土地增值税筹划研究.doc

1 摘摘 要要 税务筹划 Tax Planning 在西方发达有着悠久的历史 而在我国是近些年 才逐渐被人们所认识 了解并付诸实践 目前我国实行的是多税种 多环节的复 合税制 主税种的税负伸缩性较大 成为纳税人重点筹划的对象 税务筹划是纳 税人在不违反税收法律 法规的前提下 通过对经营 投资 理财活动的安排等 进行筹划 尽可能地减轻税收负担 以获取节税收利益的活动 税务筹划的主要 原则包括合法性 可行性 安全性和筹划性等 税务筹划的方式主要是利用选择 性条款 鼓励性条款和缺陷性条款进行筹划 2005 年至 2008 年 我国的房地产行业经历了房价快速大幅上涨到缓步回落 的过程 在此期间 政府颁布了一系列旨在稳定房价 防止宏观经济过热的政策 2007 年随着美国次贷危机的爆发 全球的房地产市场都受其影响陷入低迷 由于 房地产行业是对资金有着高度依赖的特殊性行业 随着美国次贷危机逐渐影响到 我国的实体经济 国内房地产企业普遍遇到贷款利率高企 商品房滞销 利润率 大幅下滑以及无法取得开发贷款等问题 现金流十分紧张 同时 政府要求从 2007 年 1 月起开展土地增值税的清算工作 土地增值税税率是 30 60 税 负较重 也因此成为当前房地产企业税务筹划的重点 对土地增值税的筹划从两个方面着手 一是控制税率 即控制土地增值率 二是控制应纳税额 即合理分解收入和控制扣除项目金额 本文首先从对土地转 让方式 销售收入和扣除项目金额三个方面进行筹划分析 寻找合理的筹划方案 以减轻房地产开发企业的实际税负 其次 根据上述思路 采用理论联系实际的 研究方法 通过案例分析的方式 以一个房地产项目为例 分析比较不同的筹划 思路和方案导致企业税负的变化 最后 对土地增值税筹划过程中可能面临的税 务筹划风险进行了分析研究 房地产企业进行税务筹划主要目的一是为了减轻税负 二是为了延缓纳税义 务发生的时间 提高资金周转率 长远来看房地产企业必须转变目前依靠土地快 速增值获取利润的发展模式 要做到产品差异化 经济规模化和融资方式多样化 只有这样才能从本质上提高企业的竞争力和抗风险能力 关键词 关键词 税务筹划 房地产 土地增值税 I Abstract The Tax Planning has a long history in the western developed countries and it has been recognized acknowledged and executed by China in the recently years At present China has executed a complex tax system which involves many tax types and many tax collections While the flexibility of the main tax s tax burden is large it has been considered as the main target for the taxpayer to do tax planning The Tax Planning is the activities that under the precondition of complying with the law and regulations through the plan of managing investing and financing the taxpayers have tried their best to light the tax burden in order to reduce tax and earn more interest The principles of the Tax Planning are validity feasibility security planning and so on And the methods of Tax Planning are to use the selective clauses encouraging clauses and limited clauses to plan During 2005 to 2008 China s real estate industry had experienced a process that it had developed very quickly at first and then fallen slowly During this period the government had issued a series policies to stabilize the housing price to prevent macro economy overheated In 2007 America broke up the Subprime Lending Crisis and the global real estate market was in depressed state For the real estate industry is a special industry which highly relies on the capital and as the Subprime Lending Crisis has gradually influenced on