第7章-固定资产(书稿)营改增

第七章 固定资产【学习目标与要求】本章主要讲述固定资产的取得、折旧、后续支出、减值和处理。通过本章学习，了解固定资产的性质与分类，掌握固定资产取得的核算方法，理解固定资产修理的特点，掌握固定资产后续支出的核算方法，理解固定资产减值的确认，掌握固定资产处置的核算方法，理解固定资产清查的核算方法。第一节 固定资产的概述一、 固定资产的性质1.固定资产的概念 我国2006年颁布的企业会计准则第4号固定资产给固定资产做了较为明确的定义，固定资产是指同时具有一下特征的有形资产：（1）企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（2）使用寿命超过一个会计年度。 就固定资产不同的实物形态而言，固定资产一般包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。 未作为固定资产管理的工具、器具等，一般作为低值易耗品核算。2.固定资产的特征 （1）固定资产为有形资产。固定资产作为一个实体存在，可以看得见、摸得着。 （2）使用期限超过1个会计年度，可供企业长期使用。一般来说，企业的固定资产可以供企业长期使用，但实物形态却不会因为使用而发生变化或显著损耗，其账面价值通过计提折旧方式而逐渐减少，这也有别于存货等流动资产。 （3）持有的目的是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。这意味着企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于对外出售的商品。（4）具有可衡量的未来经济利益。企业取得固定资产的目的是为了获得未来的经济利益，虽然这种经济利益是来自于对固定资产服务潜能的利用，而不是来自于可直接转换为多少数量的货币，但它能在未来为企业带来可以用货币加以合理计量的经济利益，而且这种经济利益一般是可以加以衡量的。企业应当根据固定资产的定义和特征，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。 企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。二、固定资产的分类（一）按经济用途分类企业的固定资产按经济用途划分，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产两大类。这种分类，有利于考核和分析固定资产的构成和使用情况，促使企业合理的配置和利用固定资产，充分发挥其效用。 1生产经营用固定资产是指直接使用或服务于企业生产、经营过程的各种固定资产。如生产经营用的房屋、建筑物、机器设备、工具、器具等。 2非生产经营用固定资产是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产。如职工宿舍、文化娱乐、食堂、浴室、托儿所、理发室等使用的房屋、设备及其他固定资产等。（二）按使用情况分类企业固定资产按使用情况划分，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产的三类。1使用中的同定资产是指正在使用中的经营用和非经营用固定资产。由于季节性或大修理等原因，暂时停止使用的固定资产、企业出租(指经营性租赁)给其他单位使用的固定资产以及内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。 2未使用的固定资产是指已完工或已购建的尚未交付使用的新增固定资产，以及因进行改建、扩建等原因暂时停止使用的固定资产。如虽已达到可使用状态但尚未交付使用的固定资产、企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。 3不需用的固定资产是指本企业多余或不使用而需要另行处置的各种固定资产。 按照固定资产使用情况进行分类，有利于反映企业固定资产的使用情况及其比例关系，便于分析固定资产的利用效率，促使其使用固定资产，也便于企业合理计提固定资产的折旧。 除了以上的基本分类以外，固定资产还可以按照其他标准进行分类，如按照固定资产的所有权分类，可分为自有固定资产和租入固定资产；按照固定资产的性能分，分为房屋和建筑物、动力设备、传导设备、工作机器及设备、工具、仪器及生产用具、运输设备、管理用具等；按照固定资产的来源渠道分类，分为外购固定资产、自行建造固定资产、投资者投入固定资产、融资租入的固定资产、改扩建新增的固定资产、接受抵债取得的固定资产、非货币性交换取得的固定资产、接受捐赠取得固定资产、盘盈固定资产等。三、固定资产的计价对固定资产进行会计核算，首先需确定固定资产的计价标准。固定资产的计价主要有以下三种标准： 1原始价值 原始价值又称原始成本或历史成本，它是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。企业购建固定资产一般采用这种方法计价。