企业合并与合并会计报表.ppt

第三章企业合并与合并会计报表 本章介绍了企业合并的方式 阐述了企业合并的两种会计处理方法 购买法和权益结合法 系统介绍了控股合并条件下编制合并会计报表的合并理论和基本原理 股权取得日合并会计报表的编制方法和股权取得日后合并会计报表的编制 本章范围 学习目标 了解企业合并动因和企业合并的方式 理解企业合并的方式与企业合并会计方法的关系 掌握企业合并中购买法和权益结合法的基本原理及会计处理 理解合并会计报表的编制基础和合并理论 明确合并会计报表的合并范围 掌握合并会计报表的编制方法 第一节企业合并及会计处理问题第二节企业合并过程的会计处理第三节合并会计报表的基本原理与方法第四节股权取得日合并会计报表的编制第五节股权取得日后合并报表的编制 第一节企业合并及会计处理问题 一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权 将各独立的企业组成一个经济实体或一个企业集团的行为 目的在于优化经济资源的配置和组合 调整产业结构 提高经营综合效益和规模效益 推动社会生产力的发展 一 企业合并的涵义与动机 企业合并 降低生产经营成本 降低风险 取得无形资产 尽快进入市场 二 企业合并的形式 按合并的法律形式分类 按照企业合并所涉及的行业分类 按照企业合并的性质分类 吸收合并 控股合并 纵向合并 混合合并 横向合并 购买性质合并 股权联合性质合并 创立合并 按照企业合并前后是否受同一方控制分类 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性 非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制 三 企业合并的会计问题 企业合并过程的会计处理 购买法和权益结合法 合并过程的会计处理 企业合并后的会计处理 合并方式不同 会计处理方法不同 合并以后的会计处理 第二节企业合并过程的会计处理 国际上对购买法和权益结合法应用的历史选择美国 1 20世纪50年代到20世纪60年代权益结合法使用的泛滥2 1970年8月美国会计原则委员会APB第16号意见书 企业合并 对权益结合法的使用提出了12个条件的严格限制 权益结合法的滥用得到遏制 3 2001年7月 FASB发布了SFAS141 企业合并 SFAS141相对之前的APB16有两点主要变化 其一 取消权益结合法 其二 并购商誉不摊销 只做减值测试IASCIASB 1 IASC 国际会计准则第22号一企业合并 允许使用购买法与权益结合法 但同时对权益结合法的使用规定了严格的限制条件2 2004年3月发布 国际财务报告准则第3号 企业合并 取消权益结合法 我国企业合并会计规范的沿革 1995年 合并会计报表暂行规定 1996年 关于合并会计报表合并范围请示的复函 1997年 企业兼并有关会计问题暂行规定 1999年 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 2000年 企业会计制度 2002年 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 2003年 关于执行 企业会计制度 和相关会计准则有关问题解答 二 我国企业应用合并会计方法的现状分析合并会计方法的选择在会计规范和实务中存在冲突截至2003年12月 我国证券市场共发生16起换股合并 无一例外地采用了权益结合法 合并会计方法对合并后利润影响的比较 2004年 月 日 集团完成对 通讯的吸收合并 实现整体上市 因为使用权益结合法处理企业合并 其净资产比购买法下减少 亿 占 集团净资产比例为 同时净利润比购买法下多 亿 年上半年净资产收益率高出 结论 缺乏规范将使合并会计信息缺乏可比性 也使投资者不了解合并所使用的会计方法 合并会计方法选择的混乱 使证券市场的投资理性受到削弱 制订合并会计准则刻不容缓 一 购买法 一 购买法的基本原理购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易 与企业购置普通的资产交易基本相同 购买成本 购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担的债务的公允价值 加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值 通过多次交换交易实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 应当计入合并成本 但不包括为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费 佣金等 这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额 可辨认净资产公允价值 可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负债公允价值的差额 可辨认资产与负债公允价值的确定 货币资金 有价证券 应收款项 存货 固定资产 有活跃市场的 市场价格 没有活跃市场 估价 负债 或有负债 短期负债 按帐面价值 长期负债 按适当折现值 在购买日能可靠计量的 确认为预计负债 FV的确定 有活跃市场的股票 债券 基金等 按活跃市场中的市价应收款 短期按应收金额 长期按折现后金额存货 原材料按重置成本在产品按产成品售价减去加工成本 税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润不存在活跃市场的权益性投资 按金融工具准则采用估值技术确定公允价值房屋建筑物 机器设备 无形资产活跃市价同类或类似资产市价估值技术 二 权益结合法 要点 按被并企业原账面值入账 被合并企业合并前盈利并入合并企业报表换入与换出股本账面值差额调整股东权益 一 权益结合法的基本原理由于合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合 而不视作购买行为 因此 参与合并的各企业的资产 负债按原来的账面价值记录 合并结果不会产生商誉或负商誉 合并过程的费用递减合并后的净收益 我国最新 企业会计准则 规定 对同一控制下企业合并应采用权益结合法核算 非同一控制下企业合并按购买法组织核算 合并日权益结合法和购买法的主要区别 同一控制下企业合并的处理原则 从最终控制方角度确定相应的处理原则 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债 合并中不产生新的资产和负债 合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量 注意 同一控制下的企业合并中 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的 