对环境会计技术瓶颈的多重思考.docx

对环境会计技术瓶颈的多重思考与环境风险内部控制的设想文/李瑞云 李卫民摘要：被寄予厚望的环境会计，肩负着帮助企业，提高环保绩效的特殊使命，然而回顾和总结它的探索历程，概括成五个字，就是“三个不匹配”:不匹配会计学原理，不匹配自然环境特征，不匹配企业资本性格。主要表现为，对核心概念莫衷一是，对信息披露自以为是。这与设立的初衷，大相径庭。深刻反思其中的根源，理清失误的逻辑链条，并上升到规律性的认识，然后再指导新的理论探索和实践。由此，本文提出了，以互利共赢和自然环境风险为导向，以平衡配置企业自然资源和自有资源为核心的环境风险内部控制新设想。关键词：环境会计；环境风险；内部控制；风险导向；否定之否定；匹配1 环境会计发展简要评述环境会计的概念，启始于20世纪70年代的西方发达国家。90年代逐渐被会计学界重视，开始系统的理论研究。同时被引入中国。国内外大批理论和实务人士，为了环境会计理论的建立和完善，倾注了巨大的热情和智慧，各国有关部门也适时适度的出台了相关法规。企业界、尤其是上市企业都积极响应，参与探索，有力的激发了各利益相关方承担环境保护责任的勇气和信心。然而，师从于会计学原理和方法的环境会计，套用的核心概念和方法，与会计学的本义，与现实背景，与企业本性需要都严重相脱节，难以像财务会计那样进行严谨可靠的确认与计量，和统一、平衡、清晰的报告与分析，实际效果与设立环境会计的初衷相去甚远。理论探索到了必须选择方向的十字路口。重新选择正确的方向，就必须潜心于环境会计的理论模式深刻反思。反思，为什么会逻辑不清晰流畅，功能不独特鲜明，操作不独立简洁；为什么摆脱不了头疼医头，脚疼医脚，缝缝补补，单向平面的思维习惯；可否建立一个博采众长、贴切现实的新模式？2 环境会计的目的与技术瓶颈2.1 设立环境会计的二层目的企业层：提供给企业、社会都适用的环境风险会计管理工具，引导企业逐步顺应环境安全、可持续发展的当代竞争新格局，使投资者、债权人能及时掌握并纠正经营者（代理人）可能受眼前利益驱使，做出损人不利己的失误（比如大众汽车尾气门事件受到美国的天价罚单）；使经营者掌握环保绩效的会计信息，作出平衡、合理的决策。宏观层：为更精准高效的环境保护政策和法规出台，提供会计理论和技术基础。支持政府建立公开、公平、公正的环境风险管理体制在这朗朗乾坤般的生态圈里，忠实尊重社会整体利益、环境友好的企业，自然会享受到政策优惠和市场友好的回报。对企图钻漏洞、敢出轨、不惜以严重环境污染为代价、自私自利的企业，必然会受到生存空间被压缩、不正当谋利的道路被切断、市场倒逼和法规惩罚。形成用市场、法规的大环境，倒逼和保障企业用环保公平竞争的小环境的良性循环机制；形成生态环境第一的社会经济发展新标准、新平衡、新生态的体系。可惜，正像经济生产和消费能力超出了自然环境承受力而导致严重污染一样，环境会计的理论设计也超出了财务会计理论及企业现实承载力而导致力不从心。2.2 环境会计的技术瓶颈环境会计的定义（即基本定位）：运用会计学原理与方法，采用多重计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所作的反映和控制。孟凡利（1997）会计的定义：确认、计量与传达经济信息的过程，以使企业信息使用者作出明智的判断和决策。美国会计学会（1966）从“确认”的视角分析，以“资产”为例，环境会计难以完成准确的确认。资产，是企业过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。但是：（1）目前，大气、地下水、河道、土壤等的自然环境资源的获得与使用，不同于土地使用权，不是企业无形资产，不是企业从市场交易或事项得到的。（2）这些自然资源的特点，不能被专属集纳仓库和水池所集中，具有自由流动性，无序扩散性，危害潜伏性，残留顽固性。