第1章 企业合并

高级财务会计课程组 1 第11章企业合并会计 第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理 核心知识点 对企业合并的确认 计量 高级财务会计课程组 2 案例导入 2004年12月8日 联想集团有限公司召开新闻发布会 宣布收购IBM公司PC业务部门 此次联想收购IBM公司的PC业务部门的实际交易价格为17 5亿美元 其中含6 5亿美元现金 6亿美元股票以及5亿美元的债务 联想将通过公司内部现金和向银行贷款来筹集现金 在股份收购上 联想会以每股2 675港元 向IBM发行包括8 21亿股新股 及9 216亿股无投票权的股份 本次收购完成后 联想将成为全球第三大PC厂商 年收入规模约120亿进入世界500强企业 高级财务会计课程组 3 第一节企业合并概述 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权 一 企业合并的界定 高级财务会计课程组 4 高级财务会计课程组 5 例题1 多选题 下列各项中 属于企业合并准则界定的企业合并的有 A A企业通过增发自身的普通股自B企业原股东处取得B企业80 的股权 该交易事项发生后 A企业能够对B企业的生产经营决策实施控制B A企业支付对价取得B企业的全部净资产 该交易事项发生后 撤消B企业的法人资格 高级财务会计课程组 6 C A企业和甲企业共同出资设立B企业 双方的出资比例均为50 该交易事项发生后 A企业和甲企业可以对B企业实施共同控制D A企业取得B企业30 的股权 该交易事项发生后 A企业可以对B企业施加重大影响E A企业全资子公司拥有B企业30 的股权 A企业又从B企业其他股东处取得B企业25 的股权 该交易事项发生后 A企业可以对B企业实施间接控制 高级财务会计课程组 7 答案 ABE 解析 选项C和D 交易事项发生后 B企业的控制权均没有转移到A企业 所以不属于企业合并准则界定的企业合并 选项A如图 对于B公司来讲 只是股东由甲公司变成了A公司 B公司不需要做账务处理 高级财务会计课程组 8 二 企业合并的方式 吸收合并 新设合并 控股合并 母公司 子公司 高级财务会计课程组 9 三 企业合并类型的划分 高级财务会计课程组 10 举例 同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 11 核算原理 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 高级财务会计课程组 12 举例 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C A B分别控制C D B 母公司 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 13 核算原理 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 高级财务会计课程组 14 第二节同一控制下的企业合并 一 同一控制下的控股合并 例题2 A公司拥有两家全资子公司P公司和S公司 因股权改革 2012年6月30日 P公司向A公司定向增发600万股普通股 每股面值1元 每股市价3 5元 取得A公司对S公司的100 股权 P公司在该项企业合并中 另发生审计 法律咨询等相关费用80 高级财务会计课程组 15 万元 为证券发行支付给相关机构的佣金和手续费为100万元 P公司与S公司在2012年6月30日企业合并前 有关资产 负债情况下表所示 资产负债表 简表 2012年6月30日单位 万元 高级财务会计课程组 16 高级财务会计课程组 17 高级财务会计课程组 18 高级财务会计课程组 19 要求 1 编制合并日P公司该项企业合并相关的会计分录 2 编制合并日合并财务报表的抵销分录 3 若该合并为吸收合并 编制合并日有关的会计分录 高级财务会计课程组 20 解析 1 合并日P公司的会计分录 借 长期股权投资1000贷 股本600资本公积 股本溢价400借 资本公积 股本溢价100贷 银行存款100 高级财务会计课程组 21 借 管理费用80贷 银行存款80 2 合并日合并财务报表中的抵销分录 抵销报表中P公司长期股权投资项目和S公司所有者权益项目 借 实收资本500资本公积200盈余公积30未分配利润270贷 长期股权投资1000 高级财务会计课程组 22 注 P公司向A公司定向增发600万股普通股 1000万元 形成S公司 作为企业集团整体 相当于货币资金1000万元由一个账户转入另一个账户 P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本等所有者权益不应存在 应予抵消 高级财务会计课程组 23 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 自资本公积转入留存收益 合并调整分录为 借 资本公积300贷 