《税收筹划与财务管理》(总字第四十六期)

1 企业税收筹划与财务管理文章精选企业税收筹划与财务管理文章精选 20082008 年第年第 1919 期期 北京大成方略纳税人俱乐部北京大成方略纳税人俱乐部 BeijingBeijing DachengfanglueDachengfanglue TaxpayerTaxpayer ClubClub 本资料内容主要选自报纸 杂志及网络本资料内容主要选自报纸 杂志及网络 免费资料 仅供俱乐部会员阅读学习免费资料 仅供俱乐部会员阅读学习 2 目目 录录 2008 年第 19 期 总字第四十六期 2008年10月1日 1 1 我国跨国公司国际税收筹划分析我国跨国公司国际税收筹划分析 3 3 2 2 哪种代销方式可节税 哪种代销方式可节税 9 9 3 3 论个人所得税筹划 论个人所得税筹划 13 13 4 4 公司投资开放式基金的税务筹划 公司投资开放式基金的税务筹划 16 16 5 5 浅析营业税的税务筹划 浅析营业税的税务筹划 21 21 6 6 成本费用会计处理与税前扣除的差异 成本费用会计处理与税前扣除的差异 一一 2626 7 成本费用会计处理与税前扣除的差异成本费用会计处理与税前扣除的差异 二二 3131 8 8 分期确认收入的税务与会计处理 分期确认收入的税务与会计处理 36 36 9 9 企业如何正确列支业务招待费 企业如何正确列支业务招待费 41 41 3 一 一 税收筹划税收筹划 我国跨国公司国际税收筹划分析我国跨国公司国际税收筹划分析 加入 WTO 后 中国经济进一步与世界经济融合 越来越多的中国企 业走出国门 走上跨国经营之道 在这种情况下 研究我国跨国公 司国际税收筹划问题 已成为促进我国跨国公司进一步发展壮大的 现实需要 一 我国跨国公司进行国际税收筹划的客观基础 世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制 度 因而在税收制度上各国间存在一定差别 从本质上讲 世界各 国税收制度的差异 为我国跨国公司进行国际税收筹划提供了客观 基础 这些差异主要有 1 税收管辖权差异 世界各国行使的税收管辖权中 对纳税义 务的确定标准存在较大的差别 有的按属地主义原则确定 即仅对 纳税人来源于本国境内的各种应税收入纳税 有的按属人主义原则 确定 即对纳税人境内境外的各种应税收人均征税 还有的国家按 属地主义与属人主义相结合的原则确定税收管辖权 所有这些不同 的纳税规定 在客观上都可以成为我国跨国公司选择最有利于自己 的纳税制度和法律规定 以最小地承担国际纳税义务的重要条件 2 税率差异 各国的国情不同 有的国家和地区税率很高 税 负重 如瑞典 丹麦 比利时等国 税率一般高达 50 以上 而有 4 的税率很低如我国香港等地 有的国家采用比例税率 有的国家采 用累进税率 这种税率上的差别 客观上为我国跨国经营者避重就 轻的选择创造了前提条件 3 税基差异 由于各国规定的税收减免和优惠各不相同 在计 算应纳税收入时 各国对费用的确认和分配 资产的计价等项目的 规定往往有很大的差别 如在固定资产摊提 交际费列支方面都存 在较大的差异 因此 同种收入的纳税人在不同国家的税负并不相 同 4 税收优惠政策的差异 各个国家为了吸引外国投资者 一般 都对外国纳税人提供种种优惠条件 尤其对投资所得提供优惠 不 仅在发展中国家 就是在发达国家也较常见 税收优惠无疑也为我 国跨国公司进行国际税收筹划提供了有利的条件 5 避税港的存在 避税港是指为跨国经营取得所得或财产提供 免税和低税待遇的国家和地区 由于避税港的税负很轻 如百慕大 对所得 股息 资本利得和销售额不征收任何税收 也不开征预提 税和财产税 因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所 此外 各国税法不可避免地存在覆盖面上的空白点 衔接上的 间隙处和掌握尺度上的模糊界限等 都为我国跨国公司的税收筹划 提供了机会 二 我国跨国公司进行国际税收筹划的途径 1 充分利用避税港 避税港的存在为我国跨国公司进行国际税 收筹划提供了有利条件 跨国公司可在避税港建立基地公司从事转 5 移和积累利润 基地公司通常以再开票中心 控股公司 信托公司 投资公司 金融公司等形式存在 此外 基地公司还可以采取以下 的公司形式 专利持有公司 指专门从事专利 商标 版权 牌号 或其他工业产权的取得 利用 发放使用许可 转发许可等活动的 专业公司 受控保险公司 指跨国公司完全拥有的 主要为本集团 成员提供保险和分保的一种公司组织 服务公司 指从事部分管理 基金管理 卡特尔协定组织以及其他类似劳务的服务单位 投资公 司 以从事有价证券投资为目的 主要持有其他公司优先股 债券 或其他证券的公司 航运公司等 2 充分利用转移定价 所谓转移定价 是指跨国公司的母公司 与各国子公司之间或各国子公司之间转移产品和劳务时所采用的特 殊的定价方法 这种特殊的定价方式的制定不受国际市场供求关系 的影响 不是自由竞争市场下的价格 而是公司根据自身的全球利 益最大化原则和其他全球战略而制定的偏离正常市场价格的内部交 易价格 我国跨国公司利用转移定价进行国际税收筹划可使用的方 法有 1 利用转移定价以减少所得税 跨国公司通过在内部贸易 中采取转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的 子公司以减少所得税 2 利用转移定价以减少预提税 各国对外 国公司或个人在本国境内取得的部分所得 如股息 利息 租金 特许权使用费等 