高级财务会计第二章债务重组 PPT课件

第二章债务重组 1 1 掌握债务重组的概念 特点及种类 2 掌握各种重组业务债权人的会计处理 3 掌握各种重组业务债务人的会计处理 学习目的与要求 2 第一节债务重组概述第二节债务重组的确认与计量第三节债务重组的披露 本章结构 3 1998年6月12日 发布 企业会计准则 债务重组 2001年1月18日 修订债务重组准则2006年2月15日 再次修订 准则制定和修订背景 4 一 债务重组的概念及特征 一 债务重组的概念定义 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的 同时也指出企业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难 第一节债务重组概述 5 二 债务重组的特征1 债务重组是债务人发生了财务困难 如债务人出现资金周转困难 经营陷入困境或其他原因 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务 2 债务重组是债权人对债务人作出的让步 债权人同意发生财务困难的债务人 现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务 3 债权人对债务人作出让步的形式主要包括 债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等 第一节债务重组概述 6 在认定债务重组时 应当遵循实质重于形式的原则 综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议 是否有法院作出裁定 债权人和债务人是否相互独立 是否构成关联方关系或者关联方交易 是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断 第一节债务重组概述 7 例题1 多选题 2009年3月31日 甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期 由于乙公司发生财务困难 该笔贷款预计短期内无法收回 该公司已为该项债权计提坏账准备100万元 当日 甲公司就该债权与乙公司进行协商 下列协商方案中 属于甲公司债务重组的有 A 减免100万元债务 其余部分立即以现金偿还B 减免50万元债务 其余部分延期两年偿还C 以公允价值为500万元的固定资产偿还D 以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E 以公允价值为200万元的库存商品偿还ABE债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项 此题 选项C和D 均没有作出让步 所以不属于债务重组 8 二 债务重组的方式1 以资产清偿债务 2 债务转为资本 3 修改其他债务条件 如减少债务本金 减少债务利息等 不包括上述 1 和 2 两种方式 4 以上三种方式的组合 即混合重组 第一节债务重组概述 9 一 以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式 1 以低于债务账面价值的现金清偿债务 这里的现金是指货币资金 即库存现金 银行存款和其他货币资金 2 以非现金资产清偿债务 是指债务人转让其可自由支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式 债务人用于偿债的资产主要有 存货 金融资产 固定资产 长期股权投资 无形资产等 第一节债务重组概述 10 二 债务转为资本1 是指债务人将债务转为资本 同时债权人将债权转为股权的债务重组方式 2 债务重组的结果增加了债务人的实收资本或股本 增加了债权人的长期股权投资 3 我国法规对改组股份制企业及发行股票等有比较严格的限制条件 处于债务重组中的债务人 只有在满足有关法律条款时 才可用债务转为股本的方式进行债务重组 债务人将已发行的可转换债券按照协议转换成资本 属于正常情况下的经济事项 不属于债务重组范围 第一节债务重组概述 11 三 修改公司债务条件 是指修改不包括上述第一 第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式 如减少债务本金 降低利率 全部免除或部分免除应付未付的利息等 四 以上三种方式的组合 是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式 第一节债务重组概述 12 三 债务重组日1 债务重组可能发生在债务到期前 到期日或到期后 2 债务重组日即为债务重组完成日 即债务人履行协议或法院裁定 将相关资产转让给债权人 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期 第一节债务重组概述 13 1 债务人以资产偿还债务 以债权人收到了相关资产 有进账单 入库单 如房产则应产权过户 并办理有关债务解除手续 作为债务重组完成日 2 将债务转为资本 以债务人办妥增资批准手续 即签发了新的营业执照 并向债权企业出具了出资证明 作为债务重组完成日 3 修改其他债务条件 延期还款 以修改后的偿债条件开始执行的日期 作为债务重组完成日 第一节债务重组概述 14 例题2 单选题 甲公司欠乙公司600万元货款 到期日为2008年10月30日 甲公司因财务困难 经协商于2008年11月15日与乙公司签订债务重组协议 协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务 