按这种方法确定的价值，均是实际发生并有支付凭据的支出，具有客观性和可验证性。正是由于这种计价方法具有客观性和可验证性的特点，因而成为固定资产的基本计价标准。在我国会计实务中，固定资产的计价均采用历史成本。2重置完全价值重置完全价值又称现时重置成本，是指在当前的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。按重置成本计价，可以比较真实的反映固定资产的现时价值，但计量缺乏客观性和可验证性，且具体操作也相当复杂。3净值固定资产净值也称为折余价值，是指固定资产原始价值减去已提折旧后的净额。这种计价方法主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的收益或损失。4、现值现值是指固定资产在使用期间及处置时产生的未来现金流量的折现值。四、固定资产核算的账户设置1.固定资产“固定资产”的总账账户反映的是固定资产原值的增减变动和结存情况。该账户借方登记增加固定资产的原值，贷方登记减少固定资产的原值，借方余额表示实有固定资产的原值。2.累计折旧“累计折旧”是“固定资产”账户的备抵帐户。“累计折旧”账户的贷方登记计提的固定资产折旧，贷方余额表示企业所有固定资产计提的折旧总额。3.工程物资“工程物资”账户反映是用于固定资产建造的建筑材料，如钢材、水泥、玻璃等。在资产负债表中并入在建工程项目。企业会计记录设置工程物资科目，该科目核算企业为基建工程、改扩建工程和大修理工程准备的各种物资的实际成本，包括为工程准备的材料、尚未交付安装的需要安装设备的实际成本，以及预付大型设备款和基本建设期间根据项目概算购入为生产准备的工具及器具等的实际成本。企业购入不需要安装的设备，应当在“固定资产”科目核算，不在本科目核算。另外，工程物资不属于企业存货。4.在建工程“在建工程”账户反映各项工程的实际成本，借方登记各项工程发生的实际成本，贷方登记已完工程的实际成本，借方余额表示未完工程的实际成本。第二节 固定资产的取得一、外购固定资产外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。外购方式是企业取得固定资产的重要途径和主要方式。企业外购的固定资产，其成本包括实际支付的买价、进口关税和其他税费，以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的费用。企业购入不需安装和需简单安装的直接用于生产的生产设备，进项税率17%，进项税额可以抵扣，不应计入外购固定资产成本。自2016年5月起，购入不动产，进项税率11%，当月抵扣60%，第13个月（第2年的第1个月）再抵扣剩余的40%。发生的购货运费按照11%的税率抵扣进项税。（一）购入不需要安装的固定资产企业购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价加上支付的场地整理费、装卸费、运输费、安装费、税金和专业人员服务费等作为入账价值。 企业用一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以确定各项固定资产的入账价值。 企业购入不需安装的固定资产，应根据实际支付的价款，借记“固定资产”、“应交税费-应交增值税（进项税）”科目，贷记“银行存款”等科目。如果购入的是不动产，还应按照税率为11%计算的进项税额的60%计入“应交税费-应交增值税（进项税）”，剩余的40%计入“应交税费-待抵扣进项税额”。 企业采用赊购方式购入的固定资产如果含有现金折扣，按照重要性原则，其价值也应按照发票价格计算。当实际取得现金折扣时，再冲减财务费用。 例7-l2016年6月1日，甲公司购入不需要安装的设备一台，发票上注明的价格元，增值税额为17000元，运输费1000元，运输费增值税为110元，保险费、装卸费等合计1500元，款项全部用银行存款付清。应编制会计分录如下： 固定资产的原始价值=+1000+1500= 增值税进项税额=17000+110=17110借：固定资产 应交税费应交增值税（进项税） 17110 贷：银行存款 （二）购入需要安装的固定资产如果企业购入的是需要安装的固定资产，由于从固定资产运抵企业到交付使用，尚需经过安装和调试过程，并会发生安装调试成本。因此，应先通过“在建工程”科目核算购置固定资产所支付的价款、运输费和安装成本等，待固定资产安装完毕并达到预定可使用状态后，再将“在建工程”科目归集的固定资产成本一次性转入“固定资产”科目。 例72甲公司购入需要安装的设备一台，发票上注明的价款是元，应交增值税为17000，支付装卸费200元，支付运费500元，运费的增值税为85元。安装过程中支付的安装成本是500元，增值税为85元，以上均用银行存款支付。