合并财务报表编制技巧.ppt

1 企业合并报表编制方法与技巧 北京工商大学张庆龙副教授财政部科学研究所博士后国际注册管理咨询师 2 授课提纲 需要明确的几个概念需要明确的几个步骤需要明确的几个抵消分录需要明确的合并报表国际会计准则的发展动态 3 需要明确的几个概念 4 同一控制的合并与非同一控制的合并吸收合并 控股合并 新设合并权益结合法与购买法母公司理论与实体理论合并日与合并日后 5 同一控制的合并与非同一控制的合并 同一控制合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并 这种合并类似于将一个人的东西从一个口袋放进另一个口袋 所以不会产生任何实质性的变化 只是控制方将自己的东西简单捏合 而在控制权 管理方面仍保持连续性 在这种情况下合并不是一种购买行为 6 其常见的情形包括 母公司将全资子公司的净资产转移到母公司 并注销子公司 母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司 母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票 等等 在我国还包括国家政策指导下的企业合并在这种合并中各合并企业无法区分谁是购买方 他们都处于被动地位 所以是同一控制下的企业合并 7 非同一控制合并若参与合并的各方在合并前后不属于同一或相同的多方最终控制的 则为非同一控制下的企业合并 这时 企业合并就像购买商品一样 需要在公开的市场上进行交易 需要符合市场交易原则 平等交易 公平交易 自愿交易 8 吸收合并 控股合并 新设合并 吸收合并 吸收合并也称兼并 是指一个企业通过发行股票 支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业 吸收合并完成后 只有合并方仍保持原来的法律地位 被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动 控股合并 控股合并也称取得控制股权 是指一个企业通过支付现金 发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份 取得控制股权后 原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动 新设合并 新设合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业 用新企业的股份交换原来各公司的股份 合并结束后 原来的各企业均失去法人资格 而由新成立的企业统一从事生产经营活动 9 合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产撤销法人资格涉及被合并方资产 负债入账价值的确定 及合并对价与资产负债价值之间差额的处理新设合并参与合并企业均销法人资格重新注册成立一家新的企业控股合并应确认长期股权投资继续经营 10 权益结合法与购买法 1 定义上的区别 购买是通过转让资产 承担债务或发行股票等方式 由一个企业 购买企业 获得另一个企业 被并企业 净资产和经营活动的控制权的企业合并形式 这种形式下的会计处理方法称为购买法 权益结合是指参与合并的企业的股东联合控制了它们全部或实际上是全部的净资产与经营活动 以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并形式 这种形式下 参与合并的任何一方都不能认定是购买方 它所采用的会计处理方法就是权益结合法 11 所以购买法需要确定 购买方 购买日 购买成本 一般又称合并成本 或者合并对价 权益结合法因为找不到购买方 所以无须确定这些 权益结合法与购买法 12 权益结合法与购买法 2 运作机理不同购买法假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易 与企业购置普通资产的交易基本相同 购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目 并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中 所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉 因此 购买法的关键问题在于购买成本的确定 被购买企业可辩认净资产公允价值的确定和商誉的处理 13 权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定 不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的账面价值 一律按被合并企业的账面净值入账 在权益结合法下 被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表 而不构成合并方的投资成本 账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与账面换入股本金额之间的差额 