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2019年注册会计师考试辅导 会计（第六章）第六章投资性房地产历年考情概况本章在2016年以客观题考查，在2015年、2017年和2018年考题中均以主观题的形式进行考查，但通常情况下以客观题为主，考点是投资性房地产转换的处理、投资性房地产转换时点的判断、投资性房地产处置损益的计算、合并报表的抵销处理；此外也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更、前期差错更正相结合在主观题中出现。本章属于基础性章节，考查角度比较灵活，近几年考试中，本章平均分值约6分左右，整体难度不大。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度投资性房地产的范围综合题2016年与企业合并结合考查合并报表中的列报项目投资性房地产的初始计量综合题2014年给出相关资料，编制初始取得的相关分录投资性房地产的后续计量计算分析题、综合题2018年、2017年、2016年、2014年（1）编制确认出租收入的分录；（2）编制计提折旧和减值准备的分录；（3）编制确认公允价值变动的分录投资性房地产的转换计算分析题、单选题2017年、2016年（1）编制投资性房地产的转换的分录；（2）给出相关处理，选择正确的事项投资性房地产的处置综合题2014年编制出售分录2019年教材主要变化本章内容未发生实质性变动。考点详解及精选例题【知识点】投资性房地产的范围（）投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。（一）属于投资性房地产的范围1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。【思考题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？正确答案属于。2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。【思考题】甲公司（非房地产企业）发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？正确答案属于。【思考题】乙公司（房地产企业），以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让。正确答案不属于，属于存货。3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。【思考题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。属于谁的投资性房地产？正确答案对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，属于其投资性房地产。而对于B企业而言，由于没有产权，则不属于其投资性房地产。（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。【思考题】甲公司在市中心购买了一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司用于餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市用地。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。属于投资性房地产？正确答案属于。（二）不属于投资性房地产的范围1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。【思考题】（1）甲公司在市中心建造一栋办公楼，共30层， 假定30层均能够单独计量和出售。现在甲公司将第1层10层全部经营出租给A公司作为购物中心， 1120层全部经营出租给B公司作为办公用房，21层30层作为自身办公使用。第1层20层属于投资性房地产？正确答案属于。（2）甲公司在市中心有一个旅馆，共10层，对外提供住宿服务。1至10层均能够单独计量和出售。2017年，第8、9和10层全部经营出租给A公司作为办公用房，其他17层仍然作为旅馆提供住宿服务。第8、9和10层能否作为投资性房地产？正确答案可以。【归纳总结】 内容 属于投资性房地产的有？ 1 房地产企业开发的已出租的房屋 2 房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权 ，属于存货 3 房地产企业正在开发的商品房 ，属于存货 4 房地产企业开发的准备出售的房屋 ，属于存货 5 房地产企业持有并准备增值后出售的商品房 ，属于存货 6 房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权 ，属于存货 7 企业持有的准备建造办公楼的土地使用权 ，属于无形资产 8 企业自用的办公楼 ，属于固定资产 9 企业拥有并自行经营的旅馆或饭店 ，属于固定资产 10 企业以经营租赁方式租入的建筑物 ，不属于企业的资产 11 已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 12 企业出租给本企业职工居住的宿舍 ，属于固定资产 13 炒楼花 ，属于投机房地产 注：炒楼花，是指买家在楼盘没有落成之际只缴纳数量很少的订金，订下一套或多套房产，之后转手倒卖别人，套取高额订金，从中赚取差价。【知识点】投资性房地产的初始计量和后续计量（）（一）初始计量1.外购对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款 借：投资性房地产成本应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款 2.自行建造自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产在建贷：银行存款 借：投资性房地产在建贷：银行存款 【思考题1】219年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后对外出租。