往往征收预提税 当子公司向母公司支付股息 利息 租金 特许权使用费时 往往会被征收预提税 此时子公司 可以通过低价向母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替所得 6 支付 将股息 利息 租金 特许权使用费含在转让价款之中 以 减少属于预提税范畴的收入 3 利用转移定价以减少关税 利用 转移定价减少关税的具体做法有两种 一种是跨国公司内部企业之 间以调低的价格交易 减少缴纳关税的基数 另一种是利用区域性 关税同盟或有关协定的优惠规定逃避关税 即降低向自由贸易区内 子公司销售半成品的价格 使得半成品加工成成品以后的价值有一 半以上是在自由贸易区内增值的 使成品在该自由贸易区内销售可 以免交关税 3 合理选择企业的组织形式 跨国公司直接投资的组织形式有 分公司和子公司两种 分公司隶属于总公司 不是独立法人 子公 司是依照当地法律注册登记成立的法人 一般而言 子公司由于在 国外是以独立的法人身份出现 因而可享受所在国提供的包括免税 期在内的税收优惠待遇 而分公司由于是作为企业的组成部分之一 派往国外 不能享受税收优惠 另外 子公司的亏损不能汇入母国 企业 而分公司与总公司由于是同一法人企业 经营过程中发生的 亏损便可汇入总公司账上 因此 跨国公司对外投资时 便可根据 所在国企业自身情况采取不同的组织形式达到减轻税负的目的 通 常 跨国公司为实现税收计划最优化 是在初级阶段组建分公司 当经营活动全面开展后再组建子公司 4 充分利用各国优惠政策 世界上大多数国家一般都规定了各 种税收优惠政策 包括投资抵免 差别税率 加速折旧 专项免税 亏损结转等 例如西班牙税法规定 在该国的某些费用和投资 有 7 资格获得 5 的税收抵免形式的税收减除 一般来说 发达国家税收 优惠的重点放在高新技术的开发 能源的节约 环境的保护上 而 包括我国在内的许多国家 特别是发展中国家 出于迅速发展本国 经济 完善产业结构 解决普遍存在的资金匮乏和技术 管理水平 较为落后的矛盾 往往对某一地区或某一行业给予普遍优惠 进而 达到调控经济发展 引导跨国投资方向的目的 我国跨国公司利用 这些税收优惠 结合所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双 边国际税收协定 用以减轻其在非居住国的纳税负担 减少纳税金 额 5 利用延期纳税的规定 在国际税收领域中 延期纳税是指实 行居民税收管辖权的国家 对本国居民建立在国外的子公司所取得 的利润收入 在没有以股息形式汇回母公司之前 对本国母公司不 就其外国子公司的利润征税 这实质上是不能减少跨国纳税人的应 纳税款 它只能推迟纳税人的纳税时间 而纳税人在纳税延迟期里 就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用 从而使纳税人从中 获得了较多的利润 达到降低税率的目的 所以跨国公司在进行税 收筹划时常用到这种方式 例如我国设在高税国的母公司 想利用 延期纳税的规定避税 其先决条件是在合适的低税国或避税地建立 子公司 完全的控股公司 然后再利用其他课税客体移动性转移手 段 使利润在该公司得以形成和积累 这些利润可以拖延一段时问 后 再以股息形式汇回 对纳税人来说这就等于获得一笔无息贷款 享受了延期纳税的优惠待遇 8 三 我国跨国公司国际税收筹划应注意的问题 1 要充分了解各国税收制度及相关信息 当前世界各国税收制 度千差万别 税种 税率 计税方法各种各样 课税关系相当复杂 另外 税收地点的政治 军事 科技 文化 民俗等也会影响跨国 公司的经营活动 进而影响财务和税务安排 因此 跨国公司在进 行国际税收筹划时必须充分考虑税收地有关税务 政治文化等方面 的具体情况 而且应时刻注意跨国公司所处外部环境条件的变迁 包括未来经济环境的发展趋势 有关国家政策的变动 税法与税率 的可能变动趋势等 2 树立全局观念 跨国公司要在全球范围内进行税收筹划 追 求的是全球规模的纳税负担最小化 而不是某个子公司的税负最小 化 另外成功的税收筹划应有助于跨国公司的整体发展目标的实现 而不能仅局限于税负的减轻 也就是说 跨国公司进行税收筹划使 得税负降低的同时 也要有助于企业总体目标的实现 不能顾此失 彼 因此 跨国公司应站在宏观的高度看问题 从全局的观点出发 安排税收筹划问题 3 树立长远观念 税务筹划应具有前瞻性 不能杀鸡取卵 为 追求眼前利益而忽略长远利益 有的税收筹划方案可能会使纳税人 在某一时期税负最低 但却不利于其长远的发展 因此 在进行税 收筹划方案选择时 不能仅把眼光盯在某一时期纳税最少的方案上 而是要考虑企业的发展目标 选择有助于企业发展 能增加企业整 体收益的税收筹划方案 9 4 遵循成本效益原则 任何一项税收筹划方案都有其两面性 纳税人在取得部分收益的同时 必然会为该筹划方案的实施付出额 外的费用 跨国公司在进行国际税收筹划时 必须遵循成本效益原 则 只有当筹划方案的所得大于支出时 该项税收筹划才是成功的 筹划 5 建立合法的税收筹划观念 税收筹划必须遵守税收法律和政 策 我国跨国公司在进行国际税收筹划时 这一条界限不可逾越 必须坚决杜绝那种抱侥幸心理进行非法逃 偷税或瞒税的冒险行为 以免得不偿失 给我国海外企业的声誉 利益带来损失 并影响到 我国海外投资业的拓展以及国际市场的开拓 来源 中国税网 作者 刘儒昞 哪种代销方式可节税哪种代销方式可节税 折扣销售的节税效应 折扣销售 是指销售方为达到促销的目的 在向购货方销售货 物或提供应税劳务时 