根据以上资料编制会计分录如下： (1)购入固定资产 固定资产的原始价值=+200+500= 增值税进项税额=17000+85=17085借：在建工程 应交税费-应交增值税（进项税） 17085 贷：银行存款 (2) 支付安装费用 借：在建工程 500应交税费-应交增值税（进项税） 85贷：银行存款 585 (3)设备安装完毕 借：固定资产 贷：在建工程 二、自行建造固定资产企业生产经营所需的固定资产，除了外购等方式取得外，还经常根据生产经营的特殊需要利用自有的人力、物力条件自行建造，这称为自制、自建固定资产。自制的固定资产是指企业自己制造的机器、设备等。自建的固定资产是指企业建造的房屋、建筑物、各种设施以及需安装的机器设备等。企业自行建造的固定资产是指企业利用自己的力量自营建造以及出包给他人建造的固定资产。企业自营建造固定资产原值，原则上应包括建造期间的全部支出，如直接材料、直接人工、其他与自营建造固定资产相关的支出以及在固定资产达到使用状态前发生的长期负债利息等。企业出包建造的固定资产，以实际支付的全部工程价款以及应负担的长期负债利息等作为原值。企业不论采用何种方式自行建造固定资产，均应通过“在建工程”科目进行核算。 自行建造固定资产包括采用自营方式建造和采用出包方式建造两种。1采用自营方式建造固定资产企业采用自营方式建造固定资产应设置“在建工程”科目。“在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等发生的实际支出，包括需要安装设备的价值。期末借方余额反映企业尚未完工的基建工程发生的各项实际支出，并分别设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“待摊支出”等明细科目进行核算。自营工程是指企业利用自身的生产能力进行的固定资产建造工程。较为常见的是企业通过这种方式自制一些专用设备。在进行自营工程成本核算时应注意以下几个问题：（1）自营工程购入工程物资如果用于生产经营所用设备的建造，所支付的增值税税额不计入工程成本，应作为进项税额单独列示，将来在销项税中抵扣；如果用于不动产建造（厂房、建筑物等的建造），应按照所确认的进项税额，在购入当月抵扣进项税税额的60%，计入“应交税费-应交增值税（进项税）” ，第13个月（第2年的第1个月）再抵扣剩余的40%，计入“应交税费-待抵扣进项税额”。（2）自营工程领用本企业原材料及库存商品，应当按照原材料以及库存商品的成本计入工程成本。借记“在建工程”，贷记“原材料”或“库存商品”。（3）企业自营工程应负担的职工薪酬，应按照发生额直接计入工程成本。借“在建工程”，贷记“应付职工薪酬”。（4）企业辅助生产部门为自营工程提供的水、电、设备安装、运输等产品或劳务，应根据实际发生额计入工程成本。借“在建工程”，贷记“生产成本-辅助生产成本”。（5）在建工程进行负荷联合试车发生的费用，计入工程成本，借“在建工程-待摊支出”，贷“银行存款”、“原材料”等科目。负荷联合试车期间所形成的产品或副产品对外销售或形成产品入库时，应借“银行存款”或“库存商品”，贷“在建工程-待摊支出”。（6）自营工程建设期间，发生的工程物资盘亏、报废及净损失，计入工程成本，借“在建工程”，贷“工程物资”；如为盘盈工程物资，借“工程物资”，贷“在建工程”。（7）完工后发生工程物资盘亏或盘盈，应计入营业外收支。（8）在建工程达到预定可使用状态时，应根据自营工程在“在建工程”中归集的成本，结转至“固定资产”账户。如涉及待摊支出的，还应进行分配计算，计入各工程成本，最终结转至各固定资产成本。 例7-3甲公司自营建造一台机器设备，用于产品生产，建设期间发生如下支出：（1）2016年7月1日，甲公司购入一批工程物资用于该设备的建造，发票上注明的价款为元，增值税为17000，价税合计，工程物资已经验收入库，甲公司已经开出转账支票支付。 借：工程物资 应交税费-应交增值岁（进项税）17000 贷：银行存款 （2）2016年7月2日，领用工程物资元，用于该项设备的建造。 借：在建工程 贷：工程物资 （3）2016年7月2日，领用企业原材料一批，材料实际成本为5000元，用于该设备建造。 借：在建工程 5000 贷：原材料 5000（4）2016年7月2日，领用企业生产的库存商品一批，该批库存商品的实际成本为6000元，用于该设备的建造。 借：在建工程 6000 贷：库存商品 6000（5）2016年7月25日，计算该自营工程应负担的辅助生产部门提供的水、电等支出合计为3000元。 借：在建工程 3000 贷：生产成本 3000（6）2016年7月26日，计算该自营工程应负担的职工薪酬合计为10000元。 借：在建工程 10000 贷：应付职工薪酬 10000（7）2016年7月31日，该自营工程完工，并且达到了预定可使用状态，计算并结转工程成本。 该设备的总成本=+5000+6000+3000+10000= 借：固定资产 贷：在建工程 注：若企业购入工程物资用来建造不动产（房屋、建筑物），关于增值税的处理，应按照“营改增”之后的规范来进行处理。例如：某公司购入一批工程物资用于建造一栋厂房，发票上注明价款为，增值税为，该物资已经验收入库，企业已开出转账支票进行支付。