2月1日实际支付价款10 000万元（ 不考虑土地所有权和增值税），当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权。3月1日开始委托承包商继续建造，12月31日建造完成，实际建造成本为20 000万元，全部款项以银行存款支付。如何进行会计处理：借：投资性房地产在建 10 000贷：银行存款 10 000借：投资性房地产在建 20 000贷：银行存款 20 000借：投资性房地产（投资性房地产成本） 30 000贷：投资性房地产在建 30 000【思考题2】资料同上。219年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后作为企业销售中心用的办公楼。如何进行会计处理：正确答案核算时应通过“在建工程”科目，完工后转入固定资产。【案例】A公司自建投资性房地产（物业项目），地下共3层，地上共16层，其中-3至7层拟建为用于出租的地下停车场及购物广场，剩余楼层为用于出售的房产。A公司采用公允价值模式计量投资性房地产。A公司因地下停车场、购物广场和将用于出售的房产属于同一个项目、部分开发成本需要在出租物业和出售物业之间进行分摊，所以在建造过程中将整个物业作为存货（开发成本）核算。该房地产主体于212年9月底竣工验收，213年第二季度，地下停车场、购物广场的-1至3层装修完工，A公司根据招商情况确定这些层的大部分面积可出租，达到预定可使用状态、且A公司预计购物广场可在年末全部完成装修实现整体开业。A公司在213年第二季度末先将地下停车场和购物广场-1至3层从存货转入投资性房地产。地下停车场和购物广场-1至3层根据评估确定的公允价值约为27.22亿元，开发成本约为9.30亿元，确认相关的递延所得税负债约4.48（27.22-9.30）25%亿元后，A公司213年上半年净利润增加约13.44亿元，其中归属于母公司所有者的净利润约8.06亿元。【问题】在公允价值模式下，应如何对这一自建物业中的投资性房地产进行核算和计量？解析本案例中由于A公司建造地下停车场和购物广场时已明确为出租目的，符合投资性房地产定义，故不应在建造过程中将其与为销售而开发的商品房一起作为存货核算，而在建造期间即应作为投资性房地产核算和列报。此外，根据企业会计准则，在公允价值模式下，如果在建投资性房地产的公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，在其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。投资性房地产的公允价值高于其成本的差额通过“公允价值变动损益”科目在利润表中反映。所以如果A公司认为在建的地下停车场和购物广场的公允价值无法可靠取得，则应在公允价值能够可靠计量或完工时以公允价值计量，其公允价值大于账面成本的部分计入当期损益。（二）后续计量投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。【例单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，不正确的是（）。A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式B.满足特定条件时可以采用公允价值模式C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式正确答案C答案解析投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 1.相关规定与固定资产和无形资产核算规定相同。 1.相关规定企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。 2.会计处理（1）按期（月）计提折旧或进行摊销借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧投资性房地产累计摊销 2.会计处理提示：不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额借：投资性房地产公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 （2）取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额） （2）取得的租金收入同左 （3）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备 【例计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为10%。经甲公司董事会批准，甲公司准备购买某栋写字楼的第6层，建造面积为1 000平方米，购买价为每平方米6万元，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。（1）219年3月31日，取得增值税专用发票，价款为6 000万元，进项税额为600万元。若采用成本模式后续计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产 6 000应交税费应交增值税（进项税额）600贷：银行存款 6600 借：投资性房地产成本6 000应交税费应交增值税（进项税额）600贷：银行存款 6600 （2）219年5月1日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述该层写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年，合同规定租金按年收取。219年7月1日为租赁期开始日。当日收到219年下半年和220年上半年不含税租金720万元，并开出增值税专用发票，增值税销项税额为72万元。采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：银行存款 792贷：其他业务收入 360合同负债360应交税费应交增值税（进项税额） 72 同左 （3）219年12月31日，该层写字楼公允价值为每平方米6.5万元。