因为购货方信誉较好 购货数额较大等原因 而给予购货方一定的价格优惠的销售形式 根据税法规定 采取折扣销售方式 如果销售额和折扣额在同 一张发票上体现 那么 可以销售额扣除折扣额的余额为计税金额 如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现 那么 无论企业财务 上如何处理 均不得将折扣额从销售额中扣除 采取这种方式销售 时 可能会减少厂家和商家的利润 但由于折扣销售可以节税 实 际减少的利润比人们想象的要少 10 案例 1 某商厦于 2001 年 3 月和 9 月分别推出冬末和夏末大减 价 商厦的所有商品在活动期间七折销售 商厦在这两个月中分别 取得了 287 万元和 308 万元销售额 含税 的好成绩 该商厦的企 业所得税适用税率为 33 试分析折扣销售产生的节税效应对弥补 该商厦让利损失的作用 分析 商厦让利 287 308 0 7 0 3 255 万元 不让利应纳增值税税额 287 308 255 1 17 17 123 50 万元 折扣销售后应纳增值税额 287 308 1 17 17 86 45 万元 折扣销售后共节减增值税 123 50 86 45 37 05 万元 折扣销售后共节减企业所得税 287 308 255 1 17 287 308 1 17 33 71 92 万元 该商厦实际让利 255 37 05 71 92 146 103 万元 由此可见 商厦 3 月和 9 月的折扣销售 可以节减增值税 37 05 万元 节减企业所得税 71 92 万元 节减的税收可以减少该 商厦折扣销售的利润损失 结论 综合以上分析 折扣销售商品 使得同样销售量的销售 额下降 但同时流转税也会相应地减少 随着销售收入的减少 所 得税也相应地减少 因此 折扣销售一方面会产生减少利润的负面 效应 另一方面又会产生促销和节税的正面效应 这也就是人们常 说的薄利多销效应 但是 随着薄利多销效应的逐渐增强 会逐渐 11 抵消降低销售和折扣销售的节税效应 代销方式的选择所谓代销 是指受托方按委托方的要求销售委 托方的货物 并收取手续费的经营活动 仅就销售货物环节而言 它要征收增值税 但是受托方提供了劳务 就要取得一定的报酬 因而要收取一定的手续费 那么 对受托方提供代销货物的劳务所 取得的手续费就要征收营业税 常见的代销方式有两种 一种是收取手续费 即受托方根据所 代销的商品数量向委托方收取手续费 这对受托方来说是一种劳务 收入 另一种是视同买断 即由委托方和受托方签订协议 委托方 按协议价收取所代销的货款实际售价可由双方在协议中明确规定 也可由受托方自定 实际售价与协议价之间的差额归受托方所有 这种销售仍是代销 委托方只是将商品交给受托方代销 并不是按 协议价卖给受托方 案例 2 甲公司和乙公司签订一项代销协议 由乙公司代销甲 公司的产品 不论采取何种销售方式 甲公司的产品在市场上都以 1000 元 件的价格销售 分析 1 采取收取手续费的方式代销乙公司以 1000 元 件 的价格对外销售甲公司的产品 根据代销数量 向甲公司收取 20 的代销手续费 即乙公司每代销一件甲公司的产品 收取 200 元的 手续费 支付给甲公司 800 元 假定到了年末 乙公司共售出该产品 1 万件 对于这项业务 双方的收入和应缴税金 不考虑所得税 情况分别为 甲公司 收 12 入增加 800 万元 增值税销项税额为 170 万元 1000 万元 17 乙公司 收入增加 200 万元 增值税销项税额与进项税额相等 相 抵后 该项业务的应缴增值税为零 但乙公司采取收取手续费的代 销方式 属于营业税征税范围中的代理业务应缴营业税 10 万元 200 万元 5 甲 乙两公司合计 收入增加了 1000 万元 应 交税金 180 万元 170 万元 10 万元 2 采取视同买断的方式代销乙公司每售出一件产品 甲公司 按 800 元的协议价收取货款 乙公司在市场上仍要以 1000 元的价格 销售甲公司的产品 实际售价与协议价之间的差额 即 200 元 件 由乙公司所有 假定到了年末 乙公司共售出该产品 1 万件 对于这项业务 双方的收入和应缴税金情况分别为 不考虑所得税 甲公司 收 入增加 800 万元 增值税销项税额增加 136 万元 800 万元 17 乙公司 收入增加 200 万元 增值税销项税额额为 170 万元 1000 万元 17 进项税额为 136 万元 800 万元 17 应交增值税 额 销项税额 进项税款 170 136 34 万元甲公司与乙公司合计 收入增加了 1000 万元 应缴税金 170 万元 136 34 结论 根据以上分析 将第二种代销方式与第一种代销方式相 比 甲公司 收入不变 应缴税金减少 34 万元 170 136 乙公 司 收入不变 应缴税金增加 24 万元 34 10 甲 乙公司合计 收入不变 应缴税金减少 10 万元 180 170 显然 从双方共同利益出发 应选择第二种代销方式 即视同 13 买断的代销方式 这种方式与第一种相比 在最终售价一定的条件 下 双方合计缴纳的增值税是相同的 但在收取手续费的方式下 受托方要缴营业税 虽然第二种代销方式对双方的整体利益有些好处 但在实际运 用过程中 也会受到一定的限制 一是 采取这种方式的优越性只 能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现 如果一方为小规 模纳税人 则受托方的进项税额不能抵扣 就不宜采取这种方式 二是 节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式 