盈余公积30未分配利润270 高级财务会计课程组 24 合并日合并财务报表的编制合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 对于被合并方在合并日以前实现的留存收益归属于合并方的部分的处理 1 如果合并方的资本公积 资本 股本溢价 的余额大于被合并方在合并日以前实现的留存收益归属于合并方的部分 应按归属部分在合并资产负债表中自合并方的资本公积转入留存收益 高级财务会计课程组 25 2 如果合并方的资本公积 资本 股本溢价 的余额小于被合并方在合并日以前实现的留存收益归属于合并方的部分 应以合并方的资本公积 资本 股本溢价 的贷方余额为限 在合并资产负债表中自合并方的资本公积转入留存收益 会计分录 借 资本公积 资本 股本溢价贷 盈余公积未分配利润 高级财务会计课程组 26 二 同一控制下的吸收合并 3 接例题2 若该合并为吸收合并 P公司合并日的会计处理为 借 银行存款50应收账款100库存商品300长期股权投资100固定资产750无形资产50商誉50 高级财务会计课程组 27 贷 短期借款50应付账款250长期应付款100股本600资本公积 股本溢价400借 资本公积 股本溢价100贷 银行存款100借 管理费用80贷 银行存款80 高级财务会计课程组 28 第三节非同一控制下的企业合并 购买法 例题3 计算题 长江公司于2010年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30 的所有者权益 对大海公司能够施加重大影响 大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元 假设不考虑所得税的影响 长江公司和大海公司均按净 高级财务会计课程组 29 利润的10 提取法定盈余公积 大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下 单位 万元 高级财务会计课程组 30 高级财务会计课程组 31 高级财务会计课程组 32 2010年1月1日 大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外 其他资产和负债的公允价值与账面价值相等 该固定资产的公允价值为300万元 账面价值为100万元 按10年 采用年限平均法计提折旧 无残值 高级财务会计课程组 33 大海公司2010年度实现净利润1000万元 没有支付股利 因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元 考虑所得税因素后的金额 2011年1月1日 长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40 的所有者权益 因此取得了控制权 大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元 高级财务会计课程组 34 2011年1月1日 大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外 其他资产和负债的公允价值与账面价值相等 该固定资产的公允价值为390万元 账面价值为90万元 按9年 采用年限平均法计提折旧 无残值 高级财务会计课程组 35 原30 股权在该日的公允价值为3915万元 长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司 假定不考虑所得税和内部交易的影响 要求 1 编制2010年1月1日至2011年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录 高级财务会计课程组 36 2010年1月1日借 长期股权投资 成本3300 11000 30 贷 银行存款3100营业外收入200 11000 30 3100 高级财务会计课程组 37 2010年12月31日借 长期股权投资 损益调整294 1000 300 100 10 30 贷 投资收益294借 长期股权投资 其他权益变动60贷 资本公积 其他资本公积 200 30 60 高级财务会计课程组 38 2011年1月1日借 长期股权投资5220贷 银行存款5220 2 计算2011年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值 高级财务会计课程组 39 2011年1月1日长江公司个别财务报表长期股权投资账面价值 3300 294 60 5220 8874 万元 3 计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额 高级财务会计课程组 40 长江公司对大海公司投资形成的商誉 3915 5220 12300 30 40 525 万元 4 在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别财务报表进行调整的会计分录 