China s real economy China s real estate industry has faced a lot of problems such as the high lending rate the overstocking and sluggish sales of enterprise and commercial housing the profit rate sliding by a big margin and hard to gain the developing loan then the real estate industry s cash flow is very intense Meanwhile the government demand to carry out the liquidation work on the Land Appreciation Tax from January 2007 and the its tax rate is 30 to 60 which is high so the Land Appreciation has become the main target for the real estate enterprises in China to do tax planning The real estate enterprises in China do tax planning from two aspects one aspect is to control tax rate which is to control the land appreciation rate the other is to control tax sum which is to reasonably divide income and control the sum of deductible items This article firstly carries through the planning analysis from three aspects which are land transfer patterns sales income and the sum of deductible items then getting the reasonable planning strategy to reduce the real tax burden on the real estate enterprises II Secondly following the above thought using the research method of linking theory with practice and case study and using a real estate project as the example this article has compared the different planning thoughts and their influences on the tax burden At last this article has analyzed the tax planning risks which could occur during the land appreciation tax planning process The main purposes of real estate enterprises on the tax planning are as follows the first purpose is to reduce tax burden the second purpose is to delay the time to pay tax which could increase the capital turnover rate From the long term point of view the real estate enterprises should change the current development pattern which relies on the fast value increment of the land to gain profit They have to achieve the state that their products are different their economy is of a grand scale and their financing methods are various Only reaching this state the real estate enterprises could improve their competitive power and risk resisting ability Key Words Tax Planning Real Estate Land Appreciation Tax 目目 录录 导导 论论 1 一 研究的意义和背景 1 二 国内外文献综述 2 三 研究的内容与方法 5 第一章第一章 税务筹划的基本理论税务筹划的基本理论 7 一 税务筹划的概念 7 二 税务筹划的原则 8 三 税务筹划的方式 10 第二章第二章 