应调整股东权益 资本公积项目 不足的调整留存收益 其理由是 当企业合并采用权益结合的形式进行时 所发生的仅仅是股权的交换 并非现实的资产交换 其升值部分不应视为商誉 而应作为所有者权益的增加 即资产的量度是以原始成本表述的 其公允市价超过原始成本的部分都应体现在股东权益之中 14 权益结合法合并过程的费用 如注册登记费 财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益 实施并购以后 参与并购的各方均采用统一的会计政策 并购完成后的两年内处理并购前各企业的资产而产生的重大损益应在合并会计报表中作为非常事项进行充分披露 15 总结两种方法具体的差异 第一 在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础 即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账 还是按其公允价值入账 针对购买性质的合并 购买法通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值 进而为购买成本的确定提供依据 第二 是否确认购买成本和购买商誉 权益结合法没有 购买法需要确认 第三 合并前收益及留存收益的处理 在购买法下 合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分 而不纳入合并企业的收益及留存收益 在权益结合法下 被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中 第四 合并费用的处理 在购买法下 与合并事项有关的直接费用增加了购买成本 而在权益结合法下 与合并事项有关的直接费用则计入当期费用 第五 权益结合法下 不论合并发生在会计年度的哪一时点 被并企业整个年的损益都要计入合并后的企业 而购买法下 包括在主并企业中的被并企业的损益仅从购买日算起 16 3 适用条件不同同一控制下的企业合并 不是一种购买行为 没有新的计价基础 适用权益结合法进行会计处理 共同控制下的企业合并通常不涉及与合并双方外部的转移和交换 各合并企业无法区分谁是购买方 他们都处于被动地位 所以适用权益结合法 非同一控制下的企业合并就像购买商品一样 应以公允价值为计价基础 适用购买法 权益结合法与购买法 17 举例 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 借 长期股权投资 取得被合并方所有者权益账面价值的份额 贷 银行存款 非现金资产账面价值 或者股本 股票面值 发行股份数量 贷 资本公积 股本溢价或者资本溢价 如果贷方大于借方则冲减资本公积 资本溢价或者股本溢价 再不足以冲减 则冲减盈余公积和未分配利润 18 举个非现金资产的例子 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司属于同一控制下的公司 甲公司以存货换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司所有者权益账面价值为800万元 可辨认净资产公允价值为880万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 会计处理如下 借 长期股权投资560贷 库存商品 注意这是账面成本不是公允价值 400应交税费 应交增值税 销项税额 85资本公积 股本溢价75 19 然后再抵消相应所有者权益在编制合并日资产负债表时注意 这时需要合并方注意目前所有的资本公积 资本溢价或者股本溢价 的贷方余额是否大于被合并方在合并日前实现的留存收益归属于自己的部分 如果100 则为全部留存收益 如果大于 则应将其归为合并方的留存收益 视为控制一直存在借 资本公积贷 盈余公积未分配利润如果小于 则以合并方所有的资本公积 资本溢价或者股本溢价 的贷方余额为限 恢复盈余公积和未分配利润 并在附注中进行说明 当然这些分录是在确认完长期股权投资以及做完与被投资方所有者权益抵消分录后应该考虑恢复的内容 20 前面的为控股合并 如果为吸收合并 则不确认长期股权投资 直接注销被合并资产负债 形成新的所有者权益 借 货币资金库存商品应收帐款长期股权投资固定资产无形资产贷 短期借款应付账款其他应付账款股本 发行股票的面值 资本公积 借贷方差额 注意 以上资产 负债的价值均为账面价值不是公允价值 21 非同一控制企业合并举例 非同一控制在合并时主要区别在于确定合并成本 商誉 资产公允价值的确认 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 已宣告发放尚未收取 贷 银行存款非货币性资产资产处置损益 营业外收入或者主营业务收入 22 举例 1 2007年1月1日 甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 占乙公司注册资本的60 该固定资产的账面原价为8000万元 已计提累计折旧500万元 已计提固定资产减值准备200万元 