的选择 从上面的分析可以看出 在视同买断方式下 双方虽然共 节约纳税 10 万元 但甲公司节约 34 万元 乙公司则要多交 24 万元 所以甲公司如何分配节约的 34 万元 可能会影响乙公司选择这种方 式的积极性 剩余的 10 万元也要让利给乙公司一部分 这样可以鼓 励受托方选择适合双方的代销方式通过本案例可以看出 不同的代 销方式对纳税的影响 在实际工作中 应当具体问题具体分析 选 择适当的代销方式 才能降低税收成本 来源 中国税网 论个人所得税筹划论个人所得税筹划 个人所得税的最终负担者虽然是个人 对个人所得税的筹划不 直接为公司带来利益 但做好个人所得税的筹划可以让公司在人才 竞争中处于有利地位 在与别的企业付出相同的代价的同时却能留 住更好的人才 获得更多的回报 那么 个人所得税的筹划就显得 14 很重要 个人所得税的筹划可以从增加税收减免额 企业提供员工 福利设施和部分应税收入转化为费用等方面入手来考虑 21 世纪的竞争是人才的竞争 在公民纳税意识日益增强的今天 税后收入会成为越来越多高级人才在择业时比较的基础 个人所得 税的最终负担者虽然是个人 对个人所得税的筹划不直接为公司带 来利益 但做好个人所得税的筹划可以让公司在人才竞争中处于有 利地位 在与别的企业付出相同的代价的同时却能留住更好的人才 获得更多的回报 一 增加税收减免额 对于个人所得税来说 住房公积金 医疗保险费 基本养老保 险费 失业保险费 简称 三费一金 都是可以在收入中抵免的 住房公积金是由上一年度月平均工资或上一年度 12 月份的基本工资 乘以规定的提取比例得到的 由于根据上年度数据计算得到的公积 金在本年度中按月扣减 不受本年度的工资增长的影响 但工资增 长部分少计的公积金允许在本年度末做一次性的补缴 那么如果年 末收入较多时 可以通过此项公积金补缴 增加年末该月的个人所 得税税前可抵扣金额 实现降低税款 由于住房公积金缴存额可从 工资总额中作税前扣除 免纳个人所得税 还在不增加单位负担的 情况下 提高公积金计提比例 减少个人所得税应纳税额 从而提 高职工的实际收入水平 但应注意的是 单位和个人超过规定标准 缴付的 三费一金 则应计入年所得范围内 需依法纳税 二 企业提供员工福利设施 15 如员工正常生活必须的福利设施 尽可能由企业给予提供 并 通过合理计算后 适当降低员工的工资 这样 从企业一方 既达 到不增加企业费用支出 又能全额费用在税前扣除 并且企业为员 工提供充分的福利设施 对外能提高企业的形象 从员工一方 既 享受了企业提供的完善的福利设施 又少交了个人所得税 实现真 正意义的企业和员工双赢局面 一般情况企业可为员工提供下列福 利 提供免费膳食 提供车辆供职工使用 为员工提供必须家具及 住宅设备 为员工提供医务室等医疗设施 三 部分应税收入转化为费用 有些费用可以作为企业的费用税前列支 同时 个人所得税法 规定又不会作为个人所得处理 这也不失为一种有效的筹划方法 例如 A 汽车贸易公司的销售人员小王 2008 年全年按销售业绩提取 奖金或工资元 其中小王全年在跑业务的过程中 共发生了出差费 用和通讯费用 28000 元 发生业务招待费用 10000 元 这些费用企 业不再报销 企业在年终时一次性支付给小王 则企业按规定代扣 代缴个人所得税 2000 40 10375 28825 元 如果公司的 财务人员将小王的部分应税收入转化为费用和为员工计提 三费一 金 从而增加税收减免额 这样小王的个人所得税就明显减少 也 就是说 如果财务对小王发生的出差费用和通讯费用 28000 元 业 务招待费用 10000 元采取实报实销制 这样公司付给小王的工资或 奖金就只有 62000 元 28000 10000 62000 在此基础上 公司还 可以每月预先支付一部分工资给员工 如果每月预先支付 1000 元的 16 工资 而且公司按工资的 9 6 20 2 分别为员工缴纳住房公 积金 医疗保险费 基本养老保险金 失业保险费 三费一金 并 且分别按 9 2 8 1 的比例从小王工资中扣除住房公积金 医 疗保险费 基本养老保险金 失业保险费 在公司总支出不变 小 王总收入不变的情况下 那么小王的工资就不一样了 这样小王每 月实际得到的工资收入为 1000 1000 57 1570 元 这样小王前 面 11 个月不需要交纳个人所得税 那么在年终时小王实际的应税收 入为 62000 1570 11 2000 570 42160 应交个人所得税为 42160 30 3375 9273 从以上计算得出 全年小王应交个人所得 税为 9273 元 企业只改变了工资的支付方式 为员工按规定交了该 交的 三费一金 还可以节约 19552 28825 9273 19552 元税款 企业少支付了小王工资 再减去为小王交纳的 三费一金 公司应 交部分 4440 元后 公司少支出 2400 元 小王看似一年少得收入 实际个人得利了公司交的 三费一金 带来的益处 小王在社会上 以个人名义去交 三费一金 还得交上由公司交纳的部分 这无形 中小王个人多了 4440 元收入 这对于一个人已经是一笔不少的数了 虽然小王每月实际得到的现金收入减少了 但是小王减少的现金收 入相当于一笔无利息税的存款 同时还可以利用公积金进行贷款购 置房产 还可以盘活公积金账户的资金 享受公积金贷款的优惠利 率 因此 在企业的支出不增加的情况下 只要适当的增加税收减 免额 企业提供员工福利设施和将部分应税收入转化为费用 则对 17 职工来说可以节省一大笔税负支出 