我国房地产行业现状及土地增值税筹划分析我国房地产行业现状及土地增值税筹划分析 13 一 我国房地产行业现状 14 二 我国土地增值税的征管概况 16 三 房地产企业对土地增值额的筹划分析 18 第三章第三章 土地增值税筹划实务土地增值税筹划实务分分析析 20 一 房地产企业筹划土地增值税实务分析 20 二 房地产企业土地增值税筹划实务举例 25 三 税务筹划方案的风险分析 29 结结 论论 32 一 研究结论 32 二 本文的创新 33 三 本文的不足 33 主要参考文献主要参考文献 34 Content Introduction 1 I The Significance Background of Research 1 II A Literature Review at Home and Abroad 2 III The Content Methods of Research 5 Part One Fundamental theory of the Tax Planning 7 I The Concept of the Tax Planning 7 II The Principles of the Tax Planning 8 III The Methods of the Tax Planning 10 Part Two The Current Situation of China s Real Estate Industry and the Analysis of the Land Appreciation Tax Planning 13 I The Current Situation of China s Real Estate Industry 14 II Introduction of China s Land Appreciation Tax Collection Situation 16 III Analysis on How the Real Estate Enterprises Plan on the Sum of the Land Appreciation Tax 18 Part Three Practical Analysis on the Land Appreciation Tax Planning 20 I The Practical Analysis on the Real Estate Enterprises Planning on the Land Appreciation Tax 20 II The Practical Analysis and Case Study on the Land Appreciation Tax Planning25 III The Risk Analysis on the Tax Planning Strategies 29 Conclusion 32 I Research Conclusion 32 II The Innovations of this Article 33 III The Limitations of this Article 33 Main References 34 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 1 导导 论论 2005 年至 2008 年 我国的房地产价格经过了快速上涨到缓步回落的过程 在此期间 政府部门颁布了一系列政策 意图稳定房价 防止宏观经济过热 其 中关于土地增值税清算的政策规定 引起了广泛关注 土地增值税按纳税人转让 房地产所取得增值额占扣除项目的百分比 采取四级超率累进税率计算征收 税 率为 30 60 税负较重 2008 年 2009 年 商业银行贷款利率高企 房地产 市场成交量和成交价格双下滑 房地产企业的利润率大幅下降 现金流紧张 随 着美国次贷危机的爆发和蔓延 国内购房者纷纷转为观望态度 这也加大了房地 产企业的经营难度 企业如何做好税务筹划工作 尤其是土地增值税的筹划工作 成为各个房地产企业的重点工作之一 此举不仅可以减轻企业的税收负担 还可 以节省出一笔可观的现金 为企业的经营提供更多的保障 一 研究的意义和背景一 研究的意义和背景 1 本题的理论意义 税务筹划在西方发达有着悠久的历史 税务筹划不仅是纳税人的权利 也是 纳税人纳税意识提高的必然结果和具体表现 税务筹划在我国的发展时间还很短 土地增值税是对转让国有土地使用权 地上建筑物及其附着物并取得收入的单位 和个人就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税 1993 年 12 月 13 日国务院 颁布的 中华人民共和国土地增值暂行条例 以下简称 暂行条例 是现行土 增的基本规范 土地增值税以土地的增值额为税基 从理论上说土地的增值往往 在漫长的持有过程中发生 由于土地供给是缺乏弹性的 在边际收益递减规律的 作用下 人们对土地的需求量应该是随着地租的升高而递减 然而 由于级差地 租的存在 这一规律在房地产市场不能完全发挥作用 我国的土地价格是随着土 地的市场化进程 国民经济的持续增长 居民的住房需求和人民币升值的趋势快 速上涨的 我国的土地增值税不是对土地持有过程征税 而是对土地开发阶段的 增值额征税即对利润直接征税 企业在进行税务筹划时 应选择税收优惠多 税 负伸缩弹性大的税种作为重点筹划对象 我国的土地增值税实行超率累进税率 不同级次之间税收负担的差距大 税负重 因此成为房地产企业的重点筹划对象 