采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：其他业务成本 150贷：投资性房地产累计折旧 （6 000/309/12）150 借：投资性房地产公允价值变动 500贷：公允价值变动损益 （6 5006 000）500 【案例】出租土地使用权建造建筑物的核算A公司将一块土地使用权出租给B公司，并签署协议约定：租期为15年，每年租金500万元，B公司在该土地上投资建设通用生产经营建筑物（使用寿命在30年以上），投资额计划为5 000万元；建设项目的施工合同由A公司、B公司及施工方共同签署，A公司协助办理施工审批手续，相关的施工成本、质量、工期的监理和验收A、B双方共同负责，工程款项由B公司按工程进度支付给A公司，再由A公司支付给施工方。该建筑物（不含土地使用权）建设完后，所有权归A公司，租赁开始日的公允价值约为1.5亿元。B公司在土地租赁期间拥有该建筑物的使用权。租赁期结束，该通用生产经营建筑物及其上附着的所有固定建筑物及设施的所有权及使用权均归A公司所有，且B公司应确保该建筑物交付时处于正常可使用状态。【问题】A公司应如何对租用土地使用权、建设和使用建筑物进行核算？解析虽然B公司是建筑物的投资建造者，根据企业会计准则对于资产的定义，A公司享有该建筑物的所有权，而A公司与B公司的交易实质上相当于B公司通过代A公司出资建造该地上建筑物等资产，相对应地取得在一段期间内该资产的使用权，对A公司而言，该建筑物符合准则中资产的定义和资产确认条件，因此可确认该建筑物为A公司的资产。采用成本模式时，A公司应将B公司支付的投资工程款作为初始成本计量投资性房地产，并确认一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，后续计量适用固定资产准则。采用公允价值模式时，该投资性房地产公允价值的计量应扣除B公司15年使用权的影响，初始计量形成的公允价值相应地确认为一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，投资性房地产后续公允价值变动计入损益。【知识点】投资性房地产的转换（）（一）投资性房地产转换形式及转换日房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面: 一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。包括：（1）投资性房地产转换为自用房地产；（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。【思考题1】219年1月5日，A公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。2月18日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。3月1日，A公司承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自7月1日起5年。A公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点？正确答案2月18日。【思考题2】219年3月5日，A公司董事会就即将到期的已出租办公楼收回后用于行政办公作出书面决议。4月30日租赁期届满收回达到自用状态，开始自用。A公司将投资性房地产转换为自用房地产的时点是？正确答案4月30日。【思考题3】用于出租的土地使用权及其地上建筑物需要一并确认为投资性房地产？正确答案是的。（二）投资性房地产转换的会计处理1.非房地产企业（1）成本模式下的转换 （2）公允价值模式下的转换 自用房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产 【原值】累计折旧（累计摊销）固定资产减值准备（无形资产减值准备）贷：固定资产（无形资产）【原值】投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）投资性房地产减值准备 自用房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产成本 【公允价值】累计折旧（累计摊销）固定资产减值准备（无形资产减值准备）公允价值变动损益 【借差】贷：固定资产（无形资产）【原值】其他综合收益 【贷差】 投资性房地产转换为自用房地产借：固定资产（无形资产） 【原值】投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产 【原值】累计折旧（累计摊销）固定资产减值准备（无形资产减值准备） 投资性房地产转换为自用房地产借：固定资产（无形资产） 【公允价值】公允价值变动损益【借差】贷：投资性房地产成本公允价值变动公允价值变动损益【贷差】 【例计算分析题】A公司系增值税一般纳税人，投资性房地产租金收入适用的增值税税率为10%，假定收到租金时一次确认收入（不考虑按月确认收入）。（1）216年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租并形成正式的书面决议（不考虑土地使用权）。同日与乙公司签订租赁合同，租期为3年，年租金为1 000万元。216年9月30日为租赁期开始日。该写字楼为214年3月30日购建完成达到预定可使用状态，成本为19 200万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。216年收到本年3个月的租金250万元。如果采用成本模式后续计量，按直线法按年计提折旧；如果采用公允价值模式后续计量，216年9月30日和216年12月31日办公楼公允价值分别为20 000万元和21 000万元。