合并财务报表概述与抵销处理.ppt

高级财务会计课程组 1 第二章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权 债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制 核心知识点 合并财务报表的编制原理和方法 高级财务会计课程组 2 第一节合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理 抵消处理原理 一 合并财务报表的含义二 合并报表的种类三 合并范围的确定四 合并财务报表的编制程序 高级财务会计课程组 3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 一 合并财务报表的含义 特点 与个别报表比 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 非单个企业 企业集团的控股公司或母公司 非单个企业 个别财务报表 非账簿记录资料 采用工作底稿 编制调整 抵消分录 非按账簿余额 发生额填列 高级财务会计课程组 4 二 合并会计报表的种类 股权取得日的合并报表 股权取得日后的合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类 按反映的具体内容不同进行分类 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 两种分类标准 高级财务会计课程组 5 三 合并范围 合并范围 含义 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义 完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性 确定基础 控制 具体界定 母公司的全部子公司 重点问题如下 高级财务会计课程组 6 一 控制 的含义及其认定 定义 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利 认定原则 具体认定 投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 潜在 表决权 高级财务会计课程组 7 二 母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小 无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体 如果 则 都要纳入合并范围 高级财务会计课程组 8 四 合并会计报表的编制程序 一 编制原则 二 基础工作 三 编制步骤 四 关于调整处理 五 关于抵消处理 高级财务会计课程组 9 1 以个别报表为基础原则 一 编制原则 是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对 期初未分配利润 项目进行调整 2 一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3 重要性原则 高级财务会计课程组 10 1 统一会计政策2 统一会计期间3 提供必备资料 二 基础工作 高级财务会计课程组 11 三 编制步骤 开设工作底稿 将个别报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录 抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 高级财务会计课程组 12 四 关于调整处理 哪些调整 为何调整 为统一会计政策 统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司 将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维 高级财务会计课程组 13 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价550万 净资产增值20万 商誉30万 调整方法 例2 1 子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100 股权 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 14 表2 1合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300 200 800 600 550 0 600 300 1050 500 500 1420 调整 调整 500 20 800 600 20 20 20 高级财务会计课程组 15 五 关于抵销处理 抵消处理的意义 抵消处理的类别 第一类 与内部股权投资有关的抵销处理 第二类 与内部债权 债务有关的抵销处理 第三类 与内部存货交易 固定资产交易 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理 第四类 与内部现金流动有关的抵销处理 各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系 高级财务会计课程组 16 第二节与内部股权投资有关的抵消处理 主要关注点 合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中 调整处理 抵消处理的内容和方式均有所不同 一 基本原理二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三 合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理 高级财务会计课程组 17 一 基本原理 一 合并日 即控股权取得日 的抵消处理 二 合并日后 各报告期末 的抵消处理 三 少数股东权益 主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果 理解这一类抵销分录的三个关键 高级财务会计课程组 18 二 合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理 一 同一控制下的企业合并 二 非同一控制下的企业合并 三 分步实现的企业合并 高级财务会计课程组 19 一 同一控制下的企业合并 合并日合并报表 合并资产负债表的编制要点 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为 借 股本资本公积 子公司报告价值 盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积 高级财务会计课程组 20 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例2 2 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 合并报表工作底稿中的处理 高级财务会计课程组 21 合并资产负债表的编制要点 在合并日合并资产负债表里 因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债 应当以公允价值列示 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 二 非同一控制下的企业合并 合并日合并报表 高级财务会计课程组 22 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价450万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 3 购买方购买被购买方80 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 23 表2 2合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 400 200 800 600 450 0 600 300 1050 500 抵消450 