这对企业留住更多更好的高级 人才打下了很好的基础 来源 中国税网 作者 陈云梅 谢达理 公司投资开放式基金的税务筹划公司投资开放式基金的税务筹划 随着我国基金业的发展和公司 机构 投资范围的逐步放开 开放 式基金已经成为不少公司重要的投资对象 公司投资开放式基金 既可以通过持有取得分红实现收益 也可以通过赎回赚取差价实现 收益 现行税收法规对公司从开放式基金取得的分红所得和对赎回 取得的差价收益实行不同的税收政策 这样 公司在持有基金和赎 回基金之间就产生了税负差异 由此形成税务筹划空间 本文拟就 相关税收规定进行分析 并提出税务筹划的思路 一 现行关于投资开放式基金的征免税规定 财政部国家税务总局关于开放式证券投资基金有关税收问题 的通知 财税 2002 128 号 以下简称 128 号文 规定 对企业 投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入 应并入企业的应纳税 所得额 征收企业所得税 对投资者 包括个人和机构投资者 从 基金分配中取得的收入 暂不征收个人所得税和企业所得税 128 号文还明确了营业税征免规定 金融机构 包括银行和非银行金融 机构 申购和赎回基金单位的差价收入征收营业税 个人和非金融 机构申购和赎回基金单位的差价收入不征收营业税 以上规定概括起来包括三点 第一 对机构 包括金融机构和 非金融机构 因持有基金取得的分红所得 免征企业所得税 关于 18 机构因持有基金取得的分红所得 128 号文没有明确要求征收营业 税 因此在实务中一般对基金分红所得不作为营业税的征税范围 第二 对金融机构因赎回基金取得的差价收益 征收企业所得税和 营业税 第三 对非金融机构因赎回基金取得的差价收益 征收企 业所得税 但免征营业税 二 公司投资开放式基金的税务筹划思路 根据上述投资开放式基金的征免税规定 公司投资开放式基金 时税务筹划的总体思路应是考虑分红所得与差价收益之间的税负差 别并对公司相关税员进行管理 实现公司价值最大化 具体说 可 关注以下三个方面 一 对准备赎回的基金 如果近期将要分红 则应考虑在分 红后再赎回 当公司赊回某一基金时 应关注近期是否准备分红 尽量考虑 待分红后再赊回 这样 就将基金取得的收益分成两部分 一部分 是免税的分红所得 一部分是应税的差价收益 如果在分红前就赎 回 则全部收益均以差价收入的形式实现 应缴纳企业所得税 金 融企业还要缴营业税 考虑到目前大比例分红在我国基金市场较为 多见 这种赎回时机的选择更需关注 举例说明 假定某金融机构于 2007 年 1 月 5 日申购某开放式基 金 1000 万基金单位 基金份额 申购日净值为每单位 1 2 元 截 至 2008 年 1 月 5 日 该基金单位净值为 2 8 元 在此期间基金公司 未进行分红 现公司拟收回此项投资 且该基金已发布将在 1 月 10 19 日对每一基金份额分红 0 7 元的公告 公司目前面临两种选择 方 案一是在分红前赎回全部基金份额 方案二是待基金分红后再赎回 全部基金份额 假定 1 月 5 日 l0 日之间的基金累计净值不发生变 动 方案一中 公司通过赎回基金实现收益 1000 2 8 1 2 1600 万元 根据税法规定 该项投资应缴纳营业税 税率为 5 和企业所得税 税率为 25 则该笔投资的税后净收益为 1600 1 5 1 25 1140 万元 方案二中 公司首先通过分红实现收益 1000 0 7 700 万元 再通过赎回实现收益 1000 2 1 1 2 900 万元 这与方 案一实现的税前收益相同 均为 1600 万元 但由于公司仅需就赎回 实现的差价收入缴纳营业税和企业所得税 公司该笔投资的税后净 回报为 700 900 1 5 1 25 1341 25 万元 方 案二与方案一相比 通过基金分红而多实现税后收益 201 25 万元 1341 25 1140 二 对一项期限较为确定的基金投资 应根据收益实现方式 选择合适的基金品种 从目前情况看 基金的分红风格主要可归分为两类 有些基金 很少分红 投资者只能通过赎回实现收益 而有些基金则通过经常 性的分红使投资者实现收益 因此 公司在进行开放式基金投资决 策前 应在这两种收益实现方式之间进行策略性选择 假定公司看好未来两年的资本市场 决定进行一项为期两年的 20 开放式基金投资 此时 公司应考虑选择那些偏好于通过分红实现 收益的基金 这样 公司通过基金投资实现的收益有相当部分因为 享受免税待遇而提高了该投资的税后净收益水平 相反 如果公司 选择投资不分红或很少分红的基金 则公司在两年后只能通过赎回 一次性实现收益 需要对实现的差价收入全额缴纳企业所得税 金 融企业还需缴纳营业税 从而因税负因素大大影响到投资收益率 当然 在实际操作时 除考虑分红免税因素外 还要考虑基金的净 值增长率 风险等因素 比如一些基金不偏好分红但净值增长很快 即使考虑税负因素后回报率仍然高于那些偏好分红的基金 从而实 现投资的税后回报率最大化 三 对基金投资进行税务筹划 应避免为分红免税而进行的 避税 行为 基金分红免税这一规定的立法意图在于鼓励投资者以价值投资 理念进行长期投资 而不鼓励短期交易 但在实践中 如果仅仅为 分红免税目的 投资者可以在基金分红的前几个交易日进行申购 待分红日之后不久赎回 这样投资者在短期内就将该笔资金通过基 金投资这一 渠道 取得一笔免税收入 比如 某基金发布公告将 在近期进行大比例分红 净值从 1 6 元降低到 l 元 假定该基金自 成立后一直未进行分红 即基金累计净值亦为 1 6 元 机构投资者 