14 债务重组ppt课件

第十四章债务重组 通过本章的学习 掌握债务重组的定义 债务重组的方式 债务人和债权人的会计处理 学习目的与要求 债务重组时债务人和债权人的会计处理 重点与难点 本讲参考文献 中国会计准则 企业会计准则第12号 债务重组 2006会计准则讲解 本章内容 第一节债务重组概述债务重组的定义债务重组的方式债务重组日的确定第二节债务重组的会计处理 一 债务重组相关定义 债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 债务人发生财务困难 资金周转困难 经营陷入困境等造成无法或没有能力按原定条件偿还债务 债权人作出让步 同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 作出让步的情形 减免债务人部分债务本金或利息 降低债务人应付债务的利率等 判定条件 原准则 债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项 债务重组的方式 以资产清偿债务将债务转为资本修改其他债务条件 如延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等以上三种方式的组合等 以下简称 混合重组方式 甲企业从乙企业购入一批原材料 向乙企业开出一张面值为100万元 利率为3 3个月期 到期日为2007年5月31日的票据 由于资金周转暂时困难 甲企业无法在5月31日偿清到期的应付票据 经与乙企业协商 达成如下协议 将债务延长到7月31日 并将债务的账面价值100 75元减至90万元 既减面值又减利息 延期内债务不计利息 例析 债务重组类型的判断 判断是否债务重组 债务人甲企业财务困难 债权人延长付款期限 减免本金和利息 做出了让步 因而属于债务重组 适用债务重组准则 属于修改其他债务条件进行的债务重组 债务重组日的确定 债务重组日 债务重组完成日 即债务人履行协议或法院裁定 将相关资产转让给债权人 将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期 例 甲企业欠乙企业1000万元 到期日为2008年5月1日 甲企业发生财务困难 经协商 乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债 甲企业于2008年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续 则债务重组日为 如果上述甲企业分批将商品运往乙企业 最后一批运达日期为2008年8月30日 并在这一天办理有关债务解除手续 则债务重组日为 如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本 甲企业于2008年8月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明 则债务重组日为 第二节债务重组的会计处理 债权人和债务人都要确认债务重组损益 债务重组损益债务人 重组债务的账面价值与抵债资产公允价值 所转股份公允价值 重组后债务账面价值之差作为债务重组利得 债权人 重组债权的账面余额 未对债权计提减值 与受让资产公允价值 所转股份的公允价值 重组后债权的账面价值之差作为债务重组损失 基本原则 原准则 无论是债权人还是债务人 均不确认债务重组收益 Contents 一 以现金清偿债务 二 以非现金资产清偿债务 三 将债务转为资本 四 修改其他债务条件 五 混合重组方式 一 以现金清偿债务 债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额 计入当期损益 债权人应将重组债权账面余额与收到的现金之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应先将差额冲减减值准备 不足以冲减部分计入当期损益 账面余额是某账户未扣除其资产减值准备之前的余额 账面价值是某科目的账面余额减去资产减值准备后的金额 债务的账面价值通常等于账面余额 账面价值和账面余额 例析 以低于债务账面价值的现金清偿债务 2006年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 不含税价为100000元 增值税税率为17 当年3月30日 红星公司发生财务困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协商 深广公司同意减免红星公司20000元债务 余额立即偿清 深广公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备 两公司在债务重组日应如何进行会计处理 债务人红星公司债务重组日债务账面价值与应支付的现金之间的差额 117000 97000 20000 元 计入营业外收入 债权人深广公司债务重组日债权账面余额与收到的现金之间的差额 117000 97000 20000 元 先冲减计提的坏账准备10000元 不足冲减部分10000元计入营业外支出 分析 红星公司借 应付账款117000贷 银行存款97000营业外收入 债务重组利得20000 会计处理 深广公司借 银行存款97000坏账准备10000营业外支出 债务重组损失10000贷 应收账款117000 Contents 一 以现金清偿债务 二 以非现金资产清偿债务 三 将债务转为资本 四 修改其他债务条件 五 混合重组方式 二 以非现金资产清偿债务 以非现金资产清偿债务的 债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账 