公允价值为7600万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 固定资产清理7300 8000 500 200 累计折旧500固定资产减值准备200贷 固定资产8000借 长期股权投资7800 200 7600 贷 固定资产清理7300银行存款200营业外收入300 23 2 2007年5月1日 甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资 甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司 占乙公司注册资本的70 该专利权的账面原价为5000万元 已计提累计摊销600万元 已计提无形资产减值准备200万元 公允价值为4000万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资4200 200 4000 累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷 无形资产5000银行存款200 24 3 甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司 甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权 2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元 甲公司取得70 的份额 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税85万元 账面成本400万元 承担归还贷款义务200万元 会计处理如下 借 长期股权投资785 500 85 200 贷 短期借款200主营业务收入500应交税费 应交增值税 销项税额 85借 主营业务成本400贷 库存商品400注 合并成本 500 85 200 785万元 25 发行股票的控股合并 差额仍然是资本公积 股本溢价 借 长期股权投资 合并成本 贷 股本资本公积 股本溢价 然后注意非同一控制企业合并需要按照公允价值计算确定商誉合并商誉 合并成本 合并中取得被合并方可辨认净资产的公允价值 如果不是全部 即拥有少数股东权益的情况下 应注意计算净资产中拥有的比例金额 如果合并商誉的值为负数 则将其差额计入合并当期营业外收入 如果为吸收合并则体现在购买方利润表 如果为控股合并则在合并利润表中体现 不在个别利润表中体现 如果购买日不编制合并利润表 则该差额体现在合并资产负债表中盈余公积和未分配利润 被合并方可辨认净资产公允价值 资产按照公允价值调整后的合计 负债按照公允价值调整后的合计 26 还应调整公允价值变更带来的资产增值 但并不增加利润表的收益 而是增加被合并方所有者权益 在做合并抵消分录时应注意所有者权益的增加 借 存货长期股权投资固定资产无形资产贷 资本公积 27 4 两种方法对报表的影响购买法下是按资产公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的 在通常情况下 资产的公允价值会大于其账面价值 这就使得购买法下资产的价值高于权益结合法 当然 两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额 另一部分则是由于商誉所致 公允价值大于账面价值以及商誉的存在 会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销或者减值的增加 购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分 而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表 因此 只要被合并企业合并前有收益和留存收益 合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额 28 评论 目前 国际通行的作法是取消权益结合法 只允许采用购买法 认为采用购买法所提供的信息相关性更高 利润操纵空间更小 而对权益结合法的应用严格限制 这主要由于权益结合法不将并购视为交易 因此 没有确认并购中实际支付的全部价格 造成盈余高估 投资低估 从而夸大了并购后的投资回报率 大大降低了会计信息的决策相关性 由于权益结合法存在利润操纵的空间 从而降低会计信息的可靠性 这一特点会成为并购方运用此法的动机 有的企业明显是购买性质的并购 但并购方通过或明或暗的协议将购买性质的并购粉饰成 股权联合 性质的并购 从而达到实施权益结合法的目的 29 但权益结合法从并购的历史上来看却是创造经济巨人的方式 因此 在我国当前 还不能完全取消 但应对权益结合法的运用条件做出明确 具体 无懈可击的规定 例如 美国会计原则委员会于1970年发布的第16号意见书 企业合并 规定了用权益结合法处理企业合并业务的12个条件 只有在满足全部12个条件时 采用权益结合法才是合适的 这12个条件可分为以下3类 1 