合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整 并以调整后的账面价值作为有关资产 负债的入账价值 合并中不确认损益合并方在合并中取得的净资产账面价值相对于支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 不作为资产的处置损益 不影响合并当期利润表 有关差额应当调整所有者权益相关项目 首先调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 调整留存收益 会计处理 同一控制下的控股合并合并日的确定 是指合并方实际取得对被合并方控制权或净资产的日期问题一 该项合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题 问题二 合并日合并财务报表的编制问题 长期股权投资的确认和计量 企业会计准则第 号 长期股权投资 合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本 以支付现金 非现金资产方式进行的 该初始投资成本与支付现金 非现金资产的差额 相应调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 相应调整盈余公积和未分配利润 合并方以发行权益性证券为支付对价 按发行股份面值总额作为股本或实收资本 确认的长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额的差额 应当调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 相应调整盈余公积和未分配利润 资本公积 新准则体系下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价其他资本公积权益法核算的长期股权投资可供出售金融资产FV变动有效现金流量套期中产生的利得或损失股份支付投资性房地产转换时产生的差额持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换 合并日合并财务报表的编制 同一控制下企业合并的基本原则 视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在 合并资产负债表 合并被并方的资产与负债时 按原账面价值计量 留存收益的调整 对被合并方在合并前实现的留存收益 盈余公积和未分配利润之和 中归属于合并方的部分 按下列规定 自合并方的资本公积转入留存收益 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 在合并资产负债表中自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 合并工作底稿中调整分录 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 在合并资产负债表中 应以合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额为限 将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 因合并方的资本公积 资本溢价或股本溢价 余额不足 被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的 合并方应当在会计报表附注中说明这一情况 例 公司分别为 公司控制下的两家子公司 公司于 年 月 日自母公司 处取得 公司 的股权 合并后 公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项合并 公司发行了 万本公司普通股 每股面值 元 作为对价 假定 公司采用的会计政策相同 合并日 公司的所有者权益构成如下 公司在合并日的会计处理 借 长期股权投资 贷 股本 资本公积 公司在合并日编制合并资产负债表时 对于合并前 公司实现的留存收益中归属于合并方的部分 万元 自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 本例中 公司在确认对 公司的长期股权投资后 其资本公积的账面余额为 万元 假定其中资本溢价或股本溢价的金额为 万元 合并工作底稿中编制调整分录 借 资本公积 000000贷 盈余公积10000000未分配利润20000000 合并利润表 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 被合并方在合并前实现的净利润 应当在合并利润表中单列 其中 被合并方在合并前实现的净利润 项目反映 编制合并财务报表时 参与合并各方的内部交易等 应当按照 企业会计准则第33号 合并财务报表 处理合并现金流量表 包括合并前及合并后的现金流量 同一控制下的吸收合并 合并中取得的资产 负债入账价值的确定合并方在企业合并日取得的资产和负债 应当按照被合并方的原账面价值计量 合并差额的处理合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 例2 年 月 日 公司向 公司的股东定向增发 万股普通股 每股面值为 元 市价为 元 对 公司进行吸收合并 并于当日取得 公司净资产 当日 公司资产 负债情况如下 借 货币资金4500000存货2550000应收账款20000000长期股权投资21500000固定资产30000000无形资产5000000贷 短期借款22500000应付账款3000000其他应付款 其他负债 3000000股本10000000资本公积45050000 合并费用的会计处理 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 评估费用管理 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 借 管理费用贷 银行存款注意 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 三 非同一控制下企业合并的会计处理方法 购买法企业合并是一个企业通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易 这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别 并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法 非同一控制下企业合并的处理原则 1 对企业合并本质的认识 购买交易行为公允价值 2 认定购买方 控制标准是关键在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 即使某一合并方未取得一半以上的表决权 但只要符合以下条件之一的 