2008年11月20日 乙公司收到该商品并验收入库 2008年11月22日办理了有关债务解除手续 该债务重组的重组日为 A 2008年10月30日B 2008年11月15日C 2008年11月20日D 2008年11月22日D对即期债务重组 以债务解除手续日期为债务重组日 15 例3 2008年2月4日 B公司销售一批商品给A公司 货款及增值税款共计500万元 双方企业协商 A公司三个月后支付全部款项 到期日为5月4日 但本年度5月4日 A公司发生财务困难无法支付全部款项 双方企业协商后决定 B公司减免A公司200万元的债务 A公司偿还债务的时间为2008年5月20日 则5月20日为债务重组日 例4 依据例 例3 的资料 如果债务到期 A公司不能偿还B公司的全部债务 双方企业协商后决定 A公司以一台正在使用的设备进行抵债 2008年5月30日 A公司将设备运抵B公司 则此项债务重组日为5月30日 16 1 以现金清偿债务2 以非现金资产清偿债务3 修改其他债务条件4 将债务转为资本的确认与计量5 混合性重组 第二节债务重组的确认与计量 17 一 债务重组的会计处理原则 一 债务人的会计处理原则1 确认重组收益 应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值 所转股份的公允价值 或者重组后债务账面价值以及相关税费之间的差额 确认为债务重组利得计入营业外收入 注 重组债务的账面价值是指本金或本息和 第二节债务重组的确认与计量 18 2 确认抵债资产的损益 即公允价值与账面价值的差额 应当区别下列情况进行处理 1 抵债资产为存货的 应当视同销售处理 根据 企业会计准则第14号 收入 按其公允价值确认销售收入 同时结转销售成本 2 抵债资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 抵债资产为金融资产或长期股权投资的 其公允价值和账面价值的差额 计入投资收益 第二节债务重组的确认与计量 19 非现金资产的公允价值的确定 1 存货 固定资产和无形资产等非现金资产应当以1 市场价格 2 类似资产的市场价格为基础确定 3 或交易双方自愿进行的 公允的资产交易金额为依据确定其公允价值 交易双方协议的价格不公允的除外 2 非现金资产属于企业持有的股票 债券 基金等金融资产的 应当按照有关规定确定其公允价值 市场价或采用估值技术等合理的方法确定 第二节债务重组的确认与计量 20 二 债权人的会计处理原则1 确认重组损失 应当将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值 所转股份的公允价值 或者重组后债权的账面价值以及相关税费之间的差额 确认为债务重组损失计入营业外支出 重组债权的账面价值是指账面余额减去准备金 2 债权人收到存货 固定资产 无形资产 金融资产 长期股权投资等抵债的非现金资产的 应当以其公允价值作为计价基础确认其入账价值 第二节债务重组的确认与计量 21 三 修改其他债务条件涉及或有应付 或者应收 金额的会计处理原则1 债务人 涉及或有应付金额的 该或有应付金额符合 或有事项 中有关预计负债确认条件的 债务人应将该或有应付金额确认为预计负债 2 债权人 涉及或有应收金额的 因或有应收金额属于或有资产 按照 或有事项 规定 对于或有资产不予确认 债权人也不应确认或有应收金额 第二节债务重组的确认与计量 22 二 债务重组的会计处理 一 以现金清偿债务1 债务人以现金清偿债务的 债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额 计入营业外收入 2 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额 计入当期损益 营业外支出 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入 营业外支出 坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失 第二节债务重组的确认与计量 23 1 债务人的会计处理借 应付账款贷 银行存款营业外收入 债务重组收益2 债权人的会计处理 如果所收款额小于债权的账面价值时 借 银行存款坏账准备营业外支出 债务重组损失贷 应收账款 如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时借 银行存款 实收款额 坏账准备 已提准备 贷 应收账款 账面余额 资产减值损失 24 例1 2011年3月10日 天光公司销售一批材料给红星公司 不含税价格为10万元 增值税税率为17 当年3月20日 红星公司发生财务困难 无法按照合同规定偿还债务 经双方协议 天光公司同意减免红星公司3万元债务 余额用现金立即偿清 天光公司对该项应收账款计提1万元的坏账准备 根据上述资料 天光公司 红星公司应在债务重组日作如下会计处理 借 应付账款11 7 重组债务的账面价 贷 银行存款8 7 实际支付的现金 营业外收入3 重组收益 实收 8 7万 重组债权账面价 11 7万 1万 借 银行存款8 7万坏账准备1万营业外支出2万贷 应收账款11 7万 25 假定天光公司同意减免红星公司0 5万元债务 则 重组债权账面价 11 7万 1万 实收金额 11 2万 重组债权账面余额 11 7万 借 银行存款 实收款额 11 2万坏账准备 已提准备 1万贷 应收账款 账面余额 11 7万资产减值损失0 5万 26 例2 甲企业于20 