所以，即便交纳了排污费等税费以及碳权交易费，也不能覆盖污染危害。因为企业的排污税费制定标准，与其排污所造成的显性及隐形、当时及长远、当地及周围的危害负债，和治污环保的成本相比，严重的悬殊。所以套用财务状况三要素，不能准确确权，也没有法律基础。从“计量”视角分析，确认与计量，是密不可分的两个指标概念，可靠计量，是项目确认的两个必备条件之一。货币计量，是会计四假设之一，是会计核算、会计等式基本前提，是会计执行财务报告六要素确认、计量原则和会计信息质量要求的基础。但是，环境治理的复杂性，使环境会计货币计量难题的研究一直没能突破，成为一大瓶颈。从目的视角分析，信息，是企业的血液和宝贵资源，提供有助于企业投资者、和债权人作出合理决策的财务信息，是会计主要目标。目标指引着会计信息系统运行方向，决定会计怎样处理、加工信息，提供怎样的报表。财务会计侧重“记录价值”，通过确认、计量和报告等程序，提供并解释历史信息。这与企业避免经营、财务风险，保证资本良性循环的管理要求，是相吻合的，但用于环境风险管理的特殊需求，就捉襟见肘，优势荡然无存了。对环境信息的披露的速度慢、成本高、理解难、主观多、过度分析、容易迟滞、混淆了甚至掩盖了风险，错过了本应及时发现、及时识别、报告、分解释放、或调向、避开、转嫁、分摊，或乘虚而入，或转危为机的关键时机。这又何谈有助于企业投资者和债权人作出合理判断和决策？3 站在现代会计职能扩展（或称深化）的新境界，看对环境会计的模式替换传统会计的基本职能是偏向于“反映”的核算与监督，即以盈利为目的，用核算的原则、方式，考察企业经营全过程。主要解决的是企业内外之间，上下之间的信息不对称问题。现代会计的基本职能在此基础上，还向资源配置和风险控制两个方向扩展。这两个新方向、新职能，本质上是对传统方向和职能的深化、精确化。每一个枯燥数字背后，都有一堆鲜活的资源配置信息，和各种风险信息的交集。将复杂信息数字化、系统化，只完成了反映和监督这个现代会计新功能的一半。另一半功能就是“发现和控制”。根据数据之间历史变化及联系的组合，发现数据的来龙去脉，精确高效的配置资源和控制风险。把财务数据广泛收集，深度解读，洞察规律，才能实现会计价值的最大化。科学技术与经济的发展互为因果、各有利弊。它们的迅速发展，都不可避免的推动着自身这两把双刃剑的创造力和破坏力的双向发展，推动着难以再生、难以交换、难以消化的生态环境的经济要素价值越来越迅速的提高。推动着法制、市场、文化、资源、生态环境的全风险防御与转化、全要素倒逼机制的形成，推动着更精确、更细致、更系统的管理技术能力的提高。资源配置的范围，以往是以投资者和债权人的资金和所有权为界，现在，扩展到对社会权益的受托代理，以持续的利润增长，风险下降为界。这就包括自然和社会环境等非企业专属资源。自然资源既是自然的，也是社会的；既是廉价的，也可能会变成天价的奢侈品；既可能由环境风险转化成社会风险和市场风险，也可能由环境友好转化成品牌美誉，股票增值，核心文化竞争力。所以它是企业生存和发展越来越不可或缺、不可忽视的重要资源。40多年的探索结果表明，准确高效的资源配置方式，不应是单一、不变、通用的。由于自然环境资源的“大自然”属性，环境会计难以直接将它纳入会计核算体系，进行确认和计量的数据转换和反映，难以承担自然资源配置和环境风险控制的职能。相对而言，一个比较适合的路径是，通过控制环境风险，来控制自然环境资源的损耗与排放，间接控制企业环保成本，提升企业环保绩效，这也就实现了合理配置自然资源，提高企业综合竞争力，同时消除信息不对称的现代会计职能。4 对环境会计理论的哲学度量哲学，是理论创新的发动机、播种机，唯物辩证法，是真理的筛选机。否定之否定规律，是可持续发展理论的哲学基础。关于否定之否定规律，恩格斯有两段经典的告诫：“我们不要过分的陶醉于我们对自然界的胜利。对于每一次这样的胜利，自然界都报复了我们。