参与合并企业的性质 这一类条件 可用来确保权益结合型企业合并真正是以前普通股股东权益彼此独立的两个或两个以上企业的合并 2 合并所有者权益的方式 这一类条件可满足权益结合法的要求 即在实质和形式上均发生了交换股权 合并现有有投票表决权普通股权益的业务 3 不存在有计划的交易 这些条件所禁止的有计划交易指与合并全部现有普通股权益不一致的交易 30 此外 目前我国的经济发展程度还不允许 资产评估机构素质有限 公允价值不公允 公信力不强 在法律法规中 企业上市有硬性要求 必须连续三年盈利 购买法很难实现 购买法容易带来较高的资产和购买商誉 对以后年度的折旧和无形资产摊销金额 进而影响以后年度损益较大 31 合并报表的母公司理论与实体理论 母公司理论突出合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的 它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息 因此 这种理论指导下的合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产 合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益 而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理 可见 母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待了 这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求 但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益 没有透过母子公司之间的法律关系 公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息 这种理论具有明显的倾向性 不符合会计理论对会计报表的要求 一般在股权非常集中的情况下可以采用 但并不公正 当股权比较分散时 这种方法就显得没有道理 32 实体理论突出合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务 而不应该单为母公司的股东提供信息 所以 这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产 包括少数股东拥有的净资产 合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益 包括属于少数股东的净收益 可见 经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了 其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益 比较符合会计理论对会计报表的基本要求 这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的 它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的 33 我国目前突出了实体理论 但仍然没有完全舍弃母公司理论 发展方向 大势所趋社会经济的快速发展 企业外部主体对企业合并会计报表信息披露产生强烈需求 实体理论下 少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分 因为对合并主体而言 少数股东权益并不是一项义务 也不会导致经济利益的流出 同样 少数股东损益也不是一项费用 而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配 这些是与我国现行会计准则对于要素的定义相吻合的 34 35 合并日与合并日后 同一控制在合并日编制合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表与合并日后没有太多区别 只是有一个取得股权投资的分录 按照账面价值 因为是同一控制 视同一直存在控制关系 即合并主体一直存在 合并日 合并方与被合并方在合并日以前期间发生的交易 进行内部抵消 期末编制合并报表时还要抵消后面发生的交易 对于被合并方在合并前实现的留存收益 归属于合并方的部分 按照前面我们所说的权益联合法的特点 转入合并日的盈余公积和未分配利润 36 非同一控制在合并日 符合购买法 仅编制合并资产负债表 反映购买日控制的经济资源情况 需要体现合并商誉 需要体现营业外收入 但是因为购买日不编制合并利润表 所以营业外收入不体现在利润表 而体现在合并日的合并资产负债表上调整盈余公积和未分配利润 分录 借 实收资本 被合并方 资本公积 被合并方按照公允价值调整后的 因为资产可能增值 盈余公积未分配利润商誉 计算出来 贷 长期股权投资 合并成本 少数股东权益 借贷方差额 盈余公积未分配利润 如果不是商誉则体现为盈余公积和未分配利润 37 