成本模式下 公允价值模式下 216年9月30日转换日：借：投资性房地产19 200累计折旧 （19 200403012）1 200贷：固定资产 19 200投资性房地产累计折旧 1 200 216年9月30日转换日：借：投资性房地产成本20 000累计折旧 1 200贷：固定资产 19 200其他综合收益 2 000 确认216年租金收入借：银行存款275贷：其他业务收入 250应交税费应交增值税（销项税额）25 确认216年租金收入同左 216年12月31日办公楼计提折旧：借：其他业务成本 （19 20040312）120贷：投资性房地产累计折旧 120 216年12月31日：借：投资性房地产公允价值变动 1 000贷：公允价值变动损益（21 00020 000） 1 000 216年12月31日报表列报“投资性房地产” 19200120012017 880（万元）影响本年“营业利润”的金额租金250转换前折旧360转换后折旧120230（万元） 216年12月31日报表列报“投资性房地产”21 000（万元）影响本年“营业利润”的金额250转换前折旧360216年公允价值变动1000890（万元） （2）217年收到租金1000万元。217年12月31日办公楼公允价值为25 000万元。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 217年12月31日：借：银行存款 1 100贷：其他业务收入 1 000应交税费应交增值税（销项税额） 100 217年12月31日：同左 217年12月31日借：其他业务成本 480贷：投资性房地产累计折旧（19 20040）480 217年12月31日借：投资性房地产公允价值变动4 000贷：公允价值变动损益（25 00021 000）4 000 （3）218年收到租金1 000万元。218年12月31日办公楼公允价值为23 000万元。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 218年12月31日：借：银行存款 1 100贷：其他业务收入 1 000应交税费应交增值税（销项税额） 100 218年12月31日：同左 218年12月31日借：其他业务成本480贷：投资性房地产累计折旧480 218年12月31日借：公允价值变动损益 2 000贷：投资性房地产公允价值变动（23 00025 000）2 000 （4）219年收到9个月租金750万元。219年9月30日办公楼公允价值为24 000万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 219年9月30日：借：银行存款 825贷：其他业务收入 750应交税费应交增值税（销项税额）75 219年9月30日：同左 借：其他业务成本（1920040912）360贷：投资性房地产累计折旧 360 借：固定资产19 200投资性房地产累计折旧 2 640贷：投资性房地产 19 200累计折旧 （12004803）2 640 借：固定资产 24 000贷：投资性房地产成本20 000 公允价值变动（1 0004 0002 000）3 000公允价值变动损益 1 000 【例综合题】（2015年节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）204年发生了以下交易事项：2月1日，与其他方签订租赁合同，将本公司一栋原自用现已闲置的办公楼对外出租，年租金为120万元，自当日起租。甲公司该办公楼原价为1000万元，至起租日累计折旧400万元，未计提减值。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，出租日根据同类资产的市场状况估计其公允价值为2000万元。12月31日，该办公楼的公允价值为2080万元。甲公司已一次性取得第一年租金120万元。要求：编制甲公司204年有关交易事项的会计分录。正确答案（1）2月1日借：投资性房地产成本2000累计折旧 400贷：固定资产 1000其他综合收益1400（2）12月31日借：投资性房地产公允价值变动（20802000）80贷：公允价值变动损益80借：银行存款 120贷：其他业务收入 110合同负债 10【例单选题】甲公司216年至219年发生以下交易或事项：216年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，219年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁期2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。219年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。上述交易或事项对甲公司219年度营业利润的影响金额是（）。A.0B.75万元C.600万元D.675万元正确答案C答案解析转换前折旧金额3 00020275（万元）；转换后确认半年租金150275（万元）；当期末投资性房地产确认的公允价值变动2 2002 800600（万元）；综合考虑之后对营业利润的影响7575600600（万元）。216年12月31日购入，成本为3 000万元。20年，219年6月30日签订租赁协议。2.房地产企业（1）成本模式下的转换 （2）公允价值模式下的转换 作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产【账面价值】存货跌价准备【已计提存货跌价准备】贷：开发产品 【账面余额】 作为存货的房地产转换为投资性房地产借：投资性房地产成本【公允价值】存货跌价准备【已计提存货跌价准备】公允价值变动损益 【借差】贷：开发产品 【账面余额】其他综合收益【贷差】 投资性房地产转换为存货借：开发产品 【账面价值】投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产 投资性房地产转换为存货借：开发产品 【公允价值】公允价值变动损益【借差】贷：投资性房地产成本公允价值变动公允价值变动损益【贷差】 【例计算分析题】甲公司是从事房地产开发业务的企业，217年3月31日，甲公司董事会就其开发的一栋写字楼的第一层商铺不再用于出售而改用作出租形成了书面决议。（1）217年5月31日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，租赁期开始日为217年6月30日，租赁期2年，该商铺的账面余额5 500万元，未计提存货跌价准备。