每一次胜利，在第一步都确实取得了我们预期的结果，但是，在第二步和第三步却有了完全不同的、出乎意料的影响，常常把第一步结果又取消了。”“在辩证法中，否定不是简单的说不即任何的限制或规定同时就是否定。否定的方式在这里首先取决于过程的一般性质，其次取决于过程的特殊性质。我不仅应当否定，而且还应当重新扬弃这个否定。因此，我做第一个否定的时候，就必须做得使第二个否定可能发生或者将有可能发生。怎样做呢？这就要依每一种情况的特殊性质而定。”这两段话的启示是：对于发展而言，每一个否定都可能有两种性质，两种状态，两种效果，两种生态。第一种，是简单、短浅、单向、被动、狭隘、生硬对接的否定。它面向既往，“秋后算账”。以一时的得失成败为依据和标准，以自我、现在、私利为价值中心，以机遇和结果为导向，思维逻辑是点到点的直线、直观、直接，是头痛医头脚痛医脚，抓机遇时忘风险，遇风险时丢机遇，往往貌似纠偏批判力很强烈，进取创新力十足。但因过于现实，而易被现象所迷惑，矫枉过正，不仅纠偏不彻底，还会派生出新的偏差，用新错误“改正”旧错误，用新风险“避免”旧风险。结果可能是被“报复”之后，还有另一种报复在酝酿着。第二种，是综合、本质、双向、包容、主动、精准、圆润匹配的否定之否定，它以史为鉴，面向未来，回归平衡本质和自然规律，以可持续发展为标准，以平衡、循环为核心，以合作共赢、风险为导向，思维逻辑是由点到面、到整体、到历史的辩证过程。特点是发散开放、通透清晰、融会贯通；透过现象看本质，透过历史看未来，透过局部建系统。它现在的否定原因，不仅是因为过去的失误和自己现在的需要，更是因为未来的不确定性风险。否定之否定的重点对象是，不适应未来发展更大空间、更长时间、更优生态的简单否定的风险因素。基本价值定位、使命是，继往开来，融会贯通，尽力确保每一个否定都平衡稳健，不偏不倚，接续适配；基本原则是平衡循环，“做第一个否定时，就必须做得使第二个否定将有可能发生”。绝不以牺牲整体、未来利益为代价，既要防止“将婴儿和洗澡水一起倒掉”，因噎废食，全面否定，与过去一刀两断；也要防止健忘历史，超越现实，过度创新，透支未来。这里有必要重点探讨“匹配”概念。否定之否定中的匹配指的是，几个事物、要素在结构、功能、自然禀赋、技术承载力上，相互紧密吻合、协同运作的平衡状态；也可以指，几个事物或要素在结构、功能上的相互吻合、协同的紧密度和深入度、广泛度持续循环递增的平衡过程。这是在平衡状态基础上的深度平衡。没有匹配、平衡，就没有循环与发展。前者可以环境会计为例，后者可以环境风险内部控制为例。发展的本质，是人的全部五个层次需求（马斯洛观点），与客观生态环境（包括自然与社会）资源的持续平衡满足。持续平衡满足的关键平衡点是，主体的目标定位，是否与自己的自然禀赋相匹配，是否与客体的现实综合需要相匹配，是否与客体的特殊属性相匹配。环境会计的目标定位，是核算企业的环保财务与质量绩效。这个目标定位的失误在于三个不匹配：（1）与环境的自然性、独立性不匹配。环境，本是独立于企业而存在的，并不会因为企业支付了相关税费或罚款，就丧失了其流动性和独立性。环境会计只能完成对企业排污品种与数量以及进度的数据收集与控制，而无法确认与计量其绩效。（2）与企业资本盈利与避险的本性目的不匹配。环境污染对企业盈利而言，是一种风险和成本的存在，或更多是社会责任性的存在。要转化成利润的直接来源，就必须有环保功能的新产品、新技术、新工艺流程（或偷排、更改数据冒充等），来降低环保成本。如果运用财务会计方式，独立核算成本和利润，不仅具体区分和定价等操作方式很复杂，而且并不很必要。除了专门的环保产品，其他附加环保概念的产品，不论是从设计、生产，还是从消费者个性化需求角度分析，很难像政府奖惩一样，一刀切的区分出环保概念的利润贡献率或绩效。因为，“环保”本身就是一个综合性很强的概念和无止境的过程。或者说，这部分环保利润是环境风险控制的结果。