合并日后无论什么控制均需要编制合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表 然后 按照权益法调整长期股权投资 抵消合并日后内部交易编制合并报表 注意合并日与合并日后的区别 38 需要明确的几个步骤 39 编制前的准备工作 明确合并范围 关键是控制 且所有子公司均纳入合并范围 统一母子公司会计政策 会计期间 编制合并工作底稿 母子公司数据过入合并工作底稿编制调整分录 过入工作底稿 计算合计金额 所以可以看出不是汇总报表 编制抵消分录 过入工作底稿 计算合并金额 填列合并报表 40 合并范围的确定 根据新准则的控制原则 规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围 这表明 无论是小规模公司还是经营业务性质特殊 如保险 银行 的子公司都应纳入合并范围 准备关停并转 宣告清理整顿和破产的企业 拥有的目的仅为卖出而取得收益的企业 已经财务经营决策权由其他企业控制的企业等的不应包括在合并范围内 41 这里提出一个判断标准的问题 即股权比例是否有一定的最低要求 比如只有达到40 才能将被投资企业纳入合并范围 理论上 我们讲究的是控制概念 股权关系不是判断合并的先决条件 设置最低持股比例 容易被操纵 这已有先例 所以应重视控制的条件判断 42 需要注意的合并范围确定 书上均有 不细讲了 1 在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时 应重视控制的判断条件而非持股比例 2 对于母公司持股比例超过50 但认为对其不具有控制权的被投资单位 为便于操纵 应纳入合并范围 理论上以控制为基准 实务上以国情为基准 3 资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并财务报表的合并范围 4 母公司虽然对其子公司持有50 以上权益性资本 但已将此子公司委托给其他企业经营管理或者由其他企业承包 此时应分别处理 委托方应考虑委托性质 控制与否 期限长短 获利方式 风险报酬是否转移等 受托方应考虑控制与获利方式 有股权的应当合并 无股权的则无需合并 同时考虑风险报酬的转移 5 当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时 此时应分情况处理 一方面 已丧失控制权的 无法控制子公司的财务与经营决策 另一方面 未丧失控制权的 委托或放弃不等于无力行使 43 编制调整分录与抵消分录是核心内容 44 编制调整分录 45 调整分录的内容 对子公司个别财务报表的调整1 同一控制取得子公司的调整2 非同一控制取得子公司的调整按权益法调整子公司长期股权投资 46 同一控制取得子公司的调整 原则如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别报表进行调整 即不需要将该子公司的个别报表调整为以公允价值反映的报表 只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可 为什么 47 非同一控制取得子公司的调整 原则除应考虑会计政策 会计期间的差别 需要对子公司的个别报表进行调整外 还应当以购买日确定的各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的个别报表进行调整 使子公司的个别报表反映在购买日公允价值基础上确定的各项可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的价值 为什么 48 例如 借 资产增加贷 资本公积其中固定资产增加的还应调整增加累计折旧其中无形资产增加的还应调整增加摊销额 这些变化又会对当期净利润产生影响 调整净利润 这时需要注意还会对商誉 长期股权投资等的调整分录 还有后面的按照权益法去调整的内容也会产生影响 49 母子公司会计政策的调整是将企业集团视为统一的会计主体 采用统一的会计政策 符合会计主体的基本假设 然而 当企业集团内的各子公司分别采用属于不同的行业或不同规模或不同地区时 这一调整要求有可能降低合并报表的会计信息质量 这是因为各子公司的会计政策尽管存在差异 但却符合其各自生产经营活动的实际状况 是各会计主体的最佳选择 例如高科技子公司选择加速法计提折旧 存货单品价值较大的子公司采用个别认定法计量期末存货等等 而按照 合并准则 的调整要求人为地调整其会计政策 将有可能造成调整后的个别会计报表不能真实反映其财务状况与经营成果 降低了其会计信息质量 进而降低了企业集团整体的合并报表质量 另外 这一调整要求在实务操作中也颇为复杂 对于会计资料的完整性与会计人员的专业素质都有很高的要求 导致在实际操作中各子公司很难按规定达到完全调整的要求 50 按权益法调整子公司长期股权投资 51 为什么呢 按现行企业会计准则的规定 投资企业对被投资单位能够实施控制的 长期股权投资采用成本法进行日常核算 控股权取得日后编制合并财务报表时 要按照权益法调整对子公司的长期股权投资 权益法将投资企业与被投资单位作为一个整体对待 这符合编制合并财务报表时将企业集团看做同一个报告主体的理念 