为达到避税目的 在当日投资 1600 万元申购 1000 万基金单位 份 额 一周后每一基金单位分红 0 6 元 使得基金净值降低到 1 元 从财务角度看 公司取得免税的分红所得 600 万元 1000 O 6 21 取得分红收入后不久将基金赎回 假定基金净值仍为 1 元 则公司 取得差价收入 600 万元 每一基金单位净值从 1 6 元降到 1 元 亏损 0 6 元 假如公司其他业务产生税前利润 2000 万元 这样公 司总的税前利润亦为 2000 万元 其他业务税前利润 2000 万元 分 红所得 600 万元 基金差价 600 万元 扣除其中免税的分红所得后 公司应纳税所得额为 1400 万元 即公司按 1400 万元计算缴纳企业 所得税 从投资目的上看 上述 操作 为分红免税而投资 且在 短期内申购赎回 属于典型的 避税 行为 使得公司面临很大的 税务风险 如果那些资金量庞大的大型机构通过这一手段短期内申 购赎回 产生巨额的免税所得 在税务检查中很容易被认定为避税 不仅可能要承担巨额补税和滞纳金 还可能在此过程中承担信息披 露和品牌声誉的风险 在实务中 对基金分红免税这一规定既要进 行积极的税务筹划 也要反对任何形式的滥用这一规定的 避税 行为 来源 中国税网 作者 赵立军 李国栋 浅析营业税的税务筹划浅析营业税的税务筹划 营业税是对在我国境内提供税法规定的劳务 转让无形资产或者 销售不动产的单位和个人 就其营业额 转让额 销售额征收的税 本文对于营业税的三个筹划点进行论述 营业税征税范围的筹划 一 对劳务发生地点的筹划 营业税的征税范围是 在中华人民共和国境内提供应税劳务 22 转让无形资产或销售不动产 其中在境内提供应税劳务 这种情形 强调的是劳务 发生在境内 境内纳税人在境内提供劳务 其行为属于营业税的管辖权范围 境外单位和个人提供应税劳务在境内使用的 无论其在境内是否设 有经营机构 其行为属于营业税的管辖权范围 而境内纳税人提供 劳务在境外使用的 其行为不属于营业税的管辖权范围 凡是将旅 客或货物由境内载运出境的 属于营业税的管辖权范围 凡是将旅 客或货物由境外载运境内的 就不属于营业税管辖权范围 如国内 某航空公司客机从日本载运旅客入境 取得的收入不征营业税 因 是 在境外载运旅客 反之 日本某航空公司飞机从中国境内载运 出口货物出境 取得的收入应当在中国境内征税 虽然该公司属境 外机构 但它属于 在境内载运货物出境 只有发生在中华人民共和国境内的应税行为 才属于营业税的 征税范围 而发生在中华人民共和国境外的应税行为就不属于营业 税的税收管辖范围 也就不构成营业税纳税义务人 因此 纳税人 完全可以通过各种灵活办法 将其行为转移到境外 从而避免成为 纳税人 根据此原则 运输企业将客货从我国境外运往我国境内 或者 将客货从境外的一个地方运往境外的另一个地方 这两种运输业务 因起运地不在我国境内 所以不缴纳营业税 运输企业可以充分地 利用这条规定 开展起运地在境外的业务 尤其是在与我国有税收 互惠协定的国家进行客货运输业务 以达到节税的目的 再如国内 23 某施工单位到埃及提供建安劳务取得的建安收入不征营业税 原因 是应税劳务发生在境外 尽管他们是国内的施工单位 但所发生的 行为不属于营业税的管辖权范围 因而避免了国内营业税的缴纳 境内保险机构为出口货物提供保险也不属于营业税的征税范围 二 对营业税与增值税征税范围划分的筹划 1 混合销售行为及划分 混合销售行为的概念 一项销售行为 如果既涉及营业税的应税劳务又涉及增值税的货物 为混合销售行 为 混合销售中的销售行为必须是一项 且所售货物必须是增值税 法所列的货物 现行政策规定 对混合销售行为的划分确定了如下 原则 从事货物生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营 者的混合销售行为 一律视为销售货物 不征营业税 其他单位和 个人的混合销售行为 则视为提供应税劳务 应当征收营业税 所 谓 以从事货物的生产 批发或零售为主 并兼营应税劳务 是指 纳税人的年货物销售额与营业税应税劳务营业额的合计数中 年货 物销售额超过 50 营业税应税劳务营业额不到 50 纳税人的销售 行为是否属于混合销售行为 必须由国家税务总局所属征收机关确 定 纳税人可以根据税负平衡公式进行筹划 选择缴纳增值税还是 营业税 增值税与营业税的税负平衡式为 可计征营业税的含税销售额 1 增值税税率 增值税税率 可抵扣的进项税额 可计征营 业税的含税销售额 营业税率 24 假定增值税一般纳税人含税销售额增值率为 R 含税销售额为 S 含税购进金额为 P 纳税人适用的增值税税率为 17 纳税人适 用的营业税税率为 5 则增值率可表示为 R S P S 100 应纳增值税 S 1 17 17 R 应纳营业税 S 5 使两税相等 S 1 17 17 R S 5 解出 S 34 41 表 1 增值税 营业税 混合销售纳税 适用税率 适用税率 平衡点增值率 17 3 20 65 17 5 34 41 13 3 26 08 13 5 43 46 由于增值税税率和营业税税率各不相同 故其增值率也不相同 如表 1 所示 即当实际的增值率大于营业税率与增值税税率之比时 纳税人筹划缴纳营业税比较合算 当实际增值率等于营业税率与增 值税税率之比时 缴纳增值税和营业税税负完全一样 当实际的增 值率小于营业税率与增值税税率之比时 缴纳增值税比较合算 2 兼营行为的划分 营业税的兼营业务是指以下三种情况 既 经营应纳营业税的应税劳务项目 又经营缴纳增值税的应税劳务项 目或货物 