若采用成本模式进行后续计量，该商铺预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。若采用公允价值模式进行后续计量，217年3月31日和217年12月31日商铺公允价值分别为6 000万元和6 100万元。217年12月31日收到6个月的租金300万元。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 217年3月31日借：投资性房地产 5 500贷：开发产品5 500 217年3月31日借：投资性房地产成本 6 000贷：开发产品 5 500其他综合收益 500 217年12月31日借：银行存款 300贷：其他业务收入 300借：其他业务成本82.5贷：投资性房地产累计折旧（550050912）82.5 217年12月31日借：银行存款 300贷：其他业务收入 300借：投资性房地产公允价值变动 100贷：公允价值变动损益（6 1006 000） 100 217年12月31日报表列报“投资性房地产”项目5 50082.55 417.5 （万元）影响“营业利润”项目30082.5217.5（万元） 217年12月31日报表列报“投资性房地产”项目6 100（万元）影响“营业利润”项目300100400（万元） （2）218年12月31日商铺公允价值为6 500万元，收到本年租金600万元。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 218年12月31日借：银行存款 600贷：其他业务收入 600借：其他业务成本 110贷：投资性房地产累计折旧 （5 50050） 110 218年12月31日借：银行存款 600贷：其他业务收入 600借：投资性房地产公允价值变动 400贷：公允价值变动损益（6 5006 100） 400 218年12月31日报表列报“投资性房地产”项目5 50082.51105 307.5（万元）影响“营业利润”项目600110490（万元） 218年12月31日报表列报“投资性房地产”项目6 500（万元）影响“营业利润”项目6004001 000（万元） （3）219年6月30日对外出租的房地产租赁期届满，企业董事会作出书面决议明确表明，将该房地产重新开发用于对外销售，即从投资性房地产转换为存货。219年6月30日转换日该房地产的公允价值为6 400万元。收到半年租金300万元。成本模式下的转换 公允价值模式下的转换 借：银行存款300贷：其他业务收入 300借：其他业务成本 55贷：投资性房地产累计折旧 （5 500502）55 借：开发产品5 252.5投资性房地产累计折旧（82.511055） 247.5贷：投资性房地产5 500 借：银行存款300贷：其他业务收入 300借：开发产品6 400公允价值变动损益100贷：投资性房地产成本6 000公允价值变动（100400）500 【记忆总结】公允价值模式下：【例单选题】（2016年）下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（）。A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益正确答案C答案解析选项AB，成本模式下的转换，不产生差额，存货、自用房地产应按转换日该房地产的账面价值计量；选项D，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。【知识点】投资性房地产的后续支出、后续计量模式的变更（）（一）投资性房地产后续支出1.资本化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。（1）采用成本模式进行后续计量 （1）采用公允价值模式进行后续计量 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产。 投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产在建【账面价值】投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：投资性房地产 投资性房地产转入改扩建工程借：投资性房地产在建【账面价值】贷：投资性房地产成本公允价值变动注：先考虑公允价值变动，然后再结转 发生改扩建或装修支出借：投资性房地产在建贷：银行存款等 发生改扩建或装修支出借：投资性房地产在建贷：银行存款等 ）改扩建工程或装修完工借：投资性房地产贷：投资性房地产在建 改扩建工程或装修完工借：投资性房地产成本贷：投资性房地产在建 2.费用化的后续支出不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：其他业务成本贷：银行存款 借：其他业务成本贷：银行存款 （二）投资性房地产后续计量模式的变更1.模式变更的原则（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。（2）只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。（3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。2.成本模式转为公允价值模式的会计处理（1）应当作为会计政策变更处理。（2）将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。【归纳总结】两种转换不要混淆：【例多选题】（2015年）下列资产分类或转换的会计处理中，符合会计准则规定的有（）。A.将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式B.对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转换为债权投资C.企业改变其管理金融资产的业务模式时，导致债权投资转为其他债权投资D.因签订不可撤销的出售协议，将对联营企业