2 本题的实际意义 2007 年至 2008 年 由于政府在政策上不断加强对房地产行业的宏观调控 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 2 使得房地产企业遭遇资金成本上升 无法取得开发贷款等一系列问题 美国次贷 危机的爆发和蔓延 使许多国家的股市和楼市大跌 我国也受其影响 房地产市 场一时间被悲观情绪笼罩 房地产市场成交量和价格同步下滑 企业的利润率大 幅下降 现金流进一步短缺 在此背景下 房地产开发企业尤其需要运用税务筹 划的方式提高资金使用效率 尽量减少资金成本和压力 土地增值税按纳税人转 让房地产所取得增值额占扣除项目的百分比 采取四级超率累进税率计算征收 税率为 30 60 此举不仅可以减轻企业的实际税负 还可以节省出一笔可观的 现金 为企业的经营和现金流量提供更多的支持 税务筹划是企业财务管理的工 作之一 是提高企业运营能力和抗风险能力的方法之一 税务筹划的过程中 影 响应纳税额的两个最直接最根本的因素是计税依据和税率 计税依据越少税率越 低 应纳税额就越少 土地增值税的筹划也是从这两个方面着手 具体来说就是 充分利用税收法律 条例 规定中的各项选择性条款 鼓励性条款或缺陷性条款 进行筹划 根据企业的实际情况寻找最能实现企业整体收益最大化 实现企业价 值增值的筹划方案 二二 国内外文献综述国内外文献综述 1 税务筹划的基本原理 纳税人在不违反税收法律 法规的前提下 通过对经营 投资 理财活动的 安排等进行筹划 尽可能地减轻税收负担 以获取 节税 Tax Saving 的税 收利益的行为可以说很早以前就存在 但是 税收筹划 为社会关注和被法律认 可 从时间上可以追溯到 20 世纪 30 年代 最为典型的是 30 年代英国一则判例 1935 年 英国上议院议员汤姆林爵士针对 税务局长诉温斯大公 一案 对当事 人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可 他说 任何个人都有权安排自己 的事业 依据法律这样做可以少缴税 为了保证从这些安排中得到利益 不能 强迫他多缴税 1 汤姆林爵士的观点赢得了法律界认同 这是第一次对税收筹 划作了法律上认可 之后 英国 澳大利亚 美国在以后的税收判例中经常引用 这一原则精神 税务筹划是纳税人的权利 是纳税人纳税意识提高的具体表现 这一围绕征 税权的诉求 直接体现的是市场经济环境中纳税人争取与纳税义务相对称的纳税 人权利 但这一诉求本质上就是公民对政治权利的最初要求 不仅体现了纳税意 识由君主时代的纯粹义务意识向义务与权利对等意识的转变 而且也开启了由纳 税人的权利意识通向公民要求民主政治权利意识的直接路径 从最初的要求赞同 1 盖地 企业税务筹划理论与实务 大连 东北财经大学出版社 2006 年 P5 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 3 纳税权 逐步扩展到要求选举代表权 政府服务权和税款节约权等项公共理财所 需的权益 1 2 房地产泡沫经济 2005 年至 2007 年 我国房地产市场的商品房销售价格逐年递增 根据微观 经济学理论 在社会总需求的压力下 供给弹性越小的生产或消费品的价格上涨 得就越快 由于不动产在亚洲国家中作为消费和生产要素的供给弹性最小 特别 是在短时期内这点更加明显 因此不动产的价格上涨也就最大 2 东南亚各国在 房地产泡沫破灭之前 经济都呈现出一片繁荣的景象 出口和投资增长很快 东南亚奇迹 概念横扫全球商业社会 带着狂热的情绪 西方银行疯狂地为东 南亚商业活动提供贷款 涌入的热钱给东南亚国家的货币带来升值压力 房地产 泡沫遍及所有东南亚大城市 3 经济学上对 泡沫经济 的定义如弗拉德与加伯 Rober P Flood and Peter M Garber 1981 所说 当实际市场价格正向地依赖于它的预期的变率时 泡沫才会产生 具有理性预期的经济主体不会有系统性的预测误差 所以价格及 其预期的变动率之间也有类似的关系 在这种情况下 由于价格变动的套利行为 及自我完成的预期就会使实际价格变动脱离市场基础 这种情况叫价格泡沫 brice bubble 或资产泡沫 asset bubble 或投机泡沫 speculative bubble 4 3 土地增值税的征管理论 依据台湾土地税收的法律法规 在台湾 涉及土地的税赋共计有 地价税 田赋 土地增值税 空地税 荒地税 契税 工程受益费 遗产税 赠与税 财 产交易所得税及印花税等 5 对于土地增值税的规定是 已规定地价之土地 于 土地所有权移转时 其移转现值减除原规定地价或前次移转时申报之现值 再减 除土地所有人为改良土地已支付之工程受益费 土地重划费用等全部费用后 就 其余额 亦即土地自然涨价部分 课征土地增值税 政府出售之公有土地 因继 承移转之私有土地 及私有土地赠与政府供公共使用者 均免予课征 土地增值 税税率有一般累进税率 共三档 40 50 60 自用住宅优惠税率 改 良利用优惠税率 改良荒地与重划土地 被征收土地优惠税率 另行购买土地 退还原缴土地增值税及土地投机加重税率 6 土地增值税的课税对象是土地的增 1 张馨 税收公共化 系列之二 税收公共化 以 纳税人 为基点 涉外税务 2003 年第 6 期 P11 2 盛斌 殷晓红 APEC 发展的政治经济分析 APEC 问题研究丛书著 南开大学出版社 2005 年 2 月 1 日 P12 3 谢国忠 