（1） 购入当月借：工程物资 应交税费-应交增值税（进项税） 应交税费-待抵扣进项税额 68000 贷：银行存款 （2）第13个月 借：应交税费-应交增值税（进项税） 68000 贷：应交税费-待抵扣进项税额 680002采用出包方式建造固定资产在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目施工。采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业房屋及建筑物的新建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。（1）出包工程的成本构成企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需要分摊计入各固定资产的待摊支出。建筑工程、安装工程支出。由于建筑工程、安装工程采用出包方式发给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容。发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程的成本。待摊支出。待摊支出是在建设期所发生的，不能计入某项固定资产的价值，而应由所建的固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中征地费是指企业通过行政划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。对于整体建设项目在进行过程中发生的待摊支出，由于各项工程在折旧的计算上的不同特点，需要将待摊支出在各单项工程之间进行分配，以准确确定各项固定资产的原始价值，具体分配方法如下：某项工程应分配的待摊支出=（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）待摊支出分配率（2）出包工程的账务处理。 出包工程在进行会计处理时应注意以下问题：出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款结算的科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。出包工程在进行会计核算时的科目设置，应在“在建工程”下设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”等二级科目。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程建筑工程（工程）”、“在建工程安装工程（工程）”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等科目。企业需要将安装设备运到现场安装时，借记“在建工程在安装设备（设备）”科目，贷记“工程物资设备”科目。企业为在建工程发生的待摊支出，借记“在建工程待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”“长期借款”等科目。在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，其次，计算确定已完工的固定资产成本：房屋建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出然后，借“在建工程建筑工程”、“在建工程安装工程”、“在建工程在安装设备”，贷“在建工程待摊支出”最后，确定了各单项固定资产成本后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程建筑工程”、“在建工程安装工程”、“在建工程在安装设备”等科目。例7-4 甲公司以出包的方式建造一栋厂房，承包方为乙公司。乙公司负责厂房的建造和设备的安装，设备的购买由甲公司自己负责。甲公司的关于此出包工程发生如下业务：（1）甲公司按照与乙公司的合同，预先支付给乙公司工程款元。借：预付账款乙公司 贷：银行存款 （2）厂房的建筑工程完工，甲公司与乙公司办理工程结算，甲公司补付给乙公司工程款元，已开出转账支票。借：在建工程建筑工程 贷：预付账款乙公司 银行存款 （3）甲公司购进厂房建设所需设备一套，发票上注明的价款为元，增值税为元，价税合计元，已开出转账支票进行支付，设备已经运达企业，并已经验收入库。借：工程物资 应交税费应交增值税（进项税）贷：银行存款 （4）甲公司把所购入的设备，交付给乙公司进行安装，支付安装费用元，已经用银行存款支付。借：在建工程安装工程 在安装设备 贷：工程物资 银行存款 （5）出包工程期间，所发生的可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费等共计元，已经用银行存款支付。借：在建工程待摊支出 贷：银行存款 （6）把待摊支出在各工程之间进行分摊。