“营改增”背景下有形动产租赁业的增值税税收筹划

“营改增”背景下有形动产租赁业的增值税税收筹划李卫杰2013年4月10日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，决定自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。实施“营改增”，有助于消除长期以来我国对货物和劳务分别征收增值税和营业税所产生的重复征税问题，为深化产业分工、加快现代服务业发展、促进三次产业融合营造良好的税收环境，对推动经济结构战略性调整和加快经济发展方式转变具有重要且深远的意义。但“营改增”的实施也将对部分行业的发展带来巨大的影响，特别是服务业中的有形动产租赁行业，由原来的营业税改为征收增值税后，其税率由原来的5%提高到17%，且税基的计算也发生了较大变化，若不经过合理的税收筹划，其增值税税收负担将大幅提高。有形动产租赁包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁两项具体的业务。融资租赁区别于传统经营租赁的本质特点在于以承租人占用融资成本的时间计算租金，而传统的经营租赁则以承租人的使用时间计算租金。融资租赁是市场经济发展到一定阶段而产生的一种适应性较强的融资方式，由于它适应了现代经济发展的要求，将“融资”与“融物”结合了起来，更能满足企业发展的需要，所以在20世纪60年代迅速在全世界发展起来，当今已成为企业更新设备的主要融资手段之一。税收筹划的目的是在遵循税法的前提下，对企业的生产经营全过程进行合理的规划，以达到总体税负的最小化。具体到单个税种，税收筹划的目标是绝对税额和相对税额的降低。而相对税额的降低主要是在应纳税额总数无法降低的情况下，通过合理规划，实现应纳税额未来现金流量现值的最小化，体现货币的时间价值。根据增值税、营业税暂行条例及其实施细则、财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知（财税201337）等政策的规定，笔者认为对于有形动产租赁业的增值税税收筹划，可以从销售额、进项税额、税率、纳税义务发生时间、使用税收优惠政策等方面来统筹考虑，以实现增值税税负的降低。一、对销售额的筹划1、不存在兼营不同税率的应税服务企业从事融资租赁业务时，其设立的程序不同，对其后续应税销售额的确定产生巨大影响。目前市场主要存在经过相关部门审批设立和未经过相关部门审批从事融资租赁服务业务两类企业。财税201337号第三十三对于销售额做了一般性规定，销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。对于经过相关部门批准设立从事融资租赁服务的企业来讲，政策对其销售额进行了特殊规定，而且对于该类企业，实施前后的政策差异较大。营业税改征增值税的政策规定，对于经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。在实施“营改增”前，财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）中确定营业额为以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。新旧政策最大的差异在于出租货物的购入价和增值税在确定销售额时能否扣减。经过以上政策的分析，在营业税改征增值税后，是否经过有关部门批准而从事融资租赁的企业，其销售额的计算方法差异很大，企业在计算时必须根据自身的资质情况，在核算销售额时重点关注以下内容。首先，在核算销售额时，减除的范围中已经不包含购买出租货物的购入价格和增值税，若盲目的扣除购入价格，少申报销售额，可能会存在稽查补税、滞纳金、罚款的风险。其次，对出租货物购入时原始凭证的获取必须合法规范。合法的原始凭证是确认销售额的基础，政策明确规定纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的有效凭证。否则，将不得扣除。2、兼营不同税率或征收率的应税服务增值税、营业税暂行条例及其实施细则等政策明确规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，将从高适用税率或征收率，企业应避免因为自身核算的差异而造成税负的提高。此处的分别核算包括以下内容。一是将企业的融资租赁、经营租赁、其他应税服务分别核算，因为在“营改增”后，以上三项应税收入在缴纳税种、适用税率、应纳税额的计算等方面存在差异的可能，分开核算便于企业考核自身经营业绩的同时，为规范税收核算和缴纳、税收筹划奠定了基础。二是对于“营改增”前后的有形动产租赁业务分别核算，政策明确规定，纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。“营改增”实施后将存在同一业务缴纳两种税的情形，分别核算更便于企业权衡不同税种的税负差异，选择综合税负较低的方法进行纳税。二、进项税额的筹划有形动产租赁服务由营业税改征增值税后，进项税额对企业的增值税应纳税额产生直接的影响。因此，企业必须转变观念，适应从缴纳营业税到增值税后新的税收管理方式和企业的经营模式。在缴纳营业税时，企业购买其他企业的产品或服务时，可以获取正规的发票，或者无法正规的发票时，在价格因素的驱使下也愿意购买，只要能正确核算营业额即可。而征收增值税后，严格的增值税抵扣凭证认证、稽核制度对增值税抵扣凭证的获取提出了严格的要求，为了保证增值税进项税额能够抵扣，必须确保增值税抵扣凭证的来源渠道和凭证本身的真实性。首先，有形动产租赁企业在购买用于出租的设备时，尽量从经营规模大、能够提供增值税专用发票的企业购买。同时，购买设备必须支付的安装费和服务费等尽量纳入购买设备价款中，可以增加增值税进项税额。