6年1月20日销售一批材料给乙企业 不含税价格为200000元 增值税税率为17 按合同规定 乙企业应于2006年4月1日前偿付货款 由于乙企业发生财务困难 无法按合同规定的期限偿还债务 经双方协议于7月1日进行债务重组 债务重组协议规定 甲企业同意减免乙企业30000元债务 余额用现金立即偿清 乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项 甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项 甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备 27 计算债务重组利得 应付账款账面余额234000减 支付的现金204000债务重组利得30000 应作会计分录 借 应付账款234000贷 银行存款204000营业外收入 债务重组利得30000 28 2 甲企业的账务处理 计算债务重组损失 应收账款账面余额234000减 收到的现金204000差额30000减 已计提坏账准备20000债务重组损失10000 应作会计分录 借 银行存款204000营业外支出 债务重组损失10000坏账准备20000贷 应收账款234000若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备甲企业的账务处理 借 银行存款204000坏账准备40000贷 应收账款234000资产减值损失10000 29 二 以非现金资产清偿债务1 债务人1 以存货 固定资产 无形资产 股权或债权投资等非现金资产清偿某项债务 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值以及相关税费之间的差额 确认为债务重组利得计入营业外收入 2 确认偿还资产的损益 第二节债务重组的确认与计量 30 2 债权人 1 应当将重组债权的账面价值与受让存货 固定资产 无形资产 长期股权投资等非现金资产的公允价值及相关税费之间的差额 确认为债务重组损失 计入营业外支出 2 债权人收到抵债资产的 应当以其公允价值与相关税费作为入账价值 第二节债务重组的确认与计量 31 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值减 存货不含税公允价销项税额 营业外收入2 计算偿还资产损益存货不含税公允价减 存货账面价 损益 3 会计处理1 借 应付账款贷 主营业务收入 或其他业务收入 不含税公允价 应交税费 应交增值税 销项 营业外收入 重组收益 2 结转成本借 主营业务成本 或其他业务成本 存货跌价准备贷 库存商品 原材料 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 A 以存货偿还债务 32 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价 余额减准备金 减 收到存货含税公允价营业外支出2 会计处理借 资产 取得资产的公允价值 取得资产发生的相关税费 应交税费 应交增值税 进项税额 营业外支出 借方差额 坏账准备贷 应收账款等资产减值损失 贷方差额 银行存款 支付的取得资产相关税费 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 A 以存货偿还债务 33 例3 A公司应偿还B公司货款及增值税款共计140 4万元 B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备 由于A公司管理不善出现财务困难 双方公司协商进行债务重组 B公司同意A公司以账面余额60万元的存货进行清偿 A公司对该项存货提取了2万元的存货跌价准备 该批存货的公允价值为100万元 双方公司的增值税率均为17 要求编制A公司与B公司的会计分录 34 计算重组利得 重组债务的账面价值140 4减 存货不含税公允价100销项税额17营业外收入23 4计算偿还资产损益 存货不含税公允价100减 存货账面价 60 2 58损益42 A公司编制如下会计分录 1 借 应付账款 B公司140 4万贷 主营业务收入100万应交税费 增 销 17万营业外收入 债务重组利得23 4万2 借 主营业务成本58万存货跌价准备2万贷 库存商品60万 35 B公司接受存货时 计算重组损失重组债权账面价值 140 4 15 125 4减 收到存货含税公允价117 营业外支出 8 4编制如下会计分录借 库存商品100万应交税费 应交增值税 进项税额 17万坏账准备15万营业外支出 债务重组损失8 4万贷 应收账款 A公司140 4万 36 课堂练习 甲公司欠乙公司购货款350000元 由于甲公司财务发生困难 短期内不能支付已于20 7年5月1日到期的货款 20 7年7月1日 经双方协商 乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务 该产品的公允价值为200000元 实际成本为120000元 甲公司为增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 乙公司于20 7年8月1日收到甲公司抵债的产品 并作为库存商品入库 乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备 37 1 甲公司的账务处理 计算债务重组利得 应付账款的账面余额350000减 所转让产品的公允价值200000增值税销项税额 200000 17 