建筑工程应分摊待摊支出=0.03=在安装设备应分摊的待摊支出=0.03=安装工程应分摊的待摊支出=0.03=6000借：在建工程建筑工程 在安装设备 安装工程 6000 贷：在建工程待摊支出 （7）该出包工程完工，并且该厂房及设备都达到预定可使用状态，计算并结转工程成本。厂房成本=+=设备成本=+6000=借：固定资产厂房 设备 贷：在建工程建筑工程 在安装设备 安装工程 三、其他方式取得的固定资产1.接受投资者投入固定资产对于接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产转移手续后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产入账价值，但合同或协议约定的价值不公允的除外。借“固定资产”，贷“实收资本”或“股本”。例7-5甲公司收到丙公司投入的生产用机器设备一台，并公司记录的该项固定资产的账面原价为80 000元，已提折旧l0 000元，双方同意按原固定资产的净值确认投资额，并且甲公司给予乙公司面值为1元的的股票60000股。根据以上资料，编制如下会计分录： 借：固定资产 70000 应交税费应交增值税 11900贷：股本 60000 资本公积 219002.接受捐赠固定资产接受捐赠的固定资产，应根据具体情况合理确定其入账价值。一般分为两种情况：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为其入帐价值。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账价值;同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额。加上相关税费，作为入账价值。同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按照接受捐赠资产的预计未来现金流量的现值，加上应支付的相关税费，作为入账价值。企业接受固定资产捐赠时，应根据确定的价值，借记“固定资产”科目，贷记“营业外收入”科目。例7-6甲公司接受了丁公司捐赠的一台机器设备，价值55000元，应交增值税为9350元，办理过户所交相关税费2000元，用银行存款支付。借：固定资产 57000 应交税费应交增值税（进行税）9350 贷：银行存款 2000 营业外收入 64350企业除了以上所提到的取得固定资产的方式外，还有租入固定资产、债务重组取得固定资产、非货币性资产交换取得固定资产、盘盈固定资产等方式。第三节 固定资产折旧一、固定资产折旧的性质2006年发布的企业会计准则第4号固定资产中对固定资产折旧的含义进行了描述：固定资产折旧是指固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统分摊。也就是说在固定资产使用寿命期内将资产成本转为费用的过程称为折旧。这一过程是用于使资产的成本与资产在有效期内所产生的收益相配比，体现了配比原则的要求。折旧有两个基本作用：一是折旧作为固定资产成本的抵减，反映了固定资产的磨损程度：二是折旧作为一种费用的发生，将抵减当期的收入和实现的利润。所以正确核算固定资产的折旧有重要的意义。应当注意的是，折旧是资产的分摊程序而不是计价程序。固定资产折旧的起因是固定资产服务潜能的衰减。固定资产服务潜能的降低包括有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失，也称物质损耗。这类损耗决定了固定资产的最大使用寿命，即物理寿命。无形损耗是指由于科学技术进步等原因而引起的固定资产价值的贬值，它决定了固定资产的实际使用寿命。有形损耗显而易见，如机器设备的磨损，房屋的陈旧等；而随着科学技术的不断发展，无形损耗有时比有形损耗更多，对计算折旧的影响更大。二、影响固定资产折旧的因素影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：（一）固定资产的原始价值固定资产的原始价值是指固定资产的实际取得成本，就折旧而言，也成为折旧基数。以原始价值作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观基础上，不容易受会计人员主观因素的影响。在固定资产使用寿命一定的情况下，固定资产的原始价值越高，则单位时间内或单位工作量的折旧额就越多；固定资产的原始价值越低，则单位时间内或单位工作量的折旧额就越少。因此，从投入产出的角度来讲，在保证生产效率和产品质量的前提下，企业应减少固定资产原始价值的支出，以提高企业经济效益。（二）固定资产的预计净残值 固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的净额。预计净残值是企业在固定资产使用期满后对固定资产的一个回收额，在计算固定资产折旧时应从固定资产的折旧计算基数中扣除。固定资产的净残值越高，则单位时间内或单位工作量的折旧额就越少；反之，则越多。