其次，企业尽量将非主营业务外包或者成立专业的服务公司，如货物运输服务或者设备的售后保修服务在资产租赁公司为非主营业务，企业的运输业务，尽量外包给具有资质且能够开具正规发票的运输企业提供运输服务，以获取更大金额的进项税抵扣。第三，虽然增值税抵扣采用规范的认证和稽核制度，但是虚开增值税发票的情形也时有发生，企业在获取销售方的增值税专用发票时，一定要具有辨别真伪的能力，如果不能确定真伪时，可以向税务机关求助，避免取得非法开具的增值税专用发票而不能抵扣，产生新的税收风险。三、税率选择的税收筹划税率的高低将直接影响企业应纳税额的多少。按照营业税改征增值税政策的规定，试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之日前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。对于一般纳税人来讲，试点实施前购进的有形动产，属于非增值税应税项目，其标的物产生的进项税额不得从销项税额中抵扣，为了平衡税负，此部分经营租赁业务可以选择使用原来5%的营业税税率纳税，也可以选择使用3%的征收率，采用简易计税办法缴纳增值税。税率由原来的5%降低到3%，对于此类业务选择缴纳增值税明显有利。此处必须注意，政策中只明确了试点实施前购进的有行动产提供的经营租赁服务，对于融资租赁服务，不能选择使用简易计税办法征收增值税。试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。在试点实施前，无论是企业提供的融资租赁服务还是经营租赁服务，如果已经签订了租赁合同，企业可以继续按照合同的规定继续 履行合同至到期，按照营业税的规定缴纳营业税。小规模纳税人在试点实施前已经签订了租赁合同，无论是融资租赁还是经营租赁，试点实施后均需要按照营业税税率缴纳营业税直至合同到期，到期后可选择使用3%征收率缴纳增值税。对于试点实施前应税服务年销售额不满500万元的企业，可以申请认定为增值税一般纳税人，也可以不申请认定一般纳税人按小规模纳税人纳税。此时需要根据企业自身的核算规范程度、购入设备或服务能否取得专用发票、主要客户对发票的核算要求、按照一般纳税人和小规模纳税人的税负差异等因素选择17%的适用税率或3%征收率。案例：宏达资产租赁公司年营业额600万元，2013年7月1日购买设备A和设备B，设备A与光明公司签订了融资租赁合同，设备B与凯越公司签订了经营租赁合同；2013年8月2日购进设备C，属于定向为光明公司购入并计划于8月10与光明公司签订融资租赁合同，宏达资产租赁公司该如何选择缴纳的税种及税率。解析：宏达公司年营业额600万元，申请认定为一般纳税人且不同设备的收入分别核算。因设备A、B属于在营业税改增值税试点实施（2013年8月1日）前购买并已经签订了租赁合同，设备A属于融资租赁性质，试点前和试点后的租赁收入均需要按照5%的税率征收营业税，直至合同到期；设备B属于经营租赁，其租赁收入则有两种选择，试点实施后即可以继续按照5%的税率缴纳营业税，也可以在试点后选择3%的征收率缴纳增值税，此时选择缴纳增值税明显有利，因其计税依据是相同的。设备C是营业税改征收增值税后购买，购买设备支付的增值税进项税额可以抵扣，无论其用于融资租赁还是经营租赁，其租赁收入均应该按照增值税适用税率17%计算销项税额，缴纳增值税。若宏达公司年营业额不超过500万元，未达到增值税一般纳税人标准，则“营改增”后设备A、B都需要按照5%的税率继续缴纳营业税直至合同到期，此处需要注意，虽然设备B为经营租赁，但“营改增”后设备B的租赁收入不能选择使用3%的征收率缴纳增值税，因政策中列明只有一般纳税人的经营租赁行为可以选择使用；设备C按照3%的征收率缴纳增值税。四、税收优惠政策在税收筹划中的运用税收优惠政策更多的是鼓励企业从事国家鼓励类的行业，或者国家重点关注的领域，以实现宏观调控和政策的导向。使用税收优惠政策来进行税收筹划也是最常用的税收筹划措施。税收优惠方式通常包括减税、免税、退税等方式，企业需要根据自身经营条件，尽量满足税收优惠要求，减少应纳税额。1、增值税即征即退政策的运用经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。此处的增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。而对于未经相关部门批准从事融资租赁业务的纳税人，不能享受增值税税负超过3%的即征即退政策。对于该类企业，尽量按照金融租赁公司管理办法或者融资租赁管理条例等的规定，获得人民银行、银监会、商务部门的批准，享受此项税收优惠政策。2、税收定额减免政策的运用企业在经营中需要录用新员工时，可优先录用持有就业失业登记证的人员，以享受定额税收减免。在新增加的岗位中，当年新招用持就业失业登记证人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按照实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%。五、对纳税义务发生时间的税收筹划对纳税义务发生时间的筹划而获取的收益更多是体现在货币的时间价值上，实际上是获取了一批无息贷款。若从缴纳税款的总额来讲并无变化，只是体现在不同的筹划方案未来应纳税额导致现金流出量现值的差异。财税201337号规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。有形动产租赁特别是融资租赁的服务期一般较长，付款日期和付款金额通常会在合同中明确规定，而付款日期和金额可以由双方自由商定。融资租赁企业购入设备后，一般纳税人的进项税额一次抵扣，而其销项税额需要根据每年的融资租赁收入与17%的增值税税率确定。假设某公司提供5年期的设备融资租赁服务，总的融资租赁收入为500万元，现有两种收款方案，方案一为每年等额收款100万元，方案二5年分部收取50万元、100万元、120万元、150万元、80万