34000债务重组利得116000 应作会计分录 借 应付账款350000贷 主营业务收入200000应交税费 应交增值税 销项税额 34000营业外收入 债务重组利得116000借 主营业务成本120000贷 库存商品120000 38 2 乙公司的账务处理 计算债务重组损失 应收账款账面余额350000减 受让资产的公允价值200000增值税进项税额34000差额116000减 已计提坏账准备50000债务重组损失66000 应作会计分录 借 库存商品200000应交税费 应交增值税 进项税额 34000坏账准备50000营业外支出 债务重组损失66000贷 应收账款350000 39 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值减 固定资产公允价营业外收入 2 计算偿还资产损益固定资产公允价减 固定资产账面价 原值 折旧 准备金 营业外收入或损失 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 B 以固定资产偿还债务 40 3 会计处理1 结转固定资产账面价值借 固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷 固定资产2 偿还资产借 应付票据等贷 固定资产清理 公允价 营业外收入 重组收益 3 结转偿还资产的损益公允价 账面价 收益借 固定资产清理贷 营业外收入公允价 账面价 损失借 营业外支出贷 固定资产清理 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 B以固定资产偿还债务 41 1 计算重组损失重组债权账面价 余额减准备金 减 收到固定资产的公允价营业外支出2 会计处理借 固定资产 公允价 营业外支出坏账准备贷 应收票据应收账款等 债权人 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 B以固定资产偿还债务 42 例4 A公司应偿还B公司货款及增值税款共计117万元 由于A公司发生财务困难 双方公司协商后进行债务重组 B公司同意A公司以固定资产进行清偿 固定资产原始价值为80万元 累计折旧10万元 固定资产减值准备贷方余额1万元 A公司以固定资产清偿债务时 支付5000元清理费用 该项固定资产公允价值为90万元 B公司对该项债权已经提取了15万元的坏账准备金额 要求编制A公司与B公司的会计分录 43 A公司1 计算债务重组利得 应付账款账面价值117万 固定资产公允价值90万 27万元2 计算处置资产利得 处置固定资产公允价值90万 固定资产账面价 80 10 1 69万 支付的清理费用0 5万 20 5万元 3 编制如下会计分录 万元1 将报废固定资产转入清理 借 固定资产清理69累计折旧10固定资产减值准备1贷 固定资产802 支付清理费用 借 固定资产清理0 5贷 银行存款0 53 偿还债务借 应付账款 B117万贷 营业外收入27万固定资产清理90万 公允价 4 结转处置资产利得借 固定资产清理20 5万 90 69 0 5 贷 营业外收入20 5万 44 B公司1 计算重组损失重组债权账面价117 15 102万减 收到资产的公允价90万营业外支出12万2 会计记录 借 固定资产90万坏账准备15万营业外支出 债务重组损失12万贷 应收账款 A117万 45 课堂练习 甲公司于20 5年1月1日销售给乙公司一批材料 价值400000元 包括应收取的增值税额 按购销合同约定 乙公司应于20 5年10月31日前支付货款 但至20 6年1月31日乙公司尚未支付货款 由于乙公司财务发生困难 短期内不能支付货款 20 6年2月3日 与甲公司协商 甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务 该项设备的账面原价为350000元 已提折旧50000元 设备的公允价值为360000元 假定企业转让该项设备不需要交纳增值税 甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元 抵债设备已于20 6年3月10日运抵甲公司 假定不考虑该项债务重组相关的税费 46 1 乙公司的账务处理 计算固定资产清理损益与债务重组利得 固定资产公允价值360000减 固定资产净值300000处置固定资产净收益60000 计算债务重组利得 应付账款的账面余额400000减 固定资产公允价值360000债务重组利得40000 47 应作会计分录如下 将固定资产净值转入固定资产清理 借 固定资产清理300000累计折旧50000贷 固定资产350000确认债务重组利得 借 应付账款400000贷 固定资产清理360000营业外收入 债务重组利得40000确认固定资产处置利得 借 固定资产清理60000贷 营业外收入 处置固定资产利得60000 48 2 甲公司的账务处理 计算债务重组损失 应收账款账面余额400000减 受让资产的公允价值360000差额40000减 已计提坏账准备20000债务重组损失20000 应作会计分录如下 借 固定资产360000坏账准备20000营业外支出 债务重组损失20000贷 应收账款400000 49 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值减无形资产公允价营业外收入2 计算偿还资产损益无形资产公允价减 无形资产账面价 原值 摊销 准备金 营业外收入或支出 3 会计处理1 偿还资产借 应付账款贷 无形资产 公允价 营业外收入2 结转损益借 