也可判定其为取得了控制权 成为购买方 通过与其他投资者之间的协议 获得对其他企业一半以上表决权的权力 通过法律或协议 获得决定其他企业财务和经济政策的权力 获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力 获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力 如果按上述标准不能判定哪一方是购买方 但具备下列特征之一者也可被认定为购买方 规模标准 一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值 在这种情况下 较大的企业是购买方 对价标准 如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现 放弃现金的企业是购买方 管理标准 企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举 在这种情况下 处于控制地位的企业是购买方 确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期 即企业合并交易进行过程中 发生了控制权转移的日期 确定合并成本所放弃的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券在购买日的公允价值购买方为进行企业合并支付的各项直接相关费用 已删去 或有对价 有变化 1 通过一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产 发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 3 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 但不包括为企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费 佣金等 这部分费用应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额 4 企业按照合并合同或协议规定 对于存在的或有事项 且很可能发生并能够可靠计量 应当对合并成本进行调整 其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额 如 合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平 购买方需另支付一定的对价 5 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产 发生或承担的负债应当按照公允价值计量 公允价值与其账面价值的差额 计入当期损益 可辩认资产和负债的确认1 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辩认资产和负债 要作为本企业的资产 负债 或合并财务的报表中的资产 负债 进行确认 有关确认条件包括 合并中取得的被购买方的各项资产 无形资产除外 其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的 应单独作为资产确认 合并中取得的被购买方的各项负债 或有负债除外 履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的 应单独作为负债确认 企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认 区别于商誉单独确认的无形资产 对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债 其公允价值能够可靠计量的 应作为合并中取得的负债单独确认 在企业合并中取得的资产 负债在满足确认条件后 应以其公允价值计量 2 会计处理 非同一控制下的控股合并 长期股权投资的初始投资成本确定借 长期股权投资应收股利有关负债营业外支出贷 有关资产 账面价值 银行存款营业外收入 差额 非同一控制下的吸收合并 例5 甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司 2005年1月27日 这两个公司达成合并协议 由甲企业将乙企业合并 2005年7月1日甲企业以公允价值为1400万元 账面价值为1000万元的资产作为对价合并了乙企业 2005年7月1日乙企业持有资产的情况如下 单位 万元 要求 按购买法对企业合并进行会计处理 解析 运用购买法的步骤 1 确定购买方2 确定购买日2005年7月1日3 确定购买成本根据合并准则 甲企业的合并成本为1400万元 公允价值与账面价值之间的差额1400 1000 400万元 该差额计入当期损益 作为资产处置收益 4 将购买成本按公允价值在所取得的可辨认的资产和负债之间分配固定资产800长期投资600长期借款300净资产的公允价值11005 确定合并商誉或负商誉商誉 1400 1100 300万元 借 固定资产800长期投资600商誉300贷 长期借款300相关资产1000资产处置损益400 2010版讲解的几点新变化 1 业务合并准则的使用范围仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情形现在属于企业合并准则的适用范围 2 或有对价2010版讲解指出 或有对价的公允价值应计入企业合并成本 并相应地将其确认为一项权益或负债 或资产 如果在调整期内出现对购买日已存在的情况或新的证据而需要调整或有对价的 应当予以确认并对原计入商誉的金额进行调整 除此之外的或有对价不得调整商誉 2010版讲解 某些情况下 合并各方可能在合并协议中约定 根据未来一项或多项或有事项的发生 购买方通过发行额外证券 支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价 或者要求返还之前已经支付的对价 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分 按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本 根据 企业会计准则第37号 金融工具列报 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 以及其他相关准则的规定 或有对价符合权益工具和金融负债定义的 购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债 符合资产定义并满足资产确认条件的 购买方应当将符合合并协议约定条件的 可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产 