中国地产市场是 10 年前东南亚的翻版 2005 年 3 月 16 日 4 Flood Robert P and Peter M Garber Marker Fundamentals versus Price level Bubbles The First Tests Journal of Political Economy V88 August 1981 5 台 陈铭福著 房地产税法实务 台北 五南图书出版公司 1981 年 5 月版 P31 P45 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 4 值额 一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增 值额 德国 英国 日本原先实行过的土地增值税 对以上两种情况下的增值都 课税 意大利现行的不动产增值税的课税对象 也包括这两个部分的增值额 我 国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税 韩国的土地超 额增值税 只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税 土地增值税的课税方式 可分为两种 1 综合征收 就是把土地增值收 入归并到一般财产收益中 统一征收所得税 美国 英国等国的土地转让收入并 入个人或法人的综合收入 征收个人所得税和法人税 加拿大将土地转让收入的 四分之三计入所得 进行综合征税 法国对持有期只有 2 年以内的短期土地转让 收入与其他收入一起合并征税 超过 5 年的长期土地转让收入用五分五乘方式征 税 2 单独征收 就是把土地增值收入从所得税中分离出来 单独课征 日本 对个人的土地转让收入的课税 核心是单独计算 分离课税 德国 意大利两国 除非投机买卖 原则上不征税 土地增值税的计税基础是土地的增值额 土地有偿转移的增值额是土地的售 价减去其原价 原来购入价或取得使用权的支付价 和各项成本费用以后的余额 我国台湾地区以每年政府公布一次的 土地公告现值 为计税基础 纳税人按公 告现值的 80 120 申报纳税 对不发生转移的土地 定期估价一次 按增 加价值课税 允许扣除为增值而发生的各项成本费用 韩国的土地超额增值税 实行单一的比例税率 日本 法国等对土地转让收入的税率 因土地持有期长短 而设计高低不同的差另比例税率 土地持有期长的实行轻税率 短的实行高税率 如日本 对个人的土地转让 分为长期转让 短期转让和超短期转让 3 种 对这 3 种长短不同转让收入分别实行 10 20 40 和 50 的不同税率 以抑制 土地投机 合理分配土地的增值 日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外 另征附加税 2006 年 12 月 28 日国务院签发 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值 税清算管理有关问题的通知 文件 要求各地从 2007 年 2 月 1 日起 开展房地 产开发企业土地增值税清算 正式向企业征收 30 60 不等的土地增值税 政府此举的目的在于抑制和打击炒买炒卖土地获取暴利的投机行为 并有利于规 范国家参与土地增值收益的分配方式 增加国家的财政收入 在美国次贷危机影 响下 国内房地产市场成交量和成交价格双下滑 企业利润率大幅下降 此外 商业银行贷款利率仍然高企 房地产企业取得开发贷款困难 普遍遭遇资金瓶颈 土地增值税的清算工作只会使企业现金流更加紧张 经营更加困难 土地增值税 税负重 房地产企业对其要重点筹划 对土地增值税的筹划从两个方面着手 一 6 台 高永长著 现行税法概要 三民书局印行 1981 年 9 月版 P24 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 5 是控制税率 即控制土地增值率 二是控制应纳税额 即合理分解收入和控制扣 除项目金额 事实上 土地增值税能在一定程度上改变房地产企业的经营模式 却不能达到增加经济型住房的市场供应量 提高普通购房者利益的目的 政府应 该考虑给建造低价位商品房的开发商经济补贴 或更多的税收优惠 甚至减免税 目前 我国的房地产市场上观望情绪尤重 更应该用上述手段盘活存量的房地产 资源 积极培育中低价位的商品房和经济适用房市场 真正做到让利于民 切实 减轻普通居民购房的压力 三三 研究的内容与方法研究的内容与方法 一 一 研究的主要内容研究的主要内容 全文共分五个部分 第一部分 导论 首先 介绍了写作本文的背景和意义 其次 介绍国内外 研究本课题的主要文献 最后 介绍了本文的主要内容和研究方法 第二部分 税务筹划的基本理论 税务筹划的概念 即税务筹划是纳税人在 不违反税收法律 法规的前提下 通过对经营 投资 理财活动的安排等进行筹 划 尽可能地减轻税收负担 以获取节税收利益的活动 税务筹划在实际工作中 应遵循的主要原则包括 合法性 可行性 安全性和筹划性等 税务筹划的主要 方式有利用选择性条款进行筹划 利用鼓励性条款进行筹划 利用缺陷性条款进 行筹划 第三部分 我国房地产行业现状及土地增值税筹划分析 本部分首先介绍了 我国房地产行业的现状以及我国土地增值税的征管概况 其次 分析了房地产企 业在对土地增值额进行筹划时 主要是从销售收入金额和扣除项目金额两个方面 进行筹划的 第四部分是土地增值税筹划实务分析 本部分主要研究房地产企业在实务中 