累计摊销无形资产减值准备贷 无形资产 公允价 账面余额 营业外收入 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 C 债务人以无形资产清偿债务 50 债权人1 计算重组损失重组债权账面价减 收到资产公允价营业外支出 2 会计处理借 营业外支出无形资产坏账准备贷 应收账款等 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 C 债务人以无形资产清偿债务 51 例5 A公司因遭受自然灾害 短期内无法偿还欠B公司货款280000元 经与B公司协商 A公司决定无形资产偿还所欠B公司货款 当日 该无形资产的账面原价为260000元 已累计摊销54000元 已计提减值准备16000元 公允价值为200000元 假定不考虑相关税费 B公司计提坏账准备1400元 52 A公司 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值28万减无形资产公允价20万营业外收入8万2 计算偿还资产损益无形资产公允价20万减 无形资产账面价19万 原值26 摊销5 4 准备金1 6 营业外收入1万 3 会计分录1 借 应付账款28万贷 无形资产20万营业外收入8万2 借 累计摊销5 4万无形资产减值准备1 6万贷 无形资产 26 20 6万营业外收入1万 53 B公司 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价27 86万 余额减准备金 28万 0 14 27 86 减 收到资产的公允价20万营业外支出7 86万 2 会计分录借 无形资产20万营业外支出7 86万坏账准备0 14万贷 应收账款28万 54 债务人1 计算重组利得 重组债务的账面价值减 长期股权投资公允价营业外收入2 计算偿还资产损益长期股权投资公允价减 长期股权投资账面价 原值 摊销 准备金 投资收益或损失 3 会计处理1 借 应付账款 重组债务的账面价值 贷 长期股权投资 公允价 营业外收入 重组利得 2 借 投资收益 或贷 长期股权投资减值准备贷 长期股权投资 公允价 账面余额 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 D 债务人以投资清偿债务 55 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价 余额减准备金 减 收到长期股权投资的公允价 营业外支出 2 会计处理借 营业外支出长期股权投资坏账准备贷 应收账款等 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 D 债务人以投资清偿债务 56 例6 财源公司因资金周转困难 无法偿还欠B公司货款120000元 经与B公司协商 财源公司决定以某项长期股权投资偿还所欠B公司货款 当日该长期股权投资的账面余额为240000元 已计提减值准备20000元 公允价值为110000元 B公司计提坏账准备600元 假定不考虑相关税费 57 A公司 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值12万减 长期股权投资公允价11万营业外收入1万2 计算偿还资产损益长期股权投资公允价11万减 长期股权投资账面价24 2 22万投资损失 11万 3 会计处理如下 1 借 应付账款12贷 长期股权投资11营业外收入12 借 投资收益11长期股权投资减值准备2贷 长期股权投资13 24 11 58 B公司 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价 余额减准备金 120000 600 119400减 收到投资的公允价110000营业外支出9400 2 会计分录借 长期股权投资110000坏账准备600营业外支出9400贷 应收账款120000 59 课堂练习 B公司销售一批商品给A公司 A公司应偿还B公司货款及增值税款共计117万元 B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备 由于A公司发生了财务困难不能按期偿还全部款项 双方公司协商后决定进行债务重组 B公司同意A公司以持有D公司的普通股股票抵偿债务 该股票目前市场价格为90万元 A公司对该项股权投资作为长期股权投资 股票账面余额为100万元 并提取10万元长期股权投资减值准备 B公司对于A公司用于抵债的股票不准备长期持有 要求编制A公司与B公司的会计分录 60 A公司 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值117万减 长期股权投资公允价90万营业外收入27万2 计算偿还资产损益长期股权投资公允价90万减 长期股权投资账面价100 10万投资损失0万 3 会计分录 借 应付账款 B公司117长期股权投资减值准备10贷 长期股权投资100营业外收入 债务重组利得27 61 B公司 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价 117 15 102万减 收到投资的公允价90万营业外支出12万 2 会计分录借 交易性金融资产90万营业外支出 重组损失12万坏账准备15万贷 应收账款 A117万 62 例7 B公司销售一批商品给A公司 A公司应偿还B公司货款及增值税款共计117万元 B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备 