既经营适用高税率的应税劳务项目 又经营低税率的应 税劳务项目 既经营应全额缴纳营业税的应税劳务项目 又经营适 25 用减免营业税的应税劳务项目 兼营业务的税务处理要求兼营的不同项目分别核算 纳税人兼 营应税劳务与非应税劳务或货物 应分别核算应税劳务的营业额和 非应税劳务与货物的销售额 不分别核算或不能准确核算的 其应 税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税 不征营业税 纳税人 兼营不同税率应税劳务项目的 应分别核算不同税率的应税营业额 不分别核算或者不能准确核算的 其适用不同税率的应税劳务项目 一并按高税率征税 纳税人兼营应税劳务项目与减免税项目的 应 单独核算减免税项目的营业额 未单独核算或不能准确核算的 不 得减税 免税 首先 要注意将不同应税行为的营业额分别核算记 账 根据 营业税暂行条例 第三条规定 纳税人有不同税目应 税行为的 应当分别核算不同税目的营业额 转让额 销售额 未 分别核算营业额的 从高适用税率 所以当纳税人有多种应税行为 时 一定要分别设立明细账 分别核算营业额 分别计算税额 营业税纳税义务发生时效筹划 营业税纳税义务的发生时效也可作为税收筹划的依据 如 某 宾馆将其所属的一栋饭店出租 该饭店房产原值为 300 万元 职工 李某经过竞标以年租金 40 万元获得 6 年承租权 按双方事先约定 张某在财务上独立核算 享有独立的生产经营权 则每年宾馆应缴 纳租金收入 5 的营业税 2 万元 40 5 房产税 4 8 万元 40 12 城建税和教育费附加 0 2 万元 2 3 7 合计 7 万元 26 经过税收筹划 宾馆要求李某不办理独立营业执照 只办理分 支机构税务登记 改上交租金为上交利润 仍以宾馆名义对外经营 这样筹划的依据为 税法对特定经营行为纳税义务人的界定 是以 当事人是否领取营业执照为标准 关于企业出租不动产取得固定收 入征收营业税问题的批复 国税函 2001 78 号 规定 企业以承 包或承租形式 将资产提供给内部职工经营 在企业不提供产品 资金 只提供门面 货柜及其他资产 并收取固定的管理费 利润 或其他名目的价款的前提下 如果承包者或承租者领取了营业执照 企业属于出租不动产和其他资产 不论款项名称如何 均属于从事 租赁业务取得的收入 应缴纳营业税 城建税和教育费附加 属房 屋出租的还应缴纳出租房产税 而如果承包者或承租者未领取任何 类型的营业执照 则企业向其提供各种资产所收取的各种名目的价 款 均属于企业内部分配行为 宾馆每年只需按房产原值缴纳房产 税 2 52 万元 300 1 30 1 2 节税 4 48 万元 营业税税收优惠的筹划 纳税人要根据营业税的优惠政策进行税收筹划 营业税的优惠 政策有很多 且这些优惠政策有的针对特定行业特定项目 例如对 民政福利企业 如 安置 四残 人员占企业生产人员 35 以上的 民政福利企业 其经营属于营业税 服务业 税目范围内 不含广 告业 的业务 免征营业税 民政福利企业应把握好 四残 人员 的比例 尽量享受税收优惠所带来的节税效应 此外 营业税中还 规定了起征点 纳税人可以合法选择零税负点避免纳税 享受纳税 27 义务的免除和避免成为纳税人 来源 中国税网 作者 刘世慧 二 二 财务管理财务管理 成本费用会计处理与税前扣除的差异成本费用会计处理与税前扣除的差异 一一 一 基本规定与分类差异 基本准则 规定 费用是指企业在日常活动中发生的 会导 致所有者权益减少的 与向所有者分配利润无关的经济利益的总流 出 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负 债增加 且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认 企业 为生产产品 提供劳务等发生的可归属于产品成本 劳务成本等费 用 应当在确认产品销售收入 劳务收入等时 将已销售产品 已 提供劳务的成本等计入当期损益 企业发生的支出不产生经济利益 的 或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条 件的 应当在发生时确认为费用 计入当期损益 企业发生的交易 或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的 应当在 发生时确认为费用 计入当期损益 符合费用定义和费用确认条件 的项目 应当将其列入利润表 在会计准则应用指南中 通过会计科目对企业的成本 费用 损失和税金进行了划分和范围的确定 对成本设置了 主营业务成 本 其他业务成本 会计科目 对费用设置了 销售费用 管 理费用 和 财务费用 会计科目 对税金设置了 营业税金和附 28 加 和 所得税费用 会计科目 对损失设置了 资产减值损失 和 营业外支出 会计科目 在企业所得税中 与会计准则成本费用对应的概念是扣除额 扣除额 会计核算的成本 费用 损失和税金 税法规定不允许税前 扣除的成本 费用 税金 损失和其他支出 税法规定有限额在税前 扣除的成本 费用 税金 损失和其他支出 企业所得税法 第八条规定 企业实际发生的与取得收入有 关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 可 以在计算应纳税所得额时扣除 根据 实施条例 第二十七条规定 企业所得税法第八条所称有关的支出 是指与取得收入直接相关的 支出 企业所得税法第八条所称合理的支出 是指符合生产经营活 动常规 