如何筹划土地增值税以减轻企业实际税负 并根据上述筹划思路 通过对一个土 地增值税筹划实务案例的分析 比较不同的筹划思路和方案导致企业税负的变化 此外 还简要分析了税务筹划的风险 第五部分 结论 总结了本文的研究结论 展望了房地产行业的发展方向 同时分析了本文的创新与不足 二 二 研究的主要方法研究的主要方法 本文研究方法主要有 1 例证法和对比法 本文多处以举例的方式 通过对同一纳税事项设计不同的筹划方案 对比分 析不同的筹划方案引起的不同税负的变化 本文在列举案例 计算分析各种不同 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 6 筹划方案的过程中 提出观点 证明观点 2 理论联系实际的分析方法 本文阐述了税务筹划的基本概念 原则和主要方法 以这些理论为基础 研 究分析我国房地产企业在土地增值税筹划实务中应遵循的原则和主要的筹划方法 这些研究和分析都是以上述的理论为指导 立足于当前颁布的各项税收的法律 法规 从实际出发探讨最合理的土地增值税的筹划方案 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 7 第一章第一章 税务筹划的税务筹划的基本理论基本理论 税务筹划在国外最早可以追溯到 19 世纪中叶的意大利 税务专家对企业和 个人开展税务咨询活动 而咨询的内容大多是有关税务筹划的 税务筹划逐步形 成一套较为完整的理论与实务体系 应该是自 20 世纪 50 年代起 1 在我国 税 务筹划是改革开放以后才逐渐被引入国内来的 并随着改革开放的不断深入和社 会主义市场经济的发展 人们对节税和税务筹划才有了深刻的认识 税务筹划不 仅是纳税人的权利 也是纳税人纳税意识提高的必然结果和具体表现 2 市场 经济环境中纳税人争取与纳税义务相对称的纳税人权利 这一诉求本质上就是公 民对政治权利的最初要求 3 一一 税务筹划的税务筹划的概念概念 1935 年 英国上议院议员汤姆林爵士针对 税务局长诉温斯大公 一案 对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可 他说 任何个人都有权安 排自己的事业 依据法律这样做可以少缴税 为了保证从这些安排中得到利 益 不能强迫他多缴税 汤姆林爵士的观点赢得了法律界认同 这是第一次 对税收筹划作了法律上认可 之后 英国 澳大利亚 美国在以后的税收判例中 经常接引这一原则精神 此外 荷兰国际文献局 国际税收辞汇 中是这样定义 的 税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排 实现缴纳最低 的税收 印度税务专家 N J 雅萨斯威在 个人投资和税收筹划 一书中说 税收筹划是 纳税人通过财务活动的安排 以充分利用税收法规所提供的包括减 免税在内的一切优惠 从而获得最大的税收利益 美国南加州 W B 梅格斯博 士在与别人合著的 已发行多版的 会计学 中说道 人们合理而又合法地安 排自己的经营活动 使之缴纳可能最低的税收 他们使用的方法可称之为税收筹 划 少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在 另外他还说 在纳税 发生之前 有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排 以达到尽量地少缴所 得税 这个过程就是税收筹划 4 从上述定义中 可以看出 第一 税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和 1 1959 年欧洲成立税务联合会 它是从事税务咨询的专业人士和团体组成的 其成员遍布英 法 德 意等 22 个国家 联合会 明确提出以税务咨询为中心开展税务服务 而税务筹划就是其服务的主要内容 2 对征管方而言 必须遵循 法无授权不得行 否则就会造成公共权利的滥用 对纳税人而言 应该遵循 法无明文不为过 罪 这样税务筹划工作才具有可行性 3 张馨 税收公共化 系列之二 税收公共化 以 纳税人 为基点 涉外税务 2003 年 4 盖地 企业税务筹划理论与实务 大连 东北财经大学出版社 2006 年 P5 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 8 个人 即纳税人 第二 税收筹划的过程或措施必须是科学的 必须在税法规定 的范围内并符合立法精神前提下通过对经营 投资 理财活动的精心安排 才能 达到的 第三 税收筹划的结果是获得节税收益 只有满足这三个条件 才能说 是税收筹划 所以 偷税尽管也能达到税款的节省 由于手段的违法 不属于税 收筹划的范畴 而被绝对禁止 而不正当避税由于违背国家的立法精神 也不属 于税收筹划的范畴 直到现在仍有人把税务筹划和避税 甚至偷税混为一谈 首 先 偷税的手段是非法的 不属于税务筹划的范畴 其次 避税也应当区分正当 避税 凡是符合国家税收政策法规 符合国家立法精神的避税行为是正当避税 属于税务筹划的范畴 而那些钻税收法律漏洞 钻营政策法规空白的行为是不正 当避税 不属于税务筹划的范畴 税务筹划 1是纳税人在不违反税收法律 法规的前提下 通过对经营 投资 理财活动的安排等进行筹划 尽可能地减轻税收负担 以获取 节税 Tax Saving 的税收利益的活动 我国税务筹划的发展历史很短 但发展速度很快 其原因在于 其一 是纳税人的内在需求推动了税务筹划的发展 