由于A公司发生了财务困难 双方公司协商后决定进行债务重组 B公司同意A公司以票面金额100万元的持有至到期的债券投资偿还债务 A公司清偿债务时该项债券投资的摊余成本为105万元 B公司对A公司持有的该项投资进行重新估价 其公允价值为80元 B公司不准备长期持有 要求编制A公司与B公司的会计分录 二 债务重组的会计处理 以非现金资产偿还 E 债务人以持有至到期投资清偿债务 63 A公司 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值117万 持有至到期投资公允价80万营业外收入37万2 计算偿还资产损益持有至到期投资公允价80万 持有至到期投资账面价105万投资损失 25万 A公司编制如下会计分录 a借 应付账款 B117贷 持有至到期投资80营业外收入 债务重组利得37b借 投资收益25贷 持有至到期投资25 64 B公司 1 计算重组损失重组债权账面价102万 117 15 减 收到投资的公允价80万营业外支出22万 借 交易性金融资产80万营业外支出 重组损失22万坏账准备15万贷 应收账款 A117万 65 1 债务人原则 将债务转为资本的 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为营业外收入 三 将债务转为资本的确认与计量 66 债务人 1 计算重组利得 重组债务的账面价值减 股份的公允价营业外收入 2 会计处理借 应付账款 重组债务的账面价值 贷 股本 总面值 资本公积 股本溢价 市价 面值 营业外收入 67 1 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 2 债务转为资本时的股权投资成本债权企业在债权转为股权时 作为债权企业的长期股权投资 其投资成本包括股权的公允价值与实际支付的相关税费等 2 债权人 68 债权人 1 计算重组损失重组债权账面价 余额减准备金 减 收到股份公允价营业外支出 2 会计处理借 长期股权投资 公允价值 坏账准备营业外支出 借方差额 贷 应收账款等资产减值损失 贷方差额 69 课堂练习 A公司应付B公司货款的账面价值为500万元 由于A公司经营不力 陷入财务困境 无法偿还货款 A B双方协商进行债务重组 A公司按照法定程序以其普通股300万股抵偿该项应付账款 普通股每股面值为1元 市价为1 40元 B公司为该项应收账款计提50万元坏账准备 假定A公司换入的B公司股份作为长期股权投资核算 不考虑整个过程中发生的相关税费 70 1 债务人A公司的会计处理借 应付账款 B公司500万贷 股本300万资本公积 股本溢价120万营业外收入80万2 债权人B公司的会计处理借 长期股权投资420万 1 2 300 坏账准备50万营业外支出30万贷 应收账款 A公司500万 71 例8 20 6年7月1日 甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元 由于乙公司发生财务困难 无法偿付应付账款 经双方协商同意 采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组 假定乙公司普通股的面值为1元 乙公司以20000股抵偿该项债务 股票每股市价为2 5元 甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元 股票登记手续已办理完毕 甲公司对其作为长期股权投资处理 72 1 乙公司的账务处理 计算应计人资本公积的金额 股票的公允价值50000减 股票的面值总额20000应计入资本公积30000 计算应确认的债务重组利得 债务账面价值60000减 股票的公允价值50000债务重组利得10000 应作会计分录如下 借 应付账款60000贷 股本20000资本公积 股本溢价30000营业外收入 债务重组利得10000 73 2 甲公司的账务处理 计算债务重组损失 应收账款账面余额60000减 所转股权的公允价值50000差额10000差 已计提坏账准备2000债务重组损失8000 应作会计分录如下 借 长期股权投资50000营业外支出 债务重组损失8000坏账准备2000贷 应收账款60000 74 A 不附或有条件的债务重组1 债务人1 应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 计入营业外收入 四 债务重组时修改其他债务条件 75 2 会计处理 1 计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额 重组利得 债务账面价值 面值 应计利息 减 将来应付金额 公允价值 营业外收入 2 会计处理借 应付票据 面值 应计利息贷 应付账款 重组营业外收入 76 A 不附或有条件的债务重组2 债权人的确认与计量1 应当将修改其它债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值 重组债权的账面价值与重组后债权的入账价值之间的差额 计入营业外支出 四 债务重组时修改其他债务条件 77 1 计算应收票据账面价值和未来应收金额的差额 重组损失 债权的账面价值 面值 应计利息 减 将来应收金额 公允价值 营业外支出 2 会计处理借 应收账款 重组营业外支出贷 应收票据 面值 应计利息 78 课堂练习 B公司向A公司开出的面值为20000元商业汇票到期 累计利息1000元 总额为21000元 B公司发生了财务危机 无法立即支付到期商业汇票 A公司为将经济损失降到最低 