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专题八 其他主要内容（1）存货；（2）固定资产；（3）无形资产；（4）投资性房地产；（5）负债；（6）或有事项；（7）政府补助；（8）借款费用；（9）股份支付；（10）售后租回交易；（11）所得税。一、存货（一）存货初始入账价值的确定（二）存货发出的计价 （三）存货期末计价1.存货估计售价的确定2.材料存货的期末计量【例题1】甲公司2012年年末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元，估计销售每台Y产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税，本题下同）。2012年末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。2012年12月31日前，原材料未计提存货跌价准备。 要求：计算2012年12月31日该原材料的账面价值。【答案】产成品的成本=100+95=195（万元），产成品的可变现净值=2010-201=180（万元）。期末该原材料的可变现净值=2010-95-201=85（万元）,账面价值为85万元。二、固定资产（一）固定资产折旧已提足折旧仍继续使用的固定资产、单独计价入账的土地、处于更新改造过程中的固定资产，不再计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧。（二）固定资产后续支出 1.资本化的后续支出 与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。 2.费用后的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。符合资本化条件的固定资产大修理支出，应当资本化；不符合固定资产确认条件的大修理支出仍应费用化。【例题2】 A公司有一办公楼，原值3 600万元，已计提折旧为1 400万元，已计提减值准备200万元。该办公楼内原有4部电梯，原值360万元，未单独确认为固定资产。2010年12月，甲公司采用出包方式改造办公楼4部电梯，决定更换4部电梯。支付的新电梯购买价款为640万元（含增值税税额，适用的增值税税率为17%），另发生安装费用20万元，以银行存款支付，旧电梯的回收价格为40万元，款项尚未收到。要求：计算电梯安装完毕达到预定可使用状态时办公楼的成本。【答案】旧电梯的账面价值=360-1 400360/3 600-200360/3 600=200（万元），电梯安装完毕达到预定使用状态时办公楼新的成本=（3 600-1 400-200）-200+640+20=2 460（万元）。【例题3】 2011年10月1目，甲公司董事会决定将某管理用固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自2011年1月1日起执行。董事会会议纪要中对该事项的说明为：考虑到公司对某管理用固定资产的实际使用情况发生变化，将该同定资产的折旧年限调整为20年，这更符合其为企业带来经济利益流入的情况。上述管理用固定资产系甲公司于2008年12月购入，原值为3 600万元，甲公司采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年计算确定的折旧在所得税前扣除。在2011年度财务报表中，甲公司对该固定资产按照调整后的折旧年限计算的年折旧额为160万元，与该固定资产相关的递延所得税资产余额为40万元。要求：说明甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录。【答案】甲公司的会计处理不正确。理由：固定资产折旧年限的改变，属于会计估计变更，应自变更日日开始在未来期适用，甲公司不能根据董事会决议的规定将该项变更应用于批准变更之前的期间。2011年1-9月折旧额=3 600/10/129=270（万元）2011年10-12月折旧额=（3 600-3 600/102-270）/（2012-212-9）3=2 610/2073=37.83（万元）2011年1-12月应计折旧额=270+37.83=307.83（万元）2011年应补提折旧额=307.83-160=147.83（万元2011年12月31日账面价值=3 600-3 600/102-307.83=2 572.17（万元）2011年12月31日计税基础=3 600-3 600/153=2 880（万元）可抵扣暂时性差异=2 880-2 572.17=307.83（万元）应确认的递延所得税资产余额=307.8325%=76.96（万元）更正分录如下：借：管理费用 147.83 贷：累计折旧 147.83借：递延所得税资产 36.96（76.96-40） 贷：所得税费用 36.96三、无形资产当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。（一）土地使用权的会计处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（购入的土地算作存货）2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。（二）内部研究开发费用的会计处理【例题4】某企业于2012年度发生研发支出共计200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出为60万元，符合资本化条件支出为120万元，假定该项研发于2012年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2012年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。要求：计算2012年应交所得税、暂时性差异和递延所得税资产。【答案】无形资产2012年按准则规定计入管理费用金额=20+60+1205126=92（万元）按税法规定2012年应计入损益的金额=92+9250%=138（万元）2012年纳税调减金额=9250%=46（万元）2012年应交所得税=（1 000-46）25%=238.5（万元）2012年12月31日无形资产账面价值=120-1205126=108（万元）计税基础=108150%=162（万元）可抵扣暂时性差异=162-108=54（万元），但不能确认递延所得税资产。四、投资性房地产 （一）投资性房地产后续计量模式 1.成本模式 2.公允价值模式 企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也不计提减值准备。（公允价值变动计入“公允价值变动损益”） 3.后续计量模式的变更已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（可以由成本模式改为公允价值模式）（二）房地产转换的会计处理1.