其二 我国的 税制是多税种复合税制 不同税种的税负不一致 存在税务筹划的空间 当纳税 人对税收筹划的认识越来越深刻 对税务筹划的技术掌握得越全面 这门学科的 发展也就越来越成熟 二二 税务筹划的原则税务筹划的原则 税务筹划的过程是纳税人运用国家税收法律 法规 根据自己的实际情况合 理安排税务支出 以减轻自身税收负担为目的的过程 由于税收对经济具有调控 作用 这一作用是通过纳税主体对课税的回应来实现的 也就是说 由于课税或 增加税收使纳税人的收入减少 改变了纳税人总体的收入水平 使纳税人的税境 Tax Boundary 变坏 纳税人为了取得更多的收入 不得不减少闲暇 更努力 的工作 当国家的课税超过一定限度时 纳税人会主动选择用某种方式来降低自 身的税收负担 即在不同的商品和劳务间 选择不征税或少征税的商品和劳务 所以当社会的平均税率达到一定程度时 就可能对经济产生抑制作用 这一情况 可以用 拉弗曲线 2 来说明 如图 1 1 所示 我国幅员辽阔 社会经济情况复杂 政府在制定税收政策时 总会保持一定 1 英语中 税务筹划 和 税收筹划 都是 Tax Planning 本文认为税收筹划的主体是征管方 税务筹划的 主体才是纳税人 以下沿用此概念 2 拉弗曲线 Laffer Curve 一般情况下 税率越高 政府的税收就越多 但税率的提高超过一定的 限度时 企业的经营成本提高 投资减少 收入减少 即税基减小 反而导致政府的税收减少 描绘这 种税收与税率关系的曲线叫做拉弗曲线 拉弗曲线是由美国供给学派经济学家Arthur B Laffer 提出 他主张政府必须保持适当的税率才能保证较好的财政收入 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 9 弹性以便更加符合某一区域经济的实际情况 更好的促进该区域经济的发展 这 种弹性主要表现在 在国家经济的不同时期 政府选择扩张或收缩性的税收政策 在不同地区之间 产业之间 不同的纳税人个体之间实施不同的税收政策等 决 定税务筹划的空间和节税利益的大小的关键因素就是税负弹性 纳税人进行税务 筹划的必要条件之一就是具有弹性的税负 税负弹性越大 税务筹划的空间和可 能的节税利益就越大 图图 1 11 1 拉弗曲线拉弗曲线 目前我国是多税种 多次征的复合税制 主税种在税法上的规范比较复杂 使得税负的伸缩性较大 也成为纳税人重点筹划的对象 税负弹性取决于税种的 构成要素的弹性 主要的税负要素有税基 税率 扣除项目 优惠政策等 这些 要素自身的伸缩性 决定了该税种的税负弹性 因此 纳税人在进行税务筹划时应遵守的基本原则是 1 合法性 即任 何的税务筹划行为必须要是符合国家的各项法律 法规的规定 这是税务筹划活 动的前提 纳税人和征管方之间的关系是以法律形式来确定的 任何一方违反了 法律的规定 都会受到制裁 纳税人与征管方都是以税收法律法规为 武器 进 行博弈 2 可行性 税务筹划的方案既要符合企业发展的总体战略 也要符合 企业实际的财务状况 税务筹划方案中的任何选择都应该要顾及到各个利益攸关 方 只有符合大多数人利益的方案才能更好的被执行 否则就会难以实施 3 安全性 每一种税务筹划方案都可能潜藏风险 而不同的企业愿意承担的风险是 不一样的 这就意味着在选择筹划的方案时 必须将风险控制在企业愿意承受的 范围内 也只有这样的方案才可能被企业所接受 才可能被顺利实施 4 筹划 性 税务筹划工作是事先对应纳税事项进行统筹安排的活动 在经济活动中 纳 税义务通常具有滞后性 客观上为企业对税率和纳税行为做出筹划提供了可能 此外 税务筹划的目标是为了实现节税利益最大化 实现企业价值的增值 而不一定是追求最低的纳税额 在现实生活中税负的减少并不一定意味着企业集 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 10 团总体价值的增加 有时反而会导致企业集团整体价值的减少 例如 一些在我 国投资的外资企业会利用转让定价的办法将利润转移到境外的高税区 这些企业 是在逃避外汇管制 其追求的是企业集团总体利益的增加 而非较低的纳税额 税务筹划在进行设计和选择具体方案时 最优的方案是在控制各种风险的前提下 追求企业整体利益最大化 实现企业价值的增值 三三 税务筹划的方式税务筹划的方式 税务筹划工作对企业内部而言是一项严密细致的规划性工作 必须依靠自上 而下的紧密配合 在现实的公司法人治理结构中 企业的经营者往往不是股权所 有者 经营者追求的是企业利润总额的最大化 而这一目标常常会与企业税后收 益最大化相矛盾 因此 开展税务筹划工作的必要条件之一是要企业的领导层了 解税务筹划工作 取得他们的支持 税务筹划没有固定的模式 应该具体问题具 体分析 既不能凭空想象 也不能生搬硬套 例如 有人提出在固定资产折旧方 法和存货的计价方法上进行选择 以达到控制企业利润的目的 首先 严格来说 上述方法属于会计核算方法的选择 并非税务筹划的内容 其次 改变会计折旧 方法和存货计价方法 容易造成企业期末利润的巨大波动 从长远来看潜藏着巨 大的风险 不利于企业的长远发展 所以在税务筹划过程中 应立足于国家颁布 的各项税收法律 法规 立足于企业具体的经营活动 立足于当前国家的政策导 向和财政政策导向 具体来说 应从以下三个方面进行筹划 一 利用选择性条款进行筹划 一 利用选择性条款进行筹划 对于同一纳税事项 因其前提条件发生变化而可以选择适用不同的税收条款 