为了避免在计提折旧时受人为因素影响，我国企业所得税法规定了固定资产净残值比例标准，即固定资产净残值比例应在其原始价值的5%以内。如企业情况特殊需要调整预计净残值比率，应报经主管税务机关备案。固定资产原始成本减去净残值是该项固定资产应提折旧总额。在实务中，预计净残值一般根据固定资产原值乘以预计净残值率计算。（三）固定资产的预计使用寿命 预计使用寿命是企业对资产服务时间的一种估计。这种估计既可用自然时间(年数和月数)表示，也可用资产的工作时间(如机器的工作小时数、汽车的行驶里程数等)来表示，还可用资产提供服务的产品数量来表示。固定资产使用寿命的长短直接影响到各期应计提的折旧额。固定资产使用寿命长，每期应计提折旧额就少；反之，每期应计提的折旧额就大。在确定固定资产的使用寿命时，主要考虑有形损耗和无形损耗两个因素。（四）固定资产的预计工作总量 固定资产预计工作总量是指固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内预计完成的工作总量。在影响折旧的有关因素中，只有一个因素(原始成本)是已知的。其他因素(净残值、使用期限或预计工作总量)必须进行估计。因此，折旧是一个估计金额。三、固定资产计提折旧的范围除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（一）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（二）按规定单独作价作为固定资产入账的土地。已达到预定可使用状态应当计提折旧的固定资产，应当按照估计价值确认其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。另外，固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。四、固定资产折旧方法（一）年限平均法年限平均法，是将固定资产的折旧均衡的分摊到各期的一种方法。这种方法是假设固定资产的服务潜力随着时间的推移而均匀递减，与使用程度无关。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的，不受固定资产使用频率或生产量的影响，因此也被称作固定费用法。年限平均法的计算公式如下：（1）（2）（3）（4）月折旧率=年折旧率/12（5）月折旧额=固定资产原值月折旧率（6）年折旧额=固定资产原值年折旧率 例7-7甲公司有一栋办公大楼，原价为元，估计净残值为800 000元，预计可使用20年，则该办公大楼使用年限平均法计提折旧的折旧率和折旧额的计算如下：上述计算的折旧率是按个别固定资产计算的，称为个别折旧率。按个别折旧率计算的折旧额准确性较高，但计算工作量大，一般只适用于固定资产数量不多或数量虽多但各月之间变化不大的企业。此外，还有分类折旧率和综合折旧率。采用分类折旧方式，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归为一类，再按类计算平均折旧率。如将房屋建筑物分为一类。分类折旧率的计算公式如下：某类固定资产年分类折旧率=该类固定资产年折旧额之和该类固定资产原价之和100 分类折旧方法计算简单，但准确性不如个别折旧方法。 综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比率。其计算公式如下：固定资产年综合折旧率=各项固定资产年折旧额之和各项固定资产原价之和) 100 与用前两种折旧率计算的固定资产折旧相比，采用综合折旧率计算固定资产折旧，其计算结果准确性较差。 采用年限平均法计算折旧，其优点是简单、明了、使用方便。其缺点是它只注重固定资产的使用时间，而忽略了其使用情况。如果固定资产各期使用情况相同，则各期应分摊相同的折旧费，这时采用直线法计提折旧是合理的。但是，一般来讲，固定资产各期使用程度是不同的。在其使用前期，工作效率相对较高，所带来的经济利益也较多；而在其使用的后期，工作效率一般较低，所带来的经济利益也就相对较少，所以此时采用直线法计提折旧是不合理的。此外，年限平均法也没有考虑到同定资产的维修费用将随着使用时间的延长而不断增大这一因素。（二）工作量法 工作量法是根据固定资产在生产过程中预计完成的工作总量来计提折旧的一种方法。这种方法考虑了固定资产的使用强度，使每期计提的折旧额与固定资产的使用程度成正比，符合收入与费用相配比的原则。但这种方法忽视了无形损耗因素。计算公式如下：（1）（2）（3） 例7-8甲公司的一台机器设备采用工作量法计提折旧。原值为元，预计净残值率为5%，预计可工作30000个台班时数。该设备投入使用后，各年的实际工作台班为：第一年为8500个小时，第二年为7700个小时，第三年为7300个小时，第四年为6500个小时。计算该台机器设备每年计提折旧额。