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出 第二十八条规定 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支 出 收益性支出在发生当期直接扣除 资本性支出应当分期扣除或 者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 企业的不征税收 入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 除企业所得税法和本条例另有规定外 企业实际发生的 成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 二 成本 会计准则界定的 主营业务成本 科目 核算企业确认销售商 品 提供劳务等主营业务收入时应结转的成本 其他业务成本 科 目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支 29 出 包括销售材料的成本 出租固定资产的折旧额 出租无形资产 的摊销额 出租包装物的成本或摊销额等 实施条例 第二十九条规定 企业所得税法第八条所称成本 是指企业在生产经营活动中发生的销售成本 销货成本 业务支出 以及其他耗费 对会计准则与税法界定的成本差异分析如下 1 成本的范围 税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同 会计上成本 是指企业在生产产品 提供劳务过程中劳动对象 劳 动手段和活劳动的耗费 是对象化的费用 针对一定的产出物计算 归集的 在实务中 成本一般包括直接材料 直接人工 燃料和动 力 制造费用 税法上的成本比会计上的成本范围要大 包括纳税申报期间已 经申报确认的销售商品 包括产品 材料 下脚料 废料和废旧物 资等 提供劳务 转让 处置固定资产和无形资产的成本 企业对 象化的费用 有的成为在产品 产成品等存货 只有销售出去 并 在申报纳税期间确认了销售 营业 收入的相关部分商品的成本才 能申报扣除 由于所得税法和财务会计制度的目的不同 会计收入分类侧重 于经济收入的稳定性和经常性 税法收入分类的基础是税收政策待 遇的异同 因此 税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务 成本 销售商品 提供劳务 提供他人使用本企业的无形资产 还 包括其他业务成本 销售材料 转让技术等 和营业外支出 固定 30 资产清理费用等 纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分为直接成本和间 接成本 直接成本是可直接计入有关成本计算对象或劳务的经营成 本中的直接材料 直接人工等 间接成本是指多个部门为同一成本 对象提供服务的共同成本 或者同一种投入可以制造 提供两种或 两种以上的产品或劳务的联合成本 直接成本可根据有关会计凭证 记录直接计入有关成本计算对 象或劳务的经营成本中 间接成本必须根据与成本计算对象之间的 因果关系 成本计算对象的产量等 以合理的方法分配计入有关成 本计算对象中 2 制造成本的分配 为准确计算税前扣除成本 企业应将全部制造成本在产品和完 工产品之间进行合理分配 企业的产品制造成本可采用简单法 品 种法 分批法 定单法 或分步法等方法进行计算 如果企业从事 的是单步骤的简单生产 产品单一 没有在产品 可采用简单法按 产品品种归集计算产品制造成本 如果纳税人从事的是单件 小批 的复杂生产 可采用分批法按批计算产品制造成本 如果企业从事 的是连续式大量大批复杂生产 应采用分步法分产品 按步骤核算 各步骤的半成品和产成品的成本 3 间接成本的分配 在计算确定税前扣除成本的过程中 一个重要的问题是如何合 理分配间接成本 过去对这一问题没有给予足够的重视 间接成本 31 的分配完全由企业会计人员确定 会计实务中虽然有一些习惯做法 但分配的合理性与否并没有较具约束性的规定 这很容易成为企业 在不同纳税期间或不同产品 应税项目和非应税项目之间调剂利润 设法避税的手段 因此 需要对间接成本明确提出合理分配的原则 要求 对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配 一般应 以共同成本与成本对象的因果关系为基础 如果共同成本与成本对 象之间的关系不止一种 可采用双重或多重基础分配 在一般分配 基础无法反映其间的因果关系时 也可采取某些复杂性指标 如果 无法确定共同成本与成本对象之间的关系 纳税人确定的最合理的 分配基础应保留详细资料 以备税务机关审查 对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的 分配 应反映投入成本与产出经济效益之间的关系 如果联合产品 在联合生产结束时的分离点上可以出售 则可以售价或市价来进行 分配 如果联合产品必须经过进一步加工才能出售 则可以再加工 后的售价减加工成本 得到推定的净变现价值后进行分配 如果联 合产品价格起伏不定 从分离点到可出售点之间需要大量加工 或 者在成本加成合同下无法事先得知成本的情况下 可以用联合产品 在体积 重量等方面的实际数量来分配联合成本 但前提是联合产 品的实际数量应能够反映其经济价值 如果联合产品中有不重要的 副产品 可以将全部联合成本分配给主产品 来源 中国税务报 作者 刘磊 32 成本费用会计处理与税前扣除的差异成本费用会计处理与税前扣除的差异 二二 一