同意将B公司的票据期限延长6个月 并减少本金5000元 票据延长期间不计算利息 A公司未对该项应收款项计提坏账准备 79 债务人B公司的会计处理1 计算重组收益应付票据的账面价值2 1万其中 面值2万应计利息0 1万减 将来应付金额 2 1 0 5 1 6万营业外收入0 5万2 会计处理借 应付票据 面值2万 应计利息0 1万贷 应付账款1 6万营业外收入0 5万 债权人A公司的会计处理1 计算重组损失应收票据账面价2 1万其中 面值2万应计利息0 1万减 将来应收金额1 6万 2 1 0 5 营业外支出0 5万2 会计处理借 应收账款 债务重组1 6万营业外支出0 5万贷 应收票据 面值2万 应计利息0 1万 80 例9 乙银行20 9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元 其中 700000元为累计应收的利息 贷款年利率7 由于甲公司连年亏损 资金周转困难 不能偿付应于20 9年12月31日到期的贷款 经双方协商 于2 10年1月1日进行债务重组 乙银行同意将贷款本金减至8000000元 免去债务人所欠的全部利息 将利率从7 降低到5 等于实际利率 并将债务到期日延长至2 11年12月31日 利息按年支付 该项债务重组协议从协议签订日起开始实施 乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备 81 1 甲公司账务处理2 10年1月1日 计算债务重组利得 10700000 800000 2700000 元 借 长期借款 乙银行10700000贷 长期借款 债务重组 乙银行8000000营业外收入 债务重组利得27000002 10年12月31日 计提和支付利息借 财务费用400000贷 应付利息 乙银行400000借 应付利息 乙银行400000贷 银行存款4000002 11年12月31日 偿还本金及最后一年利息借 财务费用400000贷 应付利息 乙银行400000借 长期借款 债务重组 乙银行8000000应付利息 乙银行400000贷 银行存款8400000 82 2 乙银行的账务处理2 10年1月1日 计算债务重组损失 10700000 8000000 500000 2200000 元 借 长期贷款 债务重组 甲公司 本金8000000贷款减值准备500000营业外支出 债务重组损失2200000贷 长期贷款 甲公司 本金 利息调整 应计利息107000002 10年12月31日 收到利息借 吸收存款 甲公司400000贷 利息收入4000002 11年12月31日 收到本金及最后一年利息借 吸收存款 甲公司8400000贷 长期贷款 债务重组 甲公司 本金8000000利息收入400000 83 B 附有或有条件的债务重组1 债务人应当将该或有应付金额确认预计负债 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额 计入营业外收入 2 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 四 债务重组时修改其他债务条件 84 债务人债务处理 a 重组当时 借 应付账款 旧的 贷 应付账款 新的本金 预计负债 或有支出 营业外收入 债务重组收益b 当预计负债实现时 借 预计负债贷 银行存款 或其他应付款 c 当预计负债未实现时 借 预计负债贷 营业外收入 债务重组收益 85 债权人账务处理 a 重组当时 借 应收账款 新的本金 营业外支出 债务重组损失 当重组损失额大于已提减值准备时 坏账准备贷 应收账款 旧的 资产减值损失 当重组损失额小于已提减值准备时 b 当或有收入实现时 借 银行存款贷 财务费用c 当或有收入未实现时 无相关账务处理 86 例10 2007年1月1日 甲公司销售产品一批给乙公司 价税合计为500万元 款项尚未收到 因乙公司发生财务困难 至12月31日甲公司仍未收到款项 甲公司为该应收款计提坏账准备50万元 2007年12月31日 乙公司与甲公司协商 达成重组协议如下 甲公司免除乙公司所欠货款的20 并将剩余债务延期至2009年12月31日偿还 按年利率5 计算支付利息 利息于每年年末支付 但如果乙公司2008年有盈利 则2009年按年利率10 计算支付利息 若无盈利 则仍按5 计算支付利息 乙公司预计2008年很可能实现盈利 假定实际利率等于名义利率 该项债务重组协议从协议签订日起开始实施 要求 编制乙公司和甲公司债务重组的有关会计分录 87 1 乙公司会计处理如下 重组后债务的公允价值 将来应付的本金 500 1 20 400 万元 或有应付金额 500 1 20 10 5 20 万元 借 应付账款500贷 应付账款 债务重组400预计负债20营业外收入 债务重组利得802008年末支付利息时 借 财务费用20贷 银行存款20 88 2009年年末支付本金和利息时 若乙公司2008年有盈利 借 应付账款 债务重组400财务费用20预计负债20贷 银行存款440若乙公司2008年无盈利 借 应付账款 债务重组400财务费用20贷 银行存款420借 预计负债20贷 营业外收入 债务重组利得20 89 2 甲公司会计处理如下 重组后债权的公允价值 将来应收的本金 500 1 20 400 万元 借 应收账款 债务重组400营业外支出 债务重组损失50坏账准备50贷 应收账款5002008年年末收到利息时 借 银行存款20贷 财务费用20 90 2009年年末收到本金和利息时 若乙公司2008年有盈利 借 银行存款440贷 应收账款 债务重组400财务费用40若乙公司2008年无盈利 