换言之 权益法核算是编制合并财务报表的基础 由于按现行企业会计准则的规定 母公司对子公司的长期股权投资的日常核算采用的是成本法 因此在编制合并财务报表时 就必须将成本法调整为权益法 注意不是成本法改为权益法 52 步骤 首先 确定上一步骤中对子公司个别会计报表对资产负债按照公允价值的调整 对于损益有无影响 尤其是固定资产与无形资产的增值 摊销问题 据此 调整 调整全年的净利润 然后 根据净利润确认其投资收益 借 长期股权投资 贷 投资收益 分配现金股利的冲减长期股权投资成本 借 投资收益 贷 长期股权投资其他影响被投资单位所有者权益的事项都需要按照权益法的原则进行调整长期股权投资账面价值 53 思考一个问题 如果被投资子公司发生巨额亏损 长期股权投资账面价值如何按照权益法进行调整 54 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且少数股东有能力予以弥补的 少数股东权益也应当承担相应份额的亏损 公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的 该超额亏损应当由母公司承担 在 未分配利润 项目列示 但是 该子公司以后期间实现的利润 在弥补了由母公司所有者所承担的属于少数股东的损失之前 应当全部归属于母公司的所有者权益 在子公司存在超额亏损的情况下 母公司可通过与子公司债权或债务科目 将超额亏损全额计入母公司单独报表 在合并报表时 再通过抵销分录将原确认的超额部分负债做转回处理 55 例如 X集团公司控制的B公司200X年实现的净利润为 1000万元 截止200X年12月31日X集团公司对B公司的投资账面价值为500万元 X集团持有B公司60 的股权 在合并报表时 X集团应做如下会计分录 调整母公司单独报表 1 假设X集团对B公司有500万应收账款 借 投资收益500 以账面价值为限进行冲减 贷 长期股权投资 B公司500借 投资收益100贷 应收账款 B公司1002 假设X集团对B公司有500万元应付账款 借 投资收益500贷 长期股权投资 B公司500借 投资收益100贷 应付账款 B公司100 56 如果应收 应付款不存在 可以通过预计负债科目 57 这是新准则将允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并范围的规定 这样规定的目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行利润操纵 按照道理讲 对这类子公司已丧失了合并报表的前提与基础 不存在合并的必要 但有时这类子公司可能是遇到了暂时财务困难 债权人通过与债务人达成债务重组协议等方式 帮助债务人度过难关 而并不要求其破产还债 在此情况下 子公司仍处于持续经营状态中 为了反映集团整体净资产的真实状况 耗蚀程度以及母公司的管理责任 仍应将这类处在持续经营状态中的子公司纳入合并报表的范围 58 如果时间允许 我们再举个例子 例 2006年1月2日甲公司以2400万元购买乙公司60 的股份 当日乙公司的净资产为4000万元 其中 股本2400万元 资本公积1600万元 2006年 乙公司亏损8000万元 年末所有者权益包括股本2400万元 资本公积1600万元 未分配利润 8000万元 59 1 公司章程或协议规定少数股东有义务承担 并且有能力弥补少数股东亏损份额 在这种情况下 首先 母公司长期股权投资的账面价值已减记至零 其次 子公司资不抵债已成事实 母公司所承担的债务担保已经具备了确认为预计负债的条件 应计提相应的预计负债 最后 为了体现少数股东的担保责任 在合并财务报表中要将少数股东权益记为负数 60 假设乙公司股东按长期股权投资比例承担亏损 据此 甲公司对上述长期股权投资的具体处理方法为 确认投资损失 借 投资收益2400万元贷 长期股权投资 乙公司 2400万元 对应承担的超额亏损计提预计负债 借 投资收益2400万元贷 预计负债2400万元 年末编制合并财务报表的抵销分录时 借 股本2400万元资本公积1600万元少数股东权益1600万元预计负债2400万元贷 投资收益4800万元少数股东损益3200万元 61 子公司以后产生的利润 母公司按所享有的份额 先减少已计提的预计负债 恢复长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 之后再按正常情况下的权益法进行核算 若子公司继续亏损 则比照2006年度进行会计处理 假设乙公司在2007年实现盈利6000万元 甲公司按所享有的份额 先减少已计提的预计负债2400万元 恢复长期股权投资的账面价值 6000 60 2400 1200 万元 甲公司的具体会计处理为 借 预计负债2400万元 贷 投资收益2400万元借 长期股权投资 乙公司 1200万元 贷 投资收益1200万元 62 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的 该项余额应当冲减母公司的所有者权益 此时母公司采用权益法核算 子公司超额亏损 抵减子公司净资产后的余额 