成本计量模式 投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示： 2.公允价值计量模式 【例题5】甲公司2011年至2014年发生以下交易或事项：2011年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，2014年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租期2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2014年12月31日，该办公楼的公允价值为2 200万元。要求：（1）计算出租办公楼2014年计提折旧的金额。 （2）编制出租办公楼租赁期开始日的会计分录。（3）计算上述交易或事项影响甲公司2014年度的营业利润。【答案】（1）2014年应计提的折旧=3 000/206/12=75（万元）。（2）办公楼出租前已计提折旧=3 000/202.5 =375（万元）借：投资性房地产成本 2 800 累计折旧 375 贷：固定资产 3 000 资本公积其他资本公积 175（3）上述交易对2014年度营业利润的影响=-75+150/2+（2 200-2 800）=-600（万元）。五、负债（一）应付账款 因债权单位撤销或其他原因，企业无法或无需支付的应付款项应计入当期损益（营业外收入）,但因大股东代企业偿还债务导致企业无需归还债务应计入资本公积。（二）应付职工薪酬 辞退福利计入管理费用。（三）应交税费 中国证监会会计部，上市公司执行企业会计准则监管问题解答：上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益（不能进行追溯）。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。（四）应付股利应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。（五）可转换公司债券可转换公司债券发行收款由两部分构成【例题6】甲公司经批准于2012年1月1日以面值发行可转换公司债券，面值总额为50 000万元（不考虑相关税费）。该可转换公司债券期限为5年，每年1月1日付息、票面年利率为4%，实际年利率为6%。利率为6%、期数为5期的普通年金现值系数为4.2124，利率为6%、期数为5期的复利现值系数为0.7473。要求：计算2012年1月1日发行可转换公司债券时应确认的权益成份的公允价值。【答案】可转换公司债券负债成份的公允价值=50 0000.7473+50 0004%4.2124=45 789.8（万元），权益成份公允价值=50 000-45 789.8=4 210.2（万元）。【例题7】 2012年12月31日，甲公司按面值100元发行了100万份可转换债券，取得发行收入总额10 000万元。该债券的期限为3年，票面年利率为5%，按年支付利息；每份债券均可在到期前的任何时间转换为甲公司10股普通股；在债券到期前，持有者有权利在任何时候要求甲公司按面值赎回该债券。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券市场年利率为6%。假定在债券发行日，以市场利率计算的可转换债券本金和利息的现值为9 400万元，市场上类似可转换债券持有者提前要求赎回债券权利（提前赎回权）的公允价值为60万元。甲公司将嵌入可转换债券的转股权和提前赎回权作为衍生工具予以分拆，并作如下会计处理： 借：银行存款 10 000 应付债券利息调整 600 贷：应付债券债券面值 10 000 衍生工具提前赎回权 60 资本公积其他资本公积 540 要求：判断甲公司2012年12月31日发行可转换债券的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。【答案】甲公司会计处理不正确。理由：甲公司发行的可转换债券中嵌入的转股权在经济特征和风险方面与主合同不存在紧密关系，应予分拆。该转股权应确认为权益工具。而提前行权的赎回价格非常接近与分拆权益成分前可转换债券摊余成本，嵌入的提前赎回权在经济特征和风险方面与主合同存在紧密关系，因此对该衍生工具不予分拆。更正分录如下：借：衍生工具提前赎回权 60 贷：资本公积其他资本公积 60六、或有事项 （一）预计负债的计量（二）预期可获得补偿的处理企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不应超过预计负债的账面价值。（确认的资产跟预计负债不能相互抵消）（三）亏损合同企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。（四）重组义务企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。【例题8】甲公司管理层于2011年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从2012年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。并于12月3日对外公告。2011年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。为了实施，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2 500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。要求：（1）计算与重组有关的直接支出。（2）计算因业务重组计划而减少2011年度利润总额的金额。【答案】（1）因辞退员工将支付补偿800万元和因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元属于与重组有关的直接支出。（2）因重组计划减少2011年度利润总额=825+150=975（万元）。（剩余的将要发生的指出不会影响当年的利润总额）七、政府补助 （一）与收益相关的政府补助 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益（营业外收入）。（二）与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。【例题9】嘉德会计师事务所委派合伙人杨鹏担任北方阀门2009年度财务报表审计的项目合伙人。在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：2009年1月12日，北方阀门收到政府下拨用于购买检测设备的补助款500万元，并将其计入营业外收入。2009年3月25日，与上述政府补助相关的检测设备安装完毕并达到预定可使用状态。该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用10年，预计净残值为零。