600 1420 0 34 900 1050 调整 确认34 调整 抵消520 20 20 少数股东权益 确认104 104 高级财务会计课程组 24 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值520万 购买方支付的合并对价400万 净资产增值20万 商誉 工作底稿的编制 例2 4 购买方购买被购买方80 股权 负商誉 假定只是固定资产的评估增值 高级财务会计课程组 25 表2 3合并报表工作底稿 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 450 200 800 600 400 0 600 300 1050 500 抵400 650 1420 0 0 900 1050 调整 确认16 调整 抵520 20 20 少数股东权益 确认104 104 留存收益 0 0 16 高级财务会计课程组 26 分步实现的同一控制下企业合并 合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同 三 分步实现的企业合并 合并日合并报表 高级财务会计课程组 27 对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资 按照其在合并日的公允价值进行重新计量 公允价值与账面价值之差 计入当期投资收益 三 分步实现的企业合并 合并日合并报表 分步实现的非同一控制下企业合并 合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值 加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值 两者之和作为合并日合并报表中的合并成本 比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额 确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额 负商誉 合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分 转为合并日所属当期投资收益 甲公司于20 5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20 的股份 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策 对该投资采用权益法核算 20 5年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益300万元 假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响 在此期间 乙公司未宣告发放现金股利或利润 20 6年1月 甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40 的股份 从而因拥有乙公司60 的表决权资本实现了与乙公司的合并 购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元 公允价值为15000万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值 不考虑相关税费及其他会计事项 例2 5 分步交易实现非同一控制下企业合并 根据上述资料 与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下 万元 1 20X5年7月初进行股权投资时 借 长期股权投资2500贷 银行存款2500 2 20X5年确认投资收益时 借 长期股权投资300贷 投资收益300 3 20X6年1月追加投资时 借 长期股权投资6800贷 银行存款6800至此 购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元 与个别报表有关的账务处理 与合并报表有关的调整与抵销处理 1 重新计算原有股权投资 公允价值份额 1500 20 3000 万元 应调整金额 3000 2500 300 200 万元 2 计算合并成本 合并成本 3000 6800 9800 万元 3 计算合并商誉 合并商誉 9800 15000 60 800 万元 4 合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录 首先 将原投资调整至公允价值 借 长期股权投资200贷 投资收益200其次 将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销 借 股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷 长期股权投资9800少数股东权益6000 如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元 从而甲公司确认40万元的其他资本公积 借 长期股权投资160贷 投资收益160 借 股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷 长期股权投资9800少数股东权益6000 借 其他资本公积40贷 投资收益40 重新计算原有股权投资应调整金额 3000 2500 300 40 160 万元 调整与抵销 高级财务会计课程组 31 三 合并日后 各期末 合并报表工作底稿中的相关抵消处理 一 与资产负债表项目有关的抵消处理 二 与利润表 所有者权益变动表项目有关的抵消处理 主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别 是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整 是否需要确认合并商誉 区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否 对抵销分录的不同影响 高级财务会计课程组 32 1 将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销 确认少数股东权益 这个抵消分录涉及到资产负债表项目 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 同一控制下企业合并 高级财务会计课程组 33 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 非同一控制下企业合并 高级财务会计课程组 34 2 将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销 确认少数股东损益 这个抵消分录涉及到利润表 所有者权益变动表项目 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 借 投资收益 调整后子公司当年净利润 母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润 少数股股东司持股比例 未分配利润 期初 子公司期初未分配利润 贷 提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 未分配利润 期末 调整后子公司期末未分配利润 高级财务会计课程组 35 例2 6 综合举例 合并当年 借 投资收益16少数股东损益4贷 提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润 期末13 借 股本100盈余公积2未分配利润 期末13贷 长期股权投资92少数股东权益23 借 长期股权投资12贷 投资收益12 成本法调整到权益法 2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 与资产负债表项目有关的抵消分录 与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 母公司未分配现金股利 假设未发生其他业务 