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第3章讲义第三章 金融资产第一节 金融资产的定义和分类金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。本章不涉及以下金融资产的会计处理： （1）货币资金，其会计处理见第二章“货币资金”；（2）对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资，其会计处理见第五章“长期股权投资”。本章所讲金融资产的范畴包括应收款项、债券投资、股权投资、衍生金融工具。金融资产包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。提示：按照管理者的意图设置不同的会计处理的标准是当今国际财务报告准则发展的一个重要趋势，也是我国准则体系在制定时考虑的一个重要理念。金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。（掌握）第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概念某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他金融资产；其他金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（掌握，注意，仅限于金融资产之间，不影响向长期股权投资的转换）（一）交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，则该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。提示：在活跃的市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（掌握，一般划分为“长期股权投资”）二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量（一）初始计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，按公允价值进行计量，相关交易费用应当计入当期损益。（投资收益）交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。（二）后续计量资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。处置金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理【例3-1】207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本1 000 000应收股利 60 000投资收益 1 000贷：银行存款1 061 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60 000贷：应收股利60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动300 000贷：公允价值变动损益300 000思考：这个时候，该金融资产账面价值是什么情况？（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1 500 000公允价值变动损益300 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动300 000 皮之不存，毛将焉附？投资收益 500 000思考：假如问，该项投资处置时，对损益的影响金额是多少？对投资收益科目的影响是多少？思考：该项投资从购入至出售，对当年的损益影响金额是多少？对投资收益科目影响金额是多少？仍沿用上题，假定5月22日，将该项投资以每股12元的价格出售，如何进行账务处理？借：银行存款 1 200 000 贷：应收股利 60 000 交易性金融资产成本 1 000 000 投资收益 140 000接上题，207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股已宣告但尚未发放的现金股利为0.60元，交易费用10 000元。假如其他条件都不变，则（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 990 000应收股利 60 000投资收益 10 000贷：银行存款1 060 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60 000贷：应收股利60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动310 000贷：公允价值变动损益310 000【例3-2】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，“另”发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款1 040 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动150 000贷：公允价值变动损益150 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000思考：这个时候，该金融资产账面价值是什么情况？（4）207年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益50 000贷：交易性金融资产公允价值变动50 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000思考，此时该项金融资产账面价值情况是什么？（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息10 000贷：投资收益10 000借：银行存款1 170 000公允价值变动损益100 000贷：交易性金融资产成本1 000 000公允价值变动100 000投资收益170 000借：银行存款10 000贷：应收利息10 000接上例，假如（4）207年12月31日，该债券的公允价值为950 000元（不含利息）；（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益200 000贷：交易性金融资产公允价值变动200 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000再次思考，此时该项金融资产账面价值情况是什么？接上例，假如（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（含利息）；（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动130 000贷：公允价值变动损益130 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000接上例，207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元，交易费用20 000元）购入某公司发行的债券。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。假定其他条件不变。（1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本 980 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款1 020 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行存款20 000贷：应收利息20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动170 000贷：公允价值变动损益170 000借：应收利息20 000贷：投资收益20 000历年试题：2007年单选2、甲公司207年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股O.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。A、100万元B、116万元 C、120万元D、132万元【参考答案】：B 解析：应确认的投资收益4960（86041000.16）116（万元）。购入时：借：交易性金融资产成本 840 应收股利 16 投资收益 4 贷：银行存款 860出售时，借：银行存款 960 贷：交易性金融资产成本 840 投资收益 120第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，比如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资特征：（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定。从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。（掌握）（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定。2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。（三）企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。注：唯一明确可在金融资产中进行重分类的情况。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总 额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。（不重要了，回忆总论中，重要性的要求）3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（理性投资）（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（理性投资）（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；（企业合并，管理权变化）（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（外界压力，被动撤离）（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。（外界压力，被动撤离）【例3-3】205年7月，某银行支付19900000美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为20000000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。207年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下 滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环 境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于207年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分类。【例3-4】206年11月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限 过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。强调，目的性。回忆：按照管理者的意图设置不同的会计处理的标准是当今国际财务报告准则发展的一个重要趋势，也是我国准则体系在制定时考虑的一个重要理念。二、持有至到期投资的会计处理企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。（一）持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。