括 现时付款义务 转移法定所有权 转移实物 已转移主要风险和报酬 客户已接受该商品等 履约进度 Completion of performance obligation 对于那些属于某一时段履行的业务 公司需要估计履约进度 产出法 跟据已转移给客户的商品对于客户的价值确定 比如完工进度评估法 已 实现的里程碑 已交付的商品或服务等 投入法 根据企业为履行义务的投入确定 比如发生的成本 耗用的工时 耗费的 机器运转时数等 在不能合理确定履约进度的情况下 如预计将来可获得补偿 公司可以按已发生成本 确认收入 直到履约进度能合理估计 另外 对于属于某一时点履行的业务 公司是无需估计履约进度的 其他考量之一 合同取得成本 vs 合同履约成本 新准则有什么明显的变化 为获得合同而直接增加的成本需要计入资产 考虑摊销年限啦 合同取得成本 公司为取得合同发生的增量成本 如预期可收回 应当确认为一项资 产 增量成本就是 不取得合同就不会发生的成本 该资产需要摊销 摊销的期限 与相关合同收入确认的时点或期间一致 如果相关合同收入确认期间不高于一年 合 同取得成本可以在发生时计入当期损益 合同履约成本 指公司为履行合同而发生的成本 如果不属于其他准则范围 且同时 满足以下条件的 可作为合同履约成本确认为一项资产 该成本直接与取得的合同相关 该成本增加了公司未来用于履行义务的资源 该成本预期能够收回 举例 12 支付给销售人员的佣金 如果合同未签订 无需支付 因此 它是为签订合同而增加 的成本 另外 公司通常认为 佣金能够在将来对合同的执行过程中收回 尽职调查成本或差旅费 哪怕合同最终未签订 这些成本费用也会发生 因此 不能 作为合同取得成本确认资产 支付给销售人员的年度奖金 它们不完全与获取合同相关 因此 不能作为合同取得 成本确认资产 为特定合同开发的技术平台 会发生很多成本 比如设计费 软件和设备成本 测试 费用 专门操作人员工资等 特定技术平台的成本需要分别考虑会计处理 软件 根据无形资产的要求确认 硬件 根据固定资产的要求确认 设计和测试费用 该成本增加了公司的履约资源 也符合合同履约成本的另两个条件 因此 它需要资本化 并在合同的有效期内 包括预计的续约期 摊销 雇佣的操作人员 由于操作人员的工资并不会增加公司的履约资源 因此不属于合同 履约成本 应在发生时直接计入成本费用 其他考量之二 客户的选择权 在经营过程中 公司经常向客户提供额外的优惠 比如优惠券 客户忠诚计划 续约 权等 客户将自主决定是否使用这些优惠 对于 额外选择权 公司需要评估它是 否提供了一项重大权利 是否是一项单独的履约义务 如果它是一项重大权利 而且 是一个单独履约义务 则需要计算单独售价并参与交易价格的分摊 本次购物时给予的 客户可以在下次购物时使用的优惠券 优惠券的票面折扣比平时高很多吗 重大权利 客户将来的 平均购买量 是多少 计算单独售价 购买的可能性是多少 计算单独售价 续约权 续约所需要的价格比平时价格低很多吗 重大权利 预计的续签率是多少 计算单独售价 客户忠诚计划 13 客户使用积分的可能性有多大 计算单独售价 电信运营商套餐外的服务 套餐外普通服务的定价并没有给客户一个重大权利 因此不属于 额外选择权 其他考量之三 衔接过渡 国际准则 15 号规定 公司可以选择完全追溯调整法 完全追溯简便调整法和累积影 响法 但是 中国准则 14 号规定 公司应当根据累计影响数调整当年年初的留存收益以及 财务报表其他相关项目金额 但是 对比期间的信息不予调整 对于某些符合要求的 合同变更 公司可以予以简化处理 无需根据 合同变更 进行账务处理 而是根据 变更的最终安排进行账务处理 14 爱人者 人恒爱之 敬人者 人恒敬之 宽以济猛 猛以济宽 政是以和 将军额上能跑马 宰相肚里能撑船 最高贵的复仇是宽容 有时宽容引起的道德震动比惩罚更强烈 君子贤而能容罢 知而能容愚 博而能容浅 粹而能容杂 宽容就是忘却 人人都有痛苦 都有伤疤 动辄去揭 便添新创 旧痕新伤难愈合 忘记昨日的是非 忘记别人先前对自己的指责和谩骂 时间是良好的止痛剂 学会忘却 生活才有阳光 才有欢乐 不要轻易放弃感情 谁都会心疼 不要冲动下做决定 会后悔一生 也许只一句分手 就再也不见 也许只一次主动 就能挽回遗憾 世界上没有不争吵的感情 只有不肯包容的心灵 生活中没有不会生气的人 只有不知原谅的心 15 感情不是游戏 谁也伤不起 人心不是钢铁 谁也疼不起 好缘分 凭的就是真心真意 真感情 要的就是不离不弃 爱你的人 舍不得伤你 伤你的人 并不爱你 你在别人心里重不重要 自己可以感觉到 所谓华丽的转身 都有旁人看不懂的情深 人在旅途 肯陪你一程的人很多 能陪你一生的人却很少 谁在默默的等待 谁又从未走远