这就使得同一纳税事项在不同的税境中会出现不同的纳税处理方式 就会形成不 同的税负 所以选用适当的税收条款可以在税务筹划时取得较好的效果 选择性 条款在税制中普遍存在 尤其是纳税主体对设立形式的选择 以及纳税主体对增 值税或营业税的范围划分等方面的选择 都有较大的税务筹划空间 首先 是利用土地增值税的征收范围规范进行税务筹划 在 中华人民共和 国土地增值税暂行条例 以下简称 土地增值税暂行条例 中规定了土地增值 税的征税范围 同时对于转让房地产的行为进行了界定 列出了不属于土地增值 税征税范围的转让行为 包括房地产的继承和增予 房地产的出租 抵押 交换 以及以房地产进行投资联营及合作建房 房地产的代建房行为 房地产重新评估 增值 房地产开发企业在设立之初就可以选择房地产的代建房这一条款 即房地 产开发企业仅收取建造房屋的劳务报酬 而没有从销售商品房中取得收入的行为 这样就可以免除交纳土地增值税的义务 其次 利用税收法规对销售行为的特别规定进行税务筹划 中华人民共和 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 11 国增值税暂行条例 中规定 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务 为混合销售行为 从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营 者的混合销售行为 视为销售货物 应当缴纳增值税 纳税人兼营非应税劳务的 应分别核算 不分别核算或者不能准确核算的 一并缴纳增值税 因此 企业若 存在混合销售和兼营非应税劳务行为的 应当在对缴纳何税种进行筹划 根据企 业的实际情况和经营范围做出选择 二 利用鼓励性条款进行筹划 二 利用鼓励性条款进行筹划 在某一时期 政府会根据当时的经济状况出台一些支持某个行业的优惠政策 这些鼓励性的优惠条款是这一时期国家的税收政策导向和财政政策导向 纳税人 应该充分利用这些条款进行税务筹划 以降低税负 鼓励性条款所涉及的税收优 惠主要体现在以下方面 税收减免 免征额 税收起征点 优惠税率 出口退税 税收抵免等 比如政府对福利机构 教育机构兴办的企业实行的免税政策 对下 岗职工和大学生创办的企业实行减税的政策等 又比如当前政府为了鼓励高新技 术产业的发展 对需要重点扶持的高新企业减按 15 的所得税税率征收企业所得 税 并且企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形 资产计入当期损益的 在据实扣除的基础上 按照研究开发费用的 50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的 150 摊销 高新企业根据这些优惠条款进 行税务筹划可以获得很大的节税利益 三 利用缺陷性条款进行筹划 三 利用缺陷性条款进行筹划 缺陷性条款指税收法律的漏洞或盲点 由于税制体系的内部结构中存在的不 协调 不完善的条款难以避免 或是在具体执行程序上存在难以逾越的困难 就 造成实际税负存在一定的弹性 因而给税务筹划工作提供了空间 特别是在现在 社会经济快速发展的局面下新的行业和新的赢利方式不断出现 而税法是不可能 立即做出反应的 这样的滞后性也为税务筹划工作提供了空间 纳税人在一定时 期内 可以利用特定的经济环境和自身条件 利用缺陷性条款进行税务筹划 争 取节税利益 即 法无明文不为过 罪 但是 纳税人简单的利用这种方式节 税 存在一定的风险 因为征管方在不断发现漏洞 堵塞漏洞 以减少税款流失 而纳税人的避税行为大多不符合税法的立法宗旨 所以纳税人应该谨慎使用 纳 税人合理的利用税负的转嫁是风险较低 可操作性较强的税务筹划方式 在实践工作中 挂靠 是一种常用的避税手段 许多企业通过挂靠教育单 位 科研机构的方式来降低税负 前些年 有的企业先将资本金汇到国外 再汇 回国内注册成立公司 美其名曰 外资企业 就是为了得到外资企业在所得税征 收上的优惠条款 降低税负 又比如 现行的税收政策对民政部门举办的福利工 厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单位 凡安置 四残 盲 聋 哑和 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 12 肢体残疾 人员占生产人员总数 35 以上的 暂免征收所得税 凡安置 四残 人 员占生产人员总数的比例超过 10 未达到 35 的 减半征收所得税 在实际工作 中 征管方很难清查企业是如何安置残疾人的 只能依据残疾人证来判断企业的 安置比例 以及该给予的优惠额度 有的企业就可以利用这种实务中的缺陷性来 争取优惠措施 实现节税利益 然而这样的做法显然不符合税法的立法宗旨 有 一定的风险性 上述的税务筹划的方式都是纳税人通过研究税收政策和国家的政策导向做出 相应的筹划方案 除此以外 企业还应该主动去了解税务部门的工作流程 工作 方法 多与税务部门的工作人员沟通以便及时了解最新的政策动向 企业对税务 部门在执行政策时具体尺度的松紧的了解 可以为企业在税务筹划时赢得更多的 主动权和时间 税务筹划工作是事前性的 企业通过沟通也可以更好的提前安排 财务支出计划 避免突发性的纳税现时义务对企业现金流的压力 中南财经政法大学 2009 届 MPAcc 硕士学位论文 房地产企业土地增值税筹划研究 13 第二章第二章 我国房地产行业现状及土地增值税筹划分析我国房地产行