重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 确认为债务重组损失 计入当期损益 债权人发生的运杂费 保险费等 也应计入受让资产的价值 但是商品流通企业根据存销情况计入当期损益 或计入受让资产的价值 债务人以非现金资产清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额 确认为债务重组利得 计入当期损益 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额 确认为资产转让损益 计入当期损益 债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务 常用于偿债的资产有存货 固定资产 无形资产 有价证券等 债务人 重组债务账面价值与抵债非现金资产公允价值之差确认为债务重组利得 计入营业外收入 抵债非现金资产公允价值与账面价值之差确认为资产转让损益 债权人 收到的抵债资产按照公允价值入账 重组债权的账面余额与受让资产公允价值之差确认为债务重组损失 计入营业外支出 已计提减值准备的先用此差额冲减减值准备 资产转让损益的会计处理 公允价值的计量 例析1 以非现金资产清偿债务 存货清偿债务 2008年1月1日 深广公司销售一批材料给红星公司 含税价为105000元 2008年7月1日 红星公司发生财务困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协议 深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款 该产品市价为80000元 增值税税率17 产品成本为70000元 红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元 深广公司为债权计提了坏账准备500元 假定不考虑其他税费 分析 债务人红星公司债务重组日重组债务账面价值105000元减 所转让存货的公允价值 80000元 增值税销项税额 14600元 债务重组利得11400元资产转让损益 抵债资产公允价值 账面价值 80000 70000 500 10500元 债务人的会计处理 抵债资产为存货的应视同销售处理 借 应付账款105000贷 主营业务收入80000应交税费 应交增值税 销项税额 14600营业外收入 债务重组利得11400借 主营业务成本69500存货跌价准备500贷 库存商品70000说明 通过以上会计处理确认债务重组利得11400元 资产转让收益10500元 债权人分析 债权人深广公司受让产品按公允价值入账 入账价值为80000元重组债权账面余额与受让资产公允价值和可抵扣的增值税进项税额之和的差额 105000 80000 14600 11400元 扣除已计提减值准备500元后的余额10900元作为债务重组损失 计入营业外支出 债权人的会计处理 假设深广公司将该产品作为产成品入库借 库存商品80000应交税费 应交增值税 进行税额 14600坏账准备500营业外支出 债务重组损失10900贷 应收账款105000 例析2 以非现金资产清偿债务 固定资产清偿债务 2008年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 同时收到红星公司签发并承兑的一张面值为100000元 6个月到期的商业汇票 当年8月10日 红星公司发生财务困难 无法兑现票据 经双方协议 深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据 这台设备历史成本为120000元 累计折旧为30000元 计提的减值准备为9000元 公允价值为88000元 深广公司未对债权计提坏账准备 假定不考虑其他税费 债务人的会计处理 分析 债务人红星公司重组债权账面价值 100000元债务重组利得 100000 88000 12000元资产转让损益 88000 120000 30000 9000 7000元 收益 借 固定资产清理81000累计折旧30000固定资产减值准备9000贷 固定资产120000借 应付票据100000贷 固定资产清理81000营业外收入 债务重组利得12000营业外收入 处置非流动资产利得7000说明 通过以上会计处理确认债务重组利得12000元 资产转让收益7000元 债权人的会计处理 假设深广公司对受让的资产仍作为固定资产管理 分析 债权人深广公司重组债权账面价值 100000元受让固定资产按公允价值入账 入账价值为88000元债务重组损失 100000 88000 12000元借 固定资产88000营业外支出 债务重组损失12000贷 应收票据100000说明 通过以上会计处理确认债务重组损失12000元 课堂练习 广源公司于2007年7月1日从深大公司购得一批产品 价值200000元 含税价 因财务困难直至2008年1月尚未支付货款 经与深大公司协商 深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务 该项专利技术的账面价值为150000元 应交的营业税为9000元 公允价值为180000元 广源公司未对转让的专利技术计提减值准备 深大公司对债权计提了2000元的坏账准备 假定不考虑其他税费 两公司在债务重组日分别应如何进行账务处理 债务人广源公司 确认债务重组利得 200000 180000 20000元确认资产转让损益 180000 150000 9000 21000元借 应付账款200000贷 无形资产150000应交税费 应交营业税9000营业外收入 债务重组利得20000 