购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的 应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整 其他情况下发生的或有对价变化或调整 应当区分以下情况进行会计处理 或有对价为权益性质的 不进行会计处理 或有对价为资产或负债性质的 按照企业会计准则有关规定处理 如果属于 企业会计准则第22号 金融工具的确认和计量 中的金融工具 应采用公允价值计量 公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积 如果不属于 企业会计准则第22号 金融工具的确认和计量 中的金融工具 应按照 企业会计准则第13号 或有事项 或其他相应的准则处理 根据2008版 只有在购买日判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的 才应将相关金额计入企业合并成本 未来期间对或有对价的相关调整 应在调整发生的当期调整企业合并成本 此问题是根据2008年1月修订后的 国际财务报告准则第3号 企业合并 第39段等规定作出的修改 事实上修改了 企业会计准则第20号 企业合并 第十一条第四项对于或有对价确认条件的规定 即不再把 在购买日判断有关调整很可能发生 作为确认或有对价时的一项单独考虑因素 4 非同一控制下的企业合并发生的直接合并费用 审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 非同一控制下的企业合并中 购买方为企业合并发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 应当于发生时计入当期损益 购买方作为合并对价发行的权益性证券 即与发行权益性证券相关的费用 不管其是否与企业合并直接相关 均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减 在权益性工具发行有溢价的情况下 自溢价收入中扣除 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下 应当冲减盈余公积和未分配利润 第三节合并会计报表的基本原理与方法 一 合并财务报表的意义和构成二 合并财务报表的合并理论三 编制合并财务报表的前提条件四 合并财务报表的范围五 编制合并报表财务的一般程序 一 合并会计报表的产生与发展合并报表最早出现于美国 第一份合并会计报表由美国科尔顿石油拖拉斯于1886年编制 1888年 美国新泽西州公司法开始规定母子公司需编制合并报表 第一次世界大战期间 美国在税法中规定母子公司合并纳税 从而导致在全国范围内大部分控股公司都开始编制合并报表 1940年 SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表 编制合并报表由此成为上市公司的法定任务 一 合并财务报表的意义和构成 英国最早出现的合并报表始于1910年 控股公司以及合并报表起步较为迟缓 直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用 1939年 伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件 直至1948年集团报表 合并报表的一种形式 才由公司法最终予以规定 荷兰最早的合并财务报表出现在1926年 德国的公司在30年代开始编制合并报表 到1965年成为法定要求 法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表 直到1971年 法国证券交易委员要求公开发行债券的公司 股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表 日本从1977年开始 要求编制和公开合并会计报表 并制订了合并会计报表准则及详细规则 为协调各国会计报表的编制 IASB发布IAS27 合并财务报表和单独财务报表 二 我国关于合并会计报表的相关规定1 我国财政部于1992年11月发布的 企业会计准则 中规定 企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上 或者实质上拥有被投资企业控制权的 应当编制合并会计报表 2 1995年2月 财政部制定并颁布了 合并会计报表暂行规定 填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上的空白 3 在1998年1月发布的 股份有限公司会计制度 会计科目和会计报表 和2000年12月颁布的 企业会计制度 第158条中都规定 公司对其他单位投资如占该单位资本总额50 以上 不含50 或虽然占该单位资本总额不足50 但具有实质控制权的 应当编制合并会计报表 4 2005年6月22日发布了 企业会计准则第 号 合并财务报表 征求意见稿 该意见稿是在我国 合并会计报表暂行规定 的基础上 参照 国际会计准则第27号 合并财务报表和单独财务报表 的规定和我国上市公司 国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的 三 编制合并会计报表的意义以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体 以母公司和子公司单独编制的会计报表 个别会计报表 为基础 由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况 经营成果以及现金流量情况的财务报表称为合并财务报表 从企业自身角度看 为母公司的股东提供决策所需信息 为母公司的债权人提供决策所需信息 为经营管理者提供决策所需信息 从企业外部看 对外提供反映母 子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 有利于避免企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表 四 合并会计报表的构成 1 合并资产负债表2 合并利润表及利润分配表3 合并现金流量表4 合并所有者权益变动表 5 附注 二 合并财务报表的合并理论1 母公司理论所谓母公司的理论是指将合并会计报表视为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待 视为母公司会计报表的扩充 从母公司角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法技术问题 主要特点 1 子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示 2 少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示 3 对子公司的同一资产项目采用双重计价 