要求：判断北方阀门的相关会计处理是否恰当，并简要说明理由。【答案】北方阀门的会计处理不恰当。本项补助款是企业取得的、用于购买长期资产的政府补助，属于与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益。应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时期，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。八、借款费用（一）资本化期间（二）专门借款利息资本化金额的计算为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用（利息费用=起初摊余成本*实际利率），减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。【例题10】甲公司2012年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于2012年1月1日开工建造，2012年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2012年12月31日工程尚未完工，要求：计算该在建工程2012年12月31日的账面余额。【答案】2012年12月31日该在建工程的账面余额=4 600+（10 662.108%-760）=4 692.97（万元）。九、股份支付【（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。 现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。】（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。【按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）】（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则 企业应当在等待期内按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。（现金结算的股份支付在可行权日之前进入成本费用；可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入公允价值变动损益。对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。）（三）集团股份支付的处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：1.结算企业（即母公司）以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）（权益结算）或负债（现金结算）。2.接受服务企业（子公司）没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。【例题11】 2012年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称甲公司）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2015年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。有关的资料如下：（1）2012年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。（2）2013年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。要求：计算甲公司2012年和2013年因股份支付应确认的费用。【答案】2012年应确认的费用=（50-1-1）10151/3=2 400（万元）。2013年应确认的费用=（50-1-2）10152/3-2400=2300（万元）。【例题12】 2011年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2011年1月1日起必须在该公司连续服务4年，即可自2013年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。2011年12月31日“应付职工薪酬”科目期末余额为100 000元。2012年12月31日每份现金股票增值权公允价值为50元，至2012年年末有20名管理人员离开B公司，B公司估计还将有9名管理人员离开。要求：计算2012年应确认的管理费用。【答案】2012年应确认的管理费用=（100-29）1005024-100 000=77 500（元）。十、售后租回交易 （一）售后租回交易形成融资租赁如果售后租回交易形成一项融资租赁（不能确认收入），售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（二）售后租回交易形成经营租赁【例题13】 2010年1月1日，甲公司与乙公司签订资产转让合同。合同约定，甲公司将其办公楼 以4 500万元的价格出售给乙公司，同时甲公司自2010年1月1日至2014 年12月31日止期间可继续使用该办公楼，但每年末需支付乙公司租金300万元，期满后乙公司收回办公楼。当日，该办公楼账面原值为6 000万元，己计提折旧750万元，未计提减值准备，预计尚可使用年限为35年；同等办公楼的市场售价为5 500万元；市场上租用同等办公楼需每年支付租金520万元。 1月10日，甲公司收到乙公司支付的款项，并办妥办公楼的产权变更手续。甲公司会计处理：2010年确认营业外支出750万元，管理费用300万元。要求：判断甲公司会计处理是否正确，并简要说明判断依据。对于不正确的会计处理，编制相应的调整分录。【答案】甲公司会计处理不正确。理由：对于售后租回交易形成经营租赁的情况，要分情况进行区分，该交易不是按照公允价值达成的，售价低于资产的公允价值，并且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。售价与账面价值的750应确认为递延收益，期末按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内。调整分录如下：借：递延收益 750 贷：营业外支出 750借：管理费用 150 贷：递延收益 150十一、所得税【例题14】甲公司适用的所得税税率为25%，甲公司2012年全年累计实现的利润总额为1 000万元。2012年发生以下业务：要求：判断甲公司的有关业务的会计处理是否正确；如不正确，请简要说明理由并写出正确的做法。（1）2011年12月购入管理用固定资产，原价为200万元，预计净残值为10万元，折旧年限为10年，按双倍余额递减法计提折旧，2012年12月31日固定资产账面价值为160万元；税法按年限平均法计提折