全部作为母公司的投资损失确认 既然子公司的超额亏损全部由母公司承担 那么母公司对该项义务应全部确认损失 此时 长期股权投资 账户余额为负数 以完整地反映母公司的责任 63 承上例 采用这种做法 甲公司的具体会计处理为 确认投资损失 借 投资收益6400万元贷 长期股权投资 乙公司 6400万元 年末编制合并财务报表的抵销分录时 借 股本2400万元资本公积1600万元长期股权投资 乙公司 4000万元 贷 投资收益6400万元少数股东损益1600万元 64 为体现权利和责任对等原则 子公司以后产生的利润 应先弥补母公司承担的超额亏损 弥补后仍有余额的 按所享有的份额恢复其长期股权投资账面价值 之后再按正常情况下的权益法进行核算 若继续亏损 则比照2006年度进行会计处理 假设乙公司在2007年实现盈利6000万元 甲公司先弥补已承担的超额亏损4000万元后 恢复长期股权投资的账面价值 6000 4000 60 1200 万元 甲公司的具体会计处理为 借 长期股权投资 乙公司 5200万元贷 投资收益5200万元 65 编制抵消分录 关键是作为合并整体 抵消重复因素 不存在因素 66 需要明确的几个抵消分录 67 1 长期股权投资与子公司所有者权益抵消其实仅是资本的拨付 不应引起资产整个资产 负债 所有者权益的变动分录 借 股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷 长期股权投资少数股东权益注意 以上金额均是按照权益法调整后的金额 68 2 内部投资收益的抵消 以母子公司为例 母公司对于子公司的内部投资收益 被投资子公司净利润 持股比例 营业收入 营业成本 期间费用 所得税 持股比例当营业收入与营业成本 期间费用合并入母公司视为母公司的项目时 如果不处理母公司对于子公司的投资收益项目 显然这是重复的 关键下一步和谁抵消呢 显然 本期的子公司净利润在期末进行了分配 作为整体 对子公司的母公司投资收益已经分配了一次 不能在子公司再分配一次 显然 子公司分配的因素应该被抵消 且其值恰好等于投资收益 如果为全资子公司 分录 借 投资收益 按照子公司净利润享有的投资收益 少数股东权益 非全资子公司情况下 子公司享受的投资收益 未分配利润 年初 因为要加上年初未配利润进行分配 所以也要抵消这个利润 贷 提取盈余公积 子公司分配结果 对所有者 股东 进行的分配未分配利润 年末 借贷方应该正好相等 69 3 内部债权债务抵消 因内部销售产生的债权 债务关系只是内部资金运动 整体来看不产生新的资产 也不能增加负债 可能仅是资产的移动 左兜掏到右兜 应消除重复计算因素 例如 借 应付账款贷 应收账款借 预收帐款贷 预付账款借 应付票据贷 应收票据借 应付债券贷 持有至到期投资 过去的长期债权投资 70 注意上述抵消分录产生后果的抵消 因为应收账款抵消 故其相应的坏账准备也应冲减 因为 长期债券投资的冲减 其投资收益与债务人所做的财务费用也应该进行抵消 所以还应补做 分录 借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失借 投资收益贷 财务费用 71 4 存货价值包含的内部销售损益的处理 内部购销 仅是商品的转移 购买方形成的存货价值中包含了 销售方的利润 这些利润合并后 并不存在 故应抵消掉 但情况应该进行区别 1 内部购进形成存货的情形借 营业收入 全部收入 贷 营业成本 等于全部收入的金额 借 营业成本 未实现的内部销售损益 贷 存货 减除存货中包含的未实现销售损益 72 如果 母子公司之间销售的商品全部对外 第三方 出售 怎么抵消处理 注意 这时 从整个企业集团的角度来看 母子公司中购买商品的一方的销售收入 才是真正的销售收入 销售方的销售成本才是真正的销售成本 而内部销售利润已经转变为实际利润 原销售方的营业收入与购买方营业成本恰好抵消 借 营业收入贷 营业成本 73 2 内部交易形成固定资产 在购入当期的抵消销售方是存货 但购买方作为固定资产的抵消处理 借 营业收入贷 营业成本固定资产 原价因为固定资产减少 折旧相应减少多提的金额 借 固定资产 累计折旧贷 管理费用或者制造费用 74 5 内部交易固定资产的抵消 即买方是买进作为固定资产 卖方卖出也是固定资产 借 固定资产 原价 本不该减少的原价 贷 营业外支出 本不该出现的损失 因此产生的少计提折旧的金额借 管理费用贷 固定资产 累计折旧 75 国际会计准则的最新动态 76 2008年1月10日 国际会计准则理事会 IASB 发布了 国际财务报告准则第3号 企业合并 修订版 IFRS3 2008年修订版 和 国际会计准则第27号 合并财务报表和单独财务报表 修订版 IAS27 2008年修订版 自2009年7月1日或以后日期开始的年度财务报表内的企业合并都必须采用上述两项准则修订版 它是国际财务报告准则 IFRS 与美国公认会计原则 USGAAP 共同合作的结果 使两者的基本指导原则在很高程度上趋同 但两者在企业合并项目中的会计处理仍存在差异 主要体现在控制的定义 公允价值概念以及或有负债初始确认标准等方面的不同 随后 国际会计准则委员会 IA