高级财务会计课程组 41 借 固定资产300 6700 6400 贷 资本公积300 5 在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录 将原30 持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值 调整金额 3915 3300 294 60 261 万元 高级财务会计课程组 42 借 长期股权投资261贷 投资收益261将原30 持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益借 资本公积 其他资本公积60贷 投资收益60 高级财务会计课程组 43 关键点 从合并财务报表角度看 因控制权发生改变 原投资要重新计量 相当于将原投资出售再按公允价值购入 所以会有上述会计处理 高级财务会计课程组 44 6 在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录 借 股本5000资本公积2500 2200 300 盈余公积480未分配利润4320商誉525贷 长期股权投资9135 3915 5220 少数股东权益3690 高级财务会计课程组 45 知识小结 购买法的基本原理 通过转让资产 承担负债或发行股票等方式 由一个企业 收购企业 获得对另一个企业 被收购企业 净资产和经营的控制权的企业合并 支付对价 收购B企业或购买控股权 A企业 购买方 B企业 B企业的股东 被购买方 高级财务会计课程组 46 购买法的特点 购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用需要确认合并商誉 难点 如何确定合并成本 如何确定公允价值 如何计量合并商誉 高级财务会计课程组 47 企业合并综合举例 例题4 蓝天公司与其被投资单位甲 乙 丙 丁 戊公司均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率均为17 有关资料如下 1 蓝天公司与各被投资单位的关系 蓝天公司拥有甲公司70 有表决权的股份 对甲公司的财务和经营政策拥有控制权 该项股权于2010年1月取得时准备长 高级财务会计课程组 48 期持有 至2011年12月31日该持有意图尚未改变 甲公司股票在活跃市场中存在报价 公允价值能够可靠计量 蓝天公司拥有乙公司5 有表决权的股份 对乙公司不具有控制 共同控制或重大影响 该项股权系2011年11月取得 拟短期内出售以赚取差价 至2011年12月31日该持有意图尚未改变 乙公司股票在活跃市场中存在报价 公允价值能够可靠计量 高级财务会计课程组 49 蓝天公司拥有丙公司100 有表决权的股份 对丙公司的财务和经营政策拥有控制权 该项股权于2010年5月取得时准备长期持有 至2011年12月31日该持有意图尚未改变 丙公司股票在活跃市场中不存在报价 公允价值不能可靠计量 高级财务会计课程组 50 蓝天公司拥有丁公司20 有表决权的股份 对丁公司的财务和经营政策有重大影响 该项股权于2010年4月取得时准备长期持有 至2011年12月31日该持有意图尚未改变 丁公司股票在活跃市场中存在报价 公允价值能够可靠计量 高级财务会计课程组 51 蓝天公司拥有戊公司90 有表决权的股份 该项股权系2008年6月取得 并准备长期持有 戊公司已于2011年10月20日被人民法院直接宣告破产清算 至2011年12月31日尚未清算完毕 戊公司股票在活跃市场中不存在报价 公允价值不能可靠计量 高级财务会计课程组 52 2 蓝天公司与各被投资单位2011年发生的相关业务 2011年9月1日 蓝天公司自甲公司购入A商品一批作为存货核算 增值税专用发票上注明价款为500万元 增值税税额为85万元 至2011年12月31日 蓝天公司尚未支付上述款项 A商品尚未对外销售 未出现减值迹象 高级财务会计课程组 53 甲公司生产该批产品的实际成本为400万元 未计提存货跌价准备 2011年12月31日 甲公司对该笔应收款项计提了8万元的坏账准备 高级财务会计课程组 54 2011年8月30日 蓝天公司向乙公司销售其生产的设备一台 增值税专用发票上注明价款为3000万元 增值税税额为510万元 款项已存银行 该设备的实际成本为2700万元 未计提存货跌价准备 高级财务会计课程组 55 乙公司将该设备确认为管理用固定资产 采用年限平均法计提折旧 折旧年限为10年 预计净残值为零 2011年12月31日 蓝天公司以银行存款1800万元购入丙公司一栋房屋作为固定资产核算 该房屋在丙公司的账面原价为2000万元 累计折旧为540万元 未计提固定资产减值准备 高级财务会计课程组 56 2011年12月31日 蓝天公司按面值向丁公司定向发行公司债券1000万元 假定未发生交易费用 款项已存银行 该债券期限为5年 票面年利率与实际利率均为4 自次年起每年12月31日付息 高级财务会计课程组 57 丁公司将购入的上