属于母公司权益部分按公允价值计价 而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价 合并商誉与子公司少数股东无关 4 公司间未实现利润在顺销时要全额抵销 在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销 2 实体理论实体理论认为合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表 编制合并会计报表是为整个经济实体服务的 它强调是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体 主要特点 1 子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分 在资产负债表中应与母公司权益并列 2 合并净收益属于企业集团全体股东的收益 要在母公司和子公司少数股东之间进行分配 3 子公司的所有资产负债均按公允价值计量 在合并过程中产生的商誉由全部股东共享 子公司股东也享有 4 公司间未实现利润应100 抵销 3 所有权理论是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系 也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体 而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 新准则最大的变化 编制合并财务报表所依据的理论由原来主要以母公司理论为依据变为以实体理论为依据 原因 1 从国际上看 按照所有者观设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制 母公司观也应因要求采用双重计价标准而遭到批评 而主体观已成为合并会计报表的主体理论 2 为满足各信息使用者的需要 为保证会计信息在全球范围内的可比性 3 主体观对多数股东和少数股东一视同仁的做法 能较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要 满足对整个企业集团生产经营活动管理的需要 4 从集团内公司间未实现损益的抵销看 实体理论要求将公司间交易未实现的利润全部抵销 而不是按母公司的持股比例抵销 有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象 5 从我们实际情况来看 建立和完善现代企业制度强调的是企业终极财产所有权和法人财产所有权的分离 而主体观最能体现这种观点 4 投资采用权益法核算 母公司与子公司 三 编制合并会计报表的前提条件 1 会计报表决算日和会计期间一致 2 会计政策一致 3 编报货币一致 编制合并会计报表的条件 必要条件 母子公司关系 判断标准 实施控制 控制不同于影响 控制是一种权利 目的是为获取利益 四 合并会计报表的范围 以所有权方式 控制的概念 有权决定一个企业的财务和经营政策并能以此取得利益 一 应纳入合并会计报表的子公司 我国准则明确 合并会计报表的范围应当以控制为基础 控制的途径 以所有权和其他方式 以法律或协议方式 直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业 1 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业 直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业 间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业 2 母公司控制的其他被投资企业 通过与其他投资者的协议 拥有半数以上的表决权 根据章程或协议 有权控制被投资企业的财务和经营决策 有权任免权力机构多数人员 在董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上表决权 二 不应纳入合并财务报表的合并范围 按照破产程序 已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 母公司不再控制的子公司 联合控制主体 其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位 1 过表2 加总填入合计数3 编制抵消分录4 计算合并数 第四步 根据合并工作底稿编制合并会计报表 五 编制合并会计报表的一般程序 第一步 将母公司对子公司长期股权按权益法调整第二步 编制抵消分录 第三步 编制合并工作底稿 合并工作底稿的编制程序 计算合并会计报表各项目的合并数 资产类负债类所有者权益类有关收益类有关成本费用类有关利润分配类 资产负债表项目资产类项目 合计数 抵销分录借方发生额 抵销分录贷方发生额负债 所有者权益类项目 合计数 抵销分录贷方发生额 抵销分录借方发生额 利润表项目收入项目 合计数 抵销分录贷方发生额 抵销分录借方发生额成本费用项目 合计数 抵销分录借方发生额 抵销分录贷方发生额 净利润项目 根据收入 成本和费用的合并数计算 利润分配表项目期初未分配利润项目 合计数 抵销分录贷方发生额 抵销分录借方发生额利润分配项目 合计数 抵销分录借方发生额 抵销分录贷方发生额未分配利润项目 合计数 合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额合计数 合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数合并工作底稿编制完成后 将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额 过入各合并会计报表 即可得出整个企业集团的合并资产负债表 合并利润表和合并利润分配表 第四节股权取得日合并会计报表的编制 要点 购买价与被购企业净资产不等 在商誉项目列示 一 购买法 将取得股权视为购买一项净资产 2 购买价大于与被购企业可辨认净资产公允价值 3 购买价小于与被购企业可辨认净资产公允价值 1 购买价等于与被购企业可辨认净资产的公允价值 股权取得日的合并会计报表 只需要将子公司净资产的账面价值作为母公司的长期股权投资成本 而不需要按公允价值对子公司的资产 负债进行评估 因而不会产生商誉 二 权益结合法 权益结合法下 一般由母公司增发股票换取子公司的全部股份 以取得子公司的控股权 第五节股权取得日后合并报表的编制 合并会计报表抵消分录的类型包括 1 各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消 2 利润分配表中各子公司当年利润分配与母公司当年投资收益抵消 3 母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消 一 股权取得日后首期合并会计报表的编制 