（无论金融资产还是长期股权投资，所有的已宣告尚未发放的股利及已到付息期尚未领取的利息，都单独确认为应收项目，而不计入初始入账成本。）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。（二）持有至到期投资的后续计量持有至到期的投资以及贷款和应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。（注意，如果是金融负债的摊余成本，则无需考虑（3）减值准备的情况。）企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。【例35】200年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年 支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在 购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-5=1000（元）采用插值法，可以计算得出r=10%，由此可编制表31：*数字四舍五入取整；*数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款l000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整41贷：投资收益l00借：银行存款59贷：应收利息 59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益l04借：银行存款59贷：应收利息 59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整50贷：投资收益l09借：银行存款59贷：应收利息 59（5）203年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益ll4借：银行存款59贷：应收利息 59（6）204年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整59贷：投资收益ll8借：银行存款59贷：应收利息 59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本1250假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表32所示：*1138=684（1+10%）-1+30（1+10%）-2+655（1+10%）-3（四舍五入）*114=113810%（四舍五入）*30=6254.72%（四舍五入）根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整52贷：投资收益 52（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益ll4借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625（3）203年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益 57借：银行存款30贷：应收利息 30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：应收利息30持有至到期投资利息调整30贷：投资收益 60借：银行存款30贷：应收利息 30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：（59+59+59+59+59+1250）（1+r）-5=1000（元），由此得出r9.05%据此，调整上述表中相关数据后如表33所示：*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：（1）200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款l000持有至到期投资利息调整 250（2）200年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整31.5贷：投资收益90.5（3）201年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 39.69贷：投资收益98.69（4）202年12月31日：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 48.62贷：投资收益 l07.62（5）203年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 58.36贷：投资收益117.36（6）204年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：借：持有至到期投资应计利息59利息调整 71.83贷：投资收益130.83借：银行存款l545贷：持有至到期投资成本1250应计利息 295（三）持有至到期投资转换（讲可供出售金融资产时再进行讲解）历年试题：2007年单选207年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为207年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资207年12月31日的账面价值为（）。A、2062.14万元 B、2068.98万元 C、2072.54万元 D、2083.43万元【参考答案】：C【解析】：207年溢价摊销额20005%2088.984%16.44（万元），207年12月31日账面价值2088.9816.442072.54（万元）。购入时：借：持有至到期投资成本 2000 持有至到期投资利息调整 88.98 贷：银行存款 2088.98期末时 借：应收利息 100（20005%） 贷：持有至到期投资利息调整 16.44 投资收益 83.56借：银行存款 100 贷：应收利息 100第四节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（重点掌握）补充：在活跃市场上有报价的债务工具，可以划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。二、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例3-7】206年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：（1）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。（2）206年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。（3）207年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期207年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。（4）207年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租。（5）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。（6）207年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。（7）207年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。（8）208年1月1日，EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元：假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：（1）发放贷款：借：贷款本金100 000 000贷：吸收存款100 000 000（2）206年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息：借：应收利息 2 500 000贷：利息收入 2 500 000借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000贷：应收利息 2 500 000（3）206年12月31日，确认减值损失10 000 000元：借：资产减值损失 10 000 000贷：贷款损失准备 10 000 000借：贷款已减值100 000 000贷：贷款本金100 000 000此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）（4）207年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000贷：贷款已减值 1 000 000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 00010%/4=2 250 000（元）借：贷款损失准备 2 250 000贷：利息收入 2 250 000此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）（5）207年4月1日，收到抵债资产：借：抵债资产 85 000 000营业外支出6 450 000贷款损失准备7 750 000贷：贷款已减值 99 000 000应交税费 200 000（6）207年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800000元：借：存放中央银行款项 800 000贷：其他业务收入 800 000确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）借：资产减值损失1 000 000贷：抵债资产跌价准备1 000 000（7）207年12月31日，确认抵债资产租金等：借：存放中央银行款项 1 600 000贷：其他业务收入 1 600 000确认发生的维修费用200 000元：借：其他业务成本 200 000贷：存放中央银行款项等 200 000确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1000 000（元）借：资产减值损失 1 000 000贷：抵债资产跌价准备 1 000 000（8）208年1月1日，确认抵债资产处理：借：存放中央银行款项 83 000 000抵债资产跌价准备2 000 000营业外支出1 500 000贷：抵债资产 85 000 000应交税费1 500 000第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。（上述这段话，按照选择题目掌握）二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；（2）资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意以下方面：1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。2.可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。【例38】乙公司于206年7月13日从二级市场购入股票1000000股，每股市价l5元，手续费30000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。乙公司至206年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为l6元。207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：（1）206年7月13日，购入股票：借：可供出售金融资产成本l5030000贷：银行存款l5030000（2）206年12月31日，确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动970000贷：资本公积其他资本公积970000（3）207年2月1日，出售股票：借：银行存款l2970000资本公积其他资本