高级财务会计课程组 36 例2 7 综合举例 合并后第二年 借 投资收益24少数股东损益6未分配利润 期初13贷 提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润 期末32 借 股本100盈余公积5未分配利润 期末32贷 长期股权投资109 6少数股东权益27 4 借 长期股权投资29 6贷 投资收益17 6未分配利润 期初12 成本法调整到权益法 2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录 涉及到资产负债表项目的抵消分录 涉及到利润表 所有者权益表动表项目的抵消分录 资料 股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资 持股比例为80 投资时甲子公司股东权益为100万元 均为股本 投资当年甲子公司实现净利润20万元 甲子公司提取盈余公积2万元 分配现金股利5万元 2008年子公司实现净利润30万元 提取盈余公积3万元 分派现金股利8万元 母公司未分配现金股利 其他业务略 高级财务会计课程组 37 也可以将前述两类抵消分录合编 以非同一控制下企业合并为例 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 借 股本 资本公积 盈余公积 调整后子公司相关项目期末余额 商誉投资收益 调整后子公司当年净利润 母公司持股比例 少数股东损益 调整后子公司当年净利润 少数股股东司持股比例 未分配利润 期初 子公司期初未分配利润 贷 长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额 少数股权比例 提取盈余公积 子公司当年分配数 应付普通股股利 子公司当年分配数 高级财务会计课程组 38 3 与内部股权投资有关的其他抵销处理 抵消处理归纳 前提 已进行相关调整处理 与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销 与内部股权投资有关的减值准备的抵销 与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材 例2 9 例2 16 高级财务会计课程组 39 高级财务会计课程组 40 第三节与内部债权 债务有关的抵消处理 一 内部债权 债务的抵销二 相关利息收益 利息费用的抵销三 相关坏账准备 减值准备的抵销 高级财务会计课程组 41 内部债权 债务的抵消 内部应收票据与应付票据的抵消 内部预付账款与预收账款的抵销 内部应收股利与应付股利的抵销 内部其他应收款与其他应付款的抵销分录 基本与之相同 借 应付账款贷 应收账款 抵消处理归纳 相关利息收益 利息费用的抵消 借 投资收益贷 财务费用 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消 借 应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额 贷 资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润 期初 内部应收账款上坏账准备期初余额 引申 内部交易形成的存货 固定资产 投资等资产 其已提跌价准备或减值准备的抵消处理 原理同上 高级财务会计课程组 42 资料 母公司坏账损失采用备抵法 按年末应收账款余额的0 5 计提坏账准备 2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款 2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款 两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000 60000元 其他业务略 上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4 工作底稿的编制 例2 8 内部债权债务的抵消 高级财务会计课程组 43 表2 4合并报表工作底稿 简示 项目 个别报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 2007年 未分配利润 未分配利润 期末 未分配利润 29850 150 35000 应收账款 应付账款 资产减值损失 2008年 应收账款 未分配利润 期末 49750 30000 30000 150 150 150 0 5000 0 0 250 100 60000 50000 50000 100 250 250 0 10000 0 0 0 应付账款 未分配利润 期初 资产减值损失 150 150 150 0 150 250 150 250 0 高级财务会计课程组 44 第四节与内部资产交易有关的抵消处理 一 内部存货交易二 内部固定资产交易 重要提示 关注 与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同 高级财务会计课程组 45 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本B 借 营业成本 A B中未实现的部分 存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入 费用的影响 借 未分配利润 期初 以前年度内部存货交易未实现损益 贷 营业成本A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益 一 内部存货交易 一 未实现损益的抵销 以存在内部交易利润为例 高级财务会计课程组 46 借 递延所得税资产 抵消的内部存货交易未实现利润 所得税率 借或贷 所得税费用 本期应调整递延所得税 贷 未分配利润 期初 前期已调整递延所得税 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响 一 内部存货交易 二 递延所得税的调整 三 内部交易存货计提的跌价准备的抵消 高级财务会计课程组 47 资料 母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司 子公司将其作为存货 尚未售出企业集团 所得税率25 及其他业务略 仅与此例有关的数据见表6 工作底稿的编制 例2 9 内部存货交易的抵消 如果采用资产负债表债务法核算所得税 则 由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额 这时 需要调整递延所得税 高级财务会计课程组 48 项目 个别报表 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 营业收入 营业成本 利润总额 所得税费用 净利润 存货 1000 0 800 0 200 0 50 0 150 0 0 1000 50 800 50 0 0 1000 1000 800 递延所得税资产 1000 50 0 0 200 800 0 800 50 0 应交税费 50 0 50 850 0 0 50 表2 5合并报表工作底稿 简示 高级财务会计课程组 49 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 营业收入 内部交易销售收入 贷 营业成本 内部交易销售成本 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易当年 二 内部固定资产交易 一 未实现损益的抵销 高级财务会计课程组 50 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响 借 固定资产 累计折旧 当年多提折旧 贷 管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费 借 未分配利润 期初贷 固定资产 原价 内部交易未实现利润 交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费 借 固定资产 累计折旧 以前年度累计多提折旧 贷 未分配利润 期初