借 银行存款420贷 应收账款 债务重组400财务费用20 91 课堂练习 20 3年6月30日 红星公司从某银行取得年利率10 三年期的贷款1000000元 现因红星公司发生财务困难 各年贷款利息均未偿还 遂于20 5年12月31日进行债务重组 银行同意延长到期日至20 9年12月31日 利率降至7 免除积欠利息250000元 本金减至800000元 利息按年支付 但附有一条件 债务重组后 如红星公司自第二年起有盈利 则利率回复至10 若无盈利 利率仍维持7 债务重组协议于20 5年12月31日签订 贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备 假定实际利率等于名义利率 假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件 92 红星公司 债务人 的账务处理 第一 计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减 重组贷款的公允价值800000或有应付金额 800000 10 7 3 72000债务重组利得378000第二 会计分录20 5年12月31日债务重组时借 长期借款1250000 贷 长期借款 债务重组800000 预计负债72000 营业外收入 债务重组利得378000 倒挤 20 6年12月31日支付利息时借 财务费用56000贷 银行存款 800000 7 56000 93 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利 20 7年12月31日和20 8年12月31日支付利息时 红星公司应按10 的利率支付利息 则每年需支付利息80000元 800000 10 其中含或有应付金额24000元 20 7年12月31日和20 8年12月31日 分别做分录 借 财务费用56000预计负债24000贷 银行存款8000020 9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时 借 长期借款 债务重组800000财务费用56000预计负债24000贷 银行存款880000 94 假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 20 7年12月31日和20 8年12月31日支付利息时 借 财务费用56000贷 银行存款5600020 9年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时 借 长期借款 债务重组800000财务费用56000贷 银行存款856000借 预计负债72000贷 营业外收入72000 95 对于本题中债权人银行的账务处理不作要求 假设本题中将债权人 某银行 改为 某一般纳税企业 作出该企业 债权人 的账务处理 20 5年12月31日债务重组时 借 应收账款 债务重组800000营业外支出 债务重组损失170000坏账准备30000贷 应收账款100000020 6年12月31日收到利息时 借 银行存款56000 800000 7 贷 财务费用56000 96 假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利 20 7年12月31日和20 8年12月31日收取利息时 债权人应按10 的利率收取利息 则每年收取利息80000元 800000 10 借 银行存款80000 800000 10 贷 财务费用8000020 9年12月31日收取最后一次利息80000元和本金800000元时 借 银行存款880000贷 应收账款 债务重组800000财务费用80000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 20 7年12月31日和20 8年12月31日收取利息时 借 银行存款56000 800000 7 贷 财务费用5600020 9年12月31日收取最后一次利息56000元和本金800000元时 借 银行存款856000贷 应收账款 债务重组800000财务费用56000 97 1 混合重组方式的种类1 以现金 非现金资产方式的组合清偿某项债务 2 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务 3 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组 五 混合性重组 98 1 债务人债务重组以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其它债务条件等方式进行的 债务人应当依次以支付的现金 转让的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 再按照修改其它债务条件进行会计处理 2 混合重组方式的顺序和处理原则 2 债权人债务重组以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其它债务条件等方式进行的 债权人应当依次以收到的现金 接受的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 再按照修改其它债务条件进行会计处理 99 例11 假设甲公司应收乙公司117万元的货款 已提坏账准备10万 乙公司由于发生财务困难无法支付款项 甲公司和乙公司通过协商签订债务重组协议 协议内容如下 1 乙公司以银行存款偿还3