各年折旧额的计算结果如下表：各年折旧计算表（工作量法，单位：元）使用年次各年折旧额累计折旧额账面净值购入时140375403752365757695073050334675383754308757500合计工作量法适用于使用情况很不均衡，使用的季节性较为明显的大型机器设备、大型施工机械以及运输单位或其他企业专业车队的客、货运汽车等固定资产折旧的计算。（三）加速折旧法加速折旧法也称递减折旧法，是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿的一种折旧方法。 加速折旧法的计算方法主要有： 1双倍余额递减法 双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产的账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。公式如下：某固定资产年折旧额=该固定资产年初账面净值折旧率账面净值=固定资产原价该固定资产累计折旧月折旧额=年折旧额12在使用双倍余额递减法计提折旧时应注意：如用双倍余额递减法计算的折旧额小于这一年用直线法计算的折旧额时，就要从这一年开始改用直线法计算折旧。为操作方便，应当在固定资产折旧年限到期前两年内，要将固定资产净值扣除预计净残值后的净额在剩余的两年内平均摊销。例79甲公司拥有一台设备，采用双倍余额递减法计提折旧，原价为元，预计使用年限为5年，预计净残值3100元，用双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算如下：该设备采用双倍余额递减法各年计提折旧额（单位：元）年份折旧率年折旧额累计折旧额账面净值购置时140%400004000060000240%240006400036000340%14400784002160049250876501235059250969003100合计96900第四、五年的年折旧额=(21600-3100)2=9250(元)2年数总和法年数总和法是用固定资产的原值减去估计净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算折旧的方法。该分数分母代表预计使用年限中各年尚可使用年数的总和，分子代表固定资产尚可使用的年数。计算公式如下：各年尚可使用年数之和=预计使用年限(预计使用年限+1)2年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)年折旧率月折旧额=年折旧额/12例7-10 甲公司购入一台机器设备采用年数总和法计提折旧，设备原始价值为元，预计使用年限为5年，预计净残值率为4%。该公司计提该设备折旧计算如下：年次尚可使用年数应计提折旧额年折旧率年折旧额累计折旧第1年55/15第2年44/15第3年33/1596000第4年22/1564000第5年11/1532000在税法允许的前提下，采用加速折旧法计提折旧，由于最初几年的折旧费用较多，相应减少了企业在这一期间的收益，从而减轻了所得税的负担。虽然从固定资产全部使用期来看，折旧总额不变，企业交纳的所得税总额也未减少，但由于交纳时间上的推迟，相当于政府给企业提供了一笔无息贷款，使企业从中得到了一定的财务利益。另外，在固定资产使用早期，维修费用较少，而在使用后期则费用较多，在维修费用少的使用早期多提折旧，在维修费用多的使用后期少提折旧，可使固定资产的使用成本(包括折旧费用和维修费用)在前后期大体保持平衡。当今科学技术高速发展，一些更新换代较快的资产，其无形损耗已成为确定折旧时必须考虑的重要因素之一。加速折旧法充分考虑到了固定资产无形损耗因素，从而减少了旧技术淘汰时发生的损失。企业在计提折旧时，要根据具体情况，综合考虑各种因素，选择适当的方法，尽量使折旧成本的分摊情况与固定资产的实际使用情况相符。企业对于接受捐赠旧的固定资产，应当按照确定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。对于融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。五、固定资产折旧的账务处理企业一般应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。因此，企业各月计算折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。当月固定资产应计提的折旧额=上月固定资产计提的折旧额+上月增加固定资产应计提的折旧额上月减少固定资产应计提的折旧额计提折旧的账务处理是通过设置“累计折旧”科目进行的。企业按照一定的方法计算出当年或当月提取的折旧后，应根据折旧资产的使用部门分别借记不同的成本费用费用，贷记“累计折旧”科目。一般来说，企业的管理部门使用的固定资产，折旧费应记入“管理费用”科目，生产车间使用的固定资产，折旧费记入“制造费用”科目，销售部门使用的固定资产，折旧费记入“销售费用”科目。