对待不确定性风险，从逻辑上看，只能为控制而计算，而不能为财务而核算。（3）与环境会计所继承的财务会计技术领域定位不匹配。财务风险与环保风险虽然都是统一企业内的风险，但两者风险所分布的范围，与企业利润的关联方式、特有属性有显著差别，针对这两种不同话语体系，生拉硬拽地统一套用确认与计量，必然会造成概念边界不清晰，要素归集不精确，信息质量不可靠，成本效益比倒挂，难以实现环境会计管理目标和价值。环境会计和任何创新一样，必然会面临各种风险和各方面的利益博弈，设计者将本已在财务会计中分散核算的，关于企业对环境影响的财务信息，独立核算，以明晰企业环保社会责任和财务绩效。这个出发点没错。但是，他错在混淆环境的自然属性和资产的专属性二者的本质区别。错在现实技术条件，不支持消除这个区别。错在对经济利益仍然高于环境利益和社会利益的时代背景的低估。这就导致了，无论运用怎样的路径和方法，都只能在目标外围兜圈子。摆脱困局的出路，在于将设计逻辑起点，回归到与环境的自然属性相匹配，技术条件比较完备，各利益相关方都可接受的，风险控制理论模型上来。（见表1：环境风险内部控制与环境会计逻辑循环路径比较表）。表1 环境风险内部控制与环境会计逻辑循环路径比较表理论目的目标方式方式与目标相似性方式与目标融合度技术特色信息披露目的实现环境风险内部控制为了企业盈利和避险环境风险控制绩效借鉴内部控制及管理会计形式，内容都高度相似高度融合及时，准确，灵活，弹性，丰富，全面质量高、标准容易统一、清晰。可以实现目的，完成逻辑闭路循环。自洽性强。环境会计同上环境保护财务与质量绩效运用财务会计原理形式相似确认，计量，资产，负债等核心要件不相融。刻板，复杂，封闭，难理解。质量低，标准难以把握、不清晰。目的难以实现，不能构成逻辑闭路循环。自洽性弱。5 关于“环境风险内部控制”理论的设想5.1 环境风险内部控制的坐标定位以互利共赢、环境风险为导向，以自然环境资源和企业自有资源平衡配置为核心，主要借鉴内部控制原理和方法，以合规、预测精准、全面、彻底为原则，对企业经营中存在的环境风险，进行全员全面全程的穿透性的反映和控制，以使信息使用者作出明智判断和选择，督促企业顺应生态平衡发展新格局，形成环境友好，持续和谐的新型竞争力。5.2 进行“环境风险内部控制”理论探索的理由（1）更符合利益相关者对企业环保方面的会计信息需求，更符合企业追求避险降耗，保值增值的本性（或者说是小目标）。（2）更符合自然环境的自然价值特征，这一自然资源，对于企业经营而言，它不属于企业，却可以被企业所使用，所污染。（3）更符合环境污染，是企业风险外在化、社会化，企业必须承担环境风险控制责任，这个社会共识。更符合将环境资源，纳入财务资源配置体系中，与其他资源同等对待，才能与社会共同可持续发展的大目标。（4）更符合生态循环破坏、资源过度消耗，正在越来越严重、不可逆转地威胁着人类基本的生存条件，社会发展高速度必须让位于环保发展高速度这个迫切的时代呼唤。（5）更符合环保，必须、也只能通过事前事中事后的、全程全员全面的环境风险控制，才能实现早预测、早预防、早识别、早检查、早释放、早化解这个实践常识。降低过度数据加工造成的信息失真，起到环境风险准警察的作用。（6）更符合相关性、及时性、可靠性、可理解性、可比性这些会计信息质量要求，和成本效益原则。净化以“不理解、成本高”等为借口，粉饰或敷衍披露信息的空间。（7）更有助于相关法律准则的调整和出台，有助于企业贯彻执行。使政府、社会、企业形成环境保护利益共同体。消除破窗效应，形成良币驱逐劣币的社会生态。（8）更符合从成本核算会计向预测会计，从增值作业向价值链的价值创造，从单一战略向多元化战略转变，大数据时代管理化、技术化、智能化会计的发展前景。（9）更方便企业与环保、银行、证监会等政府部门进行信息共享和对接沟通，接受监督和指导帮助。