处置非流动资产利得21000债权人深大公司 受让专利技术入账价值 180000元确认债务重组损失 200000 180000 2000 18000元借 无形资产180000坏账准备2000营业外支出 债务重组损失18000贷 应收账款200000 Contents 一 以现金清偿债务 二 以非现金资产清偿债务 三 将债务转为资本 四 修改其他债务条件 五 混合重组方式 三 将债务转为资本 债务重组采用债务转为资本方式的 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 确认为债务重组损失 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 确认为债务重组损失 计入当期损益 将债务转为资本的 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 确认为债务重组利得 计入当期损益 债务人重组债务的账面价值与所转股份的公允价值的差额确认为债务重组利得 计入营业外收入 所转股份面值总额确认为股本 或实收资本 所转股份公允价值与股份面值之差确认为资本公积 债权人重组债权的账面余额与所转股份公允价值之差确认为债务重组损失 计入营业外支出 已计提减值准备的先用此差额冲减减值准备 例析3 债务转为资本清偿债务 2008年2月10日 深广公司销售一批材料给红星公司 股份有限公司 同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元 6个月期 到期还本付息的票据 当年8月10日 红星公司与深广公司协商 以其普通股抵偿该票据 红星公司用于抵债的普通股为10000股 每股面值1元 股票市价为每股9 6元 不考虑相关税费 债务人红星公司债务重组日重组债务账面价值100000元减 所转股份公允价值 96000元 债务重组利得4000元资本公积 股本溢价 所转股份公允价值 面值 96000 10000 86000元债权人深广公司受让股份入账价值 受让股份公允价值96000元确认债务重组损失 100000 96000 4000元 分析 会计处理 债务人 借 应付票据100000贷 股本10000资本公积 股本溢价86000营业外收入 债务重组利得4000债权人 借 长期股权投资96000营业外支出 债务重组损失4000贷 应收票据100000 Contents 一 以现金清偿债务 二 以非现金资产清偿债务 三 将债务转为资本 四 修改其他债务条件 五 混合重组方式 四 修改其他债务条件 通常指减少未来债务本金 降低利率 减少或免除债务利息等方式清偿债务 债务人以修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务账面价值与重组后债务账面价值之间的差额确认为债务重组利得 计入营业外收入 债权人以修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的入账价值 重组债权账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失 计入营业外支出 已计提减值准备的 先用此差额冲减减值准备 例析4 修改其他债务条件清偿债务 深广公司持有红星公司的货款为20000元 由于红星公司财务陷入困境 深广公司同意将红星公司的债务期限延长2年 并减少本金5000元 债务人红星公司债务重组日重组债务的账面价值20000元减 重组后债务入账价值 15000元 债务重组利得5000元债权人深广公司重组后债权入账价值 15000元确认债务重组损失 20000 15000 5000元 分析 会计处理 债务人 借 应付账款20000贷 应付账款15000营业外收入 债务重组利得5000债权人 借 应收账款15000营业外支出 债务重组损失5000贷 应收账款20000 例如债务重组协议规定 债务人在债务重组后一定时间里 其业绩改善到一定程度或者符合一定要求 如扭亏为盈 摆脱财务困境等 债务人需要向债权人额外支付一定金额 符合预计负债确认条件的应确认为预计负债 债务人 或有应付金额符合CAS14预计负债确认条件的 债务人应将其确认为预计负债 债权人 或有应收金额属于或有资产 不予确认 债权人不应确认或有应收金额 或有应付 应收 金额 例析5 修改其他债务条件清偿债务 附或有条件 2003年6月30日 红星公司从某银行取得年利率10 3年期的贷款1000000元 现因红星公司财务困难 于2005年12月31日进行债务重组 银行同意延长到期日至2009年12月31日 利率降至7 免除积欠利息250000元 本金降至800000元 但附有一条件 债务重组后 如红星公司自第二年起有盈利 则利率回复至10 若无盈利 仍维持7 假设银行没有对该贷款计提呆账准备 预计红星公司第二年很可能盈利 红星公司重组后债务的入账价值是多少 确认的预计负债是多少 银行重组后债权的入账价值是多少 债务人红星公司债务重组日重组债务账面价值 1000000 250000 1250000元重组后债务入账价值 800000 800000 7 4 1024000元预计负债 800000 10 7 3 72000元确认债务重组利得 1250000 1024000 72000 154000元债权人银行重组后债权入账价值 800000 800000 7 4 1024000元 或有应收金额不予确认 确认债务重组损失 1250000 1024000 226000元 分析 债务人会计处理 1 债务重组日 借 长期借款1250000贷 长期借款 债务重组1024000预计负债72000营业外收入 债务重组利得154000 2 