一 全资子公司 1 子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消 2 子公司利润分配与母公司投资收益抵消 二 非全资子公司 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 例 假设 公司能控制 公司 公司为股份有限公司 年 月 日 公司个别资产负债表中对 公司的长期股权资的金额为 万元 拥有 公司 的股份 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 年 月 日 公司用银行存款 万元购得 公司 的股份 假定该合并不属于同一控制下的企业合并 公司备查簿中记录的 公司在 年 月 日可辨认净资产中只有一项 办公楼的公允价值高于账面价值 万元 该办公楼的剩余折旧年限为 年 采用年限平均法计提折旧 年 月 日 公司股东权益总额为 万元 其中股本为 万元 资本公积为 万元 盈余公积为 元 未分配利润为 元 年 公司实现净利润 万元 提取法定公积金 万元 向 公司分配现金股利 万元 向其他股东分配现金股利 万元 未分配利润为 万元 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 万元 年 月 日 公司股东权益总额为 万元 其中股本为 万元 资本公积为 万元 盈余公积为 万元 未分配利润为 万元 调整分录 借 管理费用 贷 固定资产 累计折旧 以公允价值为基础重新确认 公司 年的净利润为 将对 公司的长期股权投资由成本法调整为权益法借 长期股权投资 公司 960000 80 贷 投资收益 公司 960000 3 确认 公司收到 公司 年分配的现金股利 同时抵销原按成本法确认的投资收益 万元借 投资收益4800000贷 长期股权投资 公司4800000 4 确认 公司在 年 公司所有者权益的其他变动中所享有份额 万元 资本公积的增加额 万元 借 长期股权投资 公司800000贷 资本公积 其他资本公积 公司800000 连续编制合并报表时编制调整分录借 长期股权投资 公司 796 480 80 396贷 未分配利润 年初3160000资本公积 其他资本公积 公司800000 在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时 不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项 还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别报表的后续影响 二 股权取得日后连续各期合并会计报表的编制 三 合并现金流量表 编制方法 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 母公司现金流量表 子公司现金流量表 合并现金流量表 特殊问题 子公司与少数股东之间的现金流动 2 合并现金流量表正表的编制方法 母公司与子公司 子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销 即在合并收回投资所收到的现金项目 合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销 借 投资所支付的现金贷 吸收投资所收到的现金 例 金山集团向其子公司南方公司本年投资1亿元现金 款项已经支付 母公司与子公司 子公司相互之间当期以现金支付股利 利润 利息所产生的现金流量应当抵销 即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利 利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销 借 分配股利 利润或偿付利息所支付的现金贷 取得投资收益所收到的现金 例 南方公司向金山集团分配2001年利润 支付现金股利500万元 母公司与子公司 子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销 a 现金结算使母公司与子公司 子公司相互之间应收账款 或应收票据 和应付账款 或应付票据 同时减少的 应在合并销售商品 提供劳务收到的现金项目与合并购买商品 接受劳务支付的现金项目之间相互抵销 b 现金收支使母公司与子公司 子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的 应在合并销售商品 提供劳务收到的现金项目与合并购买商品 接受劳务支付的现金项目之间相互抵销 借 购买商品 接受劳务支付的现金贷 销售商品 提供劳务收到的现金 c 现金往来使母公司与子公司 子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少 应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销 借 支付的其他与经营活动有关的现金贷 收到的其他与经营活动有关的现金 母公司与子公司 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销 a 母公司与子公司 子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等资产所产生的现金流量 应在合并销售商品 提供劳务收到的现金项目与合并购买商品 接受劳务支付的现金项目之间相互抵销 b 母公司与子公司 子公司相互之间当期销售商品形成固定资产 工程物资 在建工程 无形资产等资产所产生的现金流量 应在合并销售商品 提供劳务收到的现金项目与合并购买商品 接受劳务支付的现金项目 合并购建固定资产 无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销 母公司与子公司 子公司相互之间当期处置固定资产 无形资产和其他长期资产所产生的现金流量 应在合并处置固定资产 无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产 无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销 母公司与子公司 子公司相互之间当期借款所产生的现金流量 应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销 母公司与子公司 子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销 3 合并现金流量表补充资料的编制方法 当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销 即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失 减 收益 项目之间相互抵销