（10）更符合环境会计类学术创新，应遵循的独立价值原则：与财务会计等相近的学科保持总目标的一致，但在分目标的内容上互补，在形式上各自自成一体，清晰边界，互相借鉴而又互不干扰，品质独立。5.3 基本模式设计表2 内部控制、环境风险内部控制、财务会计逻辑模型比较表设立目的核心目标现实意义基本要素及其关系基本程序基本原则最终成果、评价或报告内容评价或报告形成的方法和程序内部控制为企业经营效率、财报可靠、资产安全、合规，实现发展战略，提供合理保证。反映和控制影响目标实现的各种风险（对环境风险控制不专一、不突出、不完整清晰）。提升企业管理水平和风险防御能力，维护社会公众利益。内部环境、目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、内部监督。事前、事中、事后全程、全员、全面控制。全面性、重要性、制衡性、适应性、成本效益。董事会声明，工作总体情况，评价依据、范围、程序、方法，内控缺陷及认定、整改（含财务报告缺陷和非财务报告缺陷），内控有效性结论个别访问、调查问卷、专题研讨、穿行测试、实地查验、抽样、比较分析。制定方案，组成评估工作组，现场检查测试，汇总评估结果，编制评价报告，对外披露，报告反馈与追踪。平衡计分卡等。续表：设立目的核心目标现实意义基本要素及其关系基本程序基本原则最终成果、评价或报告内容评价或报告形成的方法和程序环境风险内部控制为企业平衡配置自然资源与自有资源，提高经营效率和资产安全、内部控制评估报告可靠、合规、社会可接受的环境安全，实现发展战略，提供全面、合理保证。反映和控制以自然环境风险为中心的，企业一切相关风险因素。提升企业环保管理水平和环境风险防御能力，维护社会公众环境安全利益。内外部环境、目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、内外部监督。基本同上预测准确、全面彻底、重要性、内外制衡性、适应性、成本效益、智能性。基本同上，整改内容改为财务报告和非财务报告中关于环保信息的缺陷。基本同上，并借鉴管理会计分析工具和模型。财务会计确认、计量与传达经济信息，使信息使用者作出明智判断和决策。为信息使用者作出明智判断和决策服务。企业盈利和保障现金流为主要目标。提升企业经营管理水平和财务、经营风险防御能力，在努力盈利的基础上提供就业、税收、满足生产消费需求资产=负债+所有者权益利润=收入-费用“证，帐，表”循环的三个基本程序财报要素确认与计量原则：历史成本、配比、划分收益性与资本性支出、谨慎性、重要性，实质重于形式“四表一注”和财务报表分析比较分析法，结构分析法，因素分析法，趋势分析法，比率分析法，杜邦分析法等5.4 适当扩展财务报告在原有一套基本财务报表之外，再建立一张辅助财务报表，专项反映环境保护投入、消耗、产出之间的平衡关系，以维护财务报告的基本功能。并可与环境风险内部控制报告相互印证。或者由环境风险内部控制自建此表。5.5 理论探索需注意的风险点（1）避免闭门造车。专家学者应注意主动融入现实环境中，既要高瞻远瞩引进国际研究成果，关注学术论著；也要走进企业，以及环保、金融等部门，紧密联系实际，集思广益，才能充分认识环境保护、环境风险对企业利益关系的复杂性，少走弯路；才能创造既有理论高度，品格独立，又能被普遍理解，各方利益平衡、广泛接受的学术成果，保证理论探索和实践检验互知互动、相互促进、良性循环、可持续发展。（2）避免就会计论会计，注意主动融入大环保理论-技术圈，对唯物辩证法、经济学、系统论、博弈论、管理心理学、信息不对称理论、环境保护学等理论，和互联网、大数据、人工智能、遥感、北斗导航、无人机等现代科技，都应广泛涉及。具有理论功底深厚、前沿科技熟知、工具完备适用的创新，指导企业实践，才能明察秋毫，攻防兼备，气定神闲地应对随时可能到来的各种有意无意的天灾人祸。（3）充分尊重环境风险内部控制信息披露的