2006年12月31日支付利息借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款56000 3 假设红星公司2007年起开始盈利 2007 2009年年末支付利息时借 长期借款 债务重组56000预计负债24000贷 银行存款80000 支付本金分录略 4 假设红星公司2007年起没有盈利 2007 2009年末支付利息时借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款560002009年末将预计负债转入收益借 预计负债72000贷 营业外收入 债务重组利得72000 债权人会计处理 1 债务重组日 借 贷款 债务重组1024000营业外支出 债务重组损失226000贷 贷款1250000 2 2006年12月31日收到利息借 银行存款56000贷 贷款 债务重组56000 3 假设红星公司2007年起开始盈利 2007 2009年年末收到利息时借 银行存款80000贷 贷款 债务重组56000利息收入24000 收取本金分录略 4 假设红星公司2007年起没有盈利 2007 2009年末收到利息时借 银行存款56000贷 贷款 债务重组56000 收取本金分录略 Contents 一 以现金清偿债务 二 以非现金资产清偿债务 三 将债务转为资本 四 修改其他债务条件 五 混合重组方式 五 混合重组方式 债务人应当依次以 支付的现金 转让的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 再按 修改其他债务条件进行处理 债权人应当依次以 收到的现金 接受的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值 再按 修改其他债务条件进行处理 例析6 混合重组方式进行债务重组 深广公司欠红星公司 非股份有限公司 货款100000元 由于红星公司资金周转发生暂时困难 经双方协议进行债务重组 重组协议规定 红星公司以一台设备和5 的股权抵偿债务 一年后再支付8000元清偿剩余债务 假设设备原值为50000元 累计折旧为20000元 评估确认净价为36000元 债务人重新注册的资本为1000000元 债权人因放弃债权而享有的股权评估确认价为54000元 假设深广公司没有对重组债权计提坏账准备 且不考虑相关税费 红星公司和深广公司确认的债务重组损益是多少 红星公司重组债务的账面价值100000元减 转让固定资产公允价值 36000元 债权人享有股份公允价值 54000元 将来应付金额 8000元 债务重组利得2000元深广公司重组债权的账面价值100000元减 接受固定资产公允价值 36000元 债权人享有股份公允价值 54000元 将来应收金额 8000元 债务重组损失2000元 三 债务重组的披露 债务人债务重组方式 确认的债务重组利得总额 将债务转为资本所导致的股本 或实收资本 增加额 或有应付金额 债务重组中转让的非现金公允价值 由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据 债权人债务重组方式 确认的债务重组损失总额 将债务转为资本所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额比例 或有应收金额 债务重组中受让的非现金公允价值 由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据 四 案例 郑百文债务重组案 一 案例背景1987 06郑州市百货文化用品公司 由郑州市百货公司与郑州市钟表文化用品公司合并而成 1988 12郑州市百货文化用品股份有限公司 作为股份制试点企业 向社会公开发行股票400万元 20000股 每股200元 1992 07更名为郑州百文股份有限公司 集团 1992 12增资扩股 详细情况不明 1993 02由国家体制改革委员会认定为 继续进行规范化的股份制试点企业 1996 04在上海证券交易所公开上市 代号 600898 发行价格 2 50元 1986年至1996年的10年间 其销售收入增长45倍 利润增长36倍 1996年实现销售收入41亿元 按照郑百文公布的数字 1997年其主营规模和资产收益率等指标在深沪上市的所有商业公司中均排序第一 股价也从刚上市时的6 50元左右上涨至1997年5月12日的22 70元 继1997年郑百文宣称每股盈利0 448元以后的第二年 郑百文在中国创下净亏2 54亿元的最高纪录 根据公司年报 1999年郑百文一年亏损达9 6亿元 每股收益 摊薄 4 8435元 再创深沪股市亏损之最 审计事务所出具的审计意见是 拒绝发表意见 1999 12中国信达资产管理公司与中国建设银行签订债权转让协议 受让193558 4万元的郑州百文债权 2000 02郑百文临时股东大会通过决议 改聘天健会计师事务所为公司的审计机构 2000 03中国信达资产管理公司向郑州市中级人民法院申请郑百文破产还债 被法院驳回 2000年6月7日 9日 郑百文在上交所的股票价格连续三天达到涨停 公司不得不于2000年6月15日发布警示性公告 提醒投资者注意风险 但是股票继续涨停 鉴于以上原因 公司申请从6月16日至董事会关于资产重组的工作情况的报告公告之日 6月23日之前 公司挂牌证券停牌 2000年8月21日公布2000年中期报告 主要财务指标为每股收益 摊薄 0 3071元 每股净资产 6 8856元 中报审计意见类型 拒绝表示意见 二 债务重组方案 2000年11月30日公司公布董事会决议及召开临时股东大会的公告 公布公司资产 债务重组原则的议案如下 1 信达向三联集团公司出售对公司的约15亿元的债权 三联集团公司支付3亿元人民币购买信