例7-11甲公司公司2016年7月份各部门固定资产计提折旧如下：生产车间计提折旧32 000元，厂部管理部门计提折旧3 000元，销售部门计提折旧2 800元，据此编制会计分录如下：固定资产折旧计算表（单位：元）使用部门本月累计折旧额费用分配管理部门32000管理费用生产车间3000制造费用销售部门2800销售费用合计借：制造费用 32000 管理费用 3000 销售费用 2800贷：累计折旧 37800六、固定资产使用寿命和折旧方法的复核（一）固定资产使用寿命的复核在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能与预计固定资产使用寿命时发生很大的变化。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短等。此时，如果不对固定资产预计使用寿命进行调整，原先确定的固定资产使用寿命必然不能反映出其为企业提供经济利益的期间，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。为了避免这种情况，企业应定期对固定资产预计使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有较大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。企业对固定资产预计净残值所作的调整，也应作为会计估计变更处理。（二）固定资产折旧方法的复核在固定资产使用过程中，其包含的经济利益的预期实现方式有可能发生重大变化。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，东方公司以前年度采用直线法计提固定资产折旧；本年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，采用直线法计提折旧已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此，企业决定变直线法为加速折旧法。此时，如果不对固定资产折旧方法进行调整，原先确定的固定资产折旧方法必然不能反映出其为企业带来经济利益的方式，据此提供的会计信息就很可能是不真实的，进而影响会计信息使用者做出恰当的经济决策。为了避免这种情况，企业应定期复核固定资产的折旧方法，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大变化，则应在按规定履行相关程序报经批准后改按新的折旧方法及提折旧。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更。第四节 固定资产的后续支出与减值一、固定资产的后续支出1.固定资产后续支出的概念及原则固定资产的后续支出，是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。企业的固定资产在投入使用后，为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，进行资本化处理，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益，进行费用化处理。2.资本化的后续支出固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。例7-12甲公司由于生产产品的需要，将一栋厂房进行扩建，从而满足新的生产需求。该栋厂房原始价值为元，累计已计提折旧为80000元。在对该厂房进行扩建的过程中共发生扩建支出40000元，企业已开出转账支票进行支付。在扩建过程中，拆除的原有厂房部分的残料作为原材料入库，作价3000元。则甲公司的会计处理为：（1）该厂房转入扩建，并同时注销原有厂房的原值及其计提的累计折旧。借：在建工程 累计折旧 80000 贷：固定资产 （2）支付扩建支出40000元，计入工程成本。借：在建工程 40000 贷：银行存款 40000（3）材料作价入库，冲减工程成本。借：原材料 3000贷：在建工程 3000（4）扩建工程完工，结转扩建后厂房成本。借：固定资产 贷：在建工程 通过以上处理，我们不难发现，厂房经过扩建，对其进行了资本化处理即所发生扩建支出计入了新固定资产成本，使得该厂房的账面价值由原来的元增加到了元。经过此次扩建，该厂房需重新确定折旧额。假定扩建后该厂房的使用年为10年，预计净残值率为扩建后该厂房账面价值的4%，折旧方法按照年限平均法，则以后该厂房计提的折旧额计算如下：固定资产的月折旧率=9.6%/12=0.8%固定资产年折旧额=.6%=17952固定资产月折旧额=.8%=14963. 费用化的后续支出一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常维护支出通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，也应在发生时直接计入当期损益。例7-13甲公司某日对机器设备进行日常维修，修理过程中领用配件500元，用银行存款支付其他修理费600