初级会计学原理(3.会计基本理论).doc

初级会计学原理（3.会计基本理论）3.1.1 会计假设会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。鉴于企业外部环境，即客观经济环境的复杂性和不确定性，我们对一切会计信息的出来都是建立在以下会计基本前提基础上。这几项基本前提也称为会计的基本假设。（一）会计主体会计主体又称为经济主体，每个企业或独立核算的单位都是独立于业主和其他单位的会计主体。会计所计量和报告的一切要素都是针对一个主体而言的，而不是业主或其他单位的信息。严格区分该主体与其他主体、主体和其所有者是规定会计主体的根本目的。同时我们还须注意会计主体与法律主体的区别。法律主体指的是独立承担法律责任的个体，所以会计主体可能大于也可能小于法律主体，前者为编制合并报表的会计主体，它可能涉及到多个不同的法律主体；后者为企业的一分部。将会计主体作为会计的基本前提的意义在于其进一步明确了现代会计是建立在会计主体之中反映该主体经济活动的微观经济信息系统。（二）持续经营持续经营活动假设即，除非有相反的确切证据，否则，认为一个经营主体将持续它的经营活动直到实现其经营目标为止。这一假设认为，除非有证据表明各主体在可预见的将来不是期望清算的。它不仅是主体利益关系集团的愿望，也是符合大多数企业的实际情况。西方不少会计学家认为持续经营是一个十分主要的会计假设，因为倘若不是如此，我们执行的诸如历史成本原则，权责发生制等等将毫无理论依据，依此编制的财务报表也将不具任何意义。（三）会计分期会计分期假设与持续经营假设是密切相关的。倘若持续经营假设不成立，会计分期似乎就没有存在的必要性了。持续经营假设将会计主体当作一个长期存在的经营单位，然而使用者需要的是及时的信息，以便他们作出适当的投资、信贷决策。这样，就必须人为地将企业的生产经营活动过程划分至一定的期间，通常是以日历年度作为划分标准的。每个会计主体，都要定期（如每季度、每半年、每年）将有关企业经营成果，财务状况及现金流量情况的信息，提供给外部信息使用者。（四）货币计价这个假设有两层含义：第一，以货币（通常为主体所在国的法定货币）为计量单位；第二，假定作为计量单位的货币，其购买力是稳定的。货币计价的假设认为，会计是一个可运用货币对企业经济活动进行计量，并将计量结果加以传递的过程。当然，这一假设并不是十分完美的。其一，它容易导致人们把会计定义为“一门关于计量合传递货币性活动的学科。”实际上，会计信息系统还包括非货币信息的披露。其二，在现实条件下，假定货币购买力稳定是让人置疑的。在通货膨胀的条件下，基于该假设所编制出来的财务报表将误导信息使用者。因此，不少学者正致力于其他计量单位（如一般购买力单位）的研究。3.1.2 会计目标 会计的目标，它并不是一成不变的，而是随着社会经济环境的变化而变化的。总体说来，会计界对会计的目标持有两种观点：受托责任观和决策有用观。 受托责任观是早期会计目标的主导观点。根据这一观点，管理人员受资金提供者（股东和债权人）的委托，对企业经济资源进行管理。因而，相应的，会计应能够向资金提供者提供借以评价管理人员履行受托责任情况的信息。 随着企业经营活动的日益社会化及证券市场的发展，人们逐渐认识到，受托责任的对象已大大拓展，不仅限于管理人员和股东、债权人的关系，企业管理当局还应对所有相关的利益集团承担一定的责任。包括国家、银行与金融机构、潜在投资者、供应商等。随着证券市场日益发展投资者，特别是潜在投资者，所关注的内容不再停留在反映管理当局经营业绩的历史信息。他们的视线逐渐转到有关企业未来发展前景的信息上来，因此他们迫切需要管理当局提供能预测企业经济前景的信息。显然，以反映受托责任为主要目标的财务报告已不再满足使用者的信息要求，替代之的是决策有用观，即向企业利益相关集团，提供有助于他们做出投资、信贷等决策的信息。 当然，企业信息的不同使用者集团所需的信息不可能是完全一致的。世界上许国家把会计信息的用途集中于投资者和信贷决策两个方面，因为这两个决策很大程度上影响整个经济中的资源配置，而且满足这些目的的信息也能够满足其他目的的需要。企业现金流动的信息，财务状况和经营成果的信息，对所有使用者都是有用的。值得说明的是“决策有用观”并不意味着信息使用者只要依靠财务报告的信息就能做出正确的决策。财务报告所能够作到的只是，提供具有真实性、公允性，同时对所有使用者都有一定相关性的信息，以减少使用者决策中的不确定性。3.2.1 财务会计提供的信息财务会计 主要应面对企业外部集团，向它们提供有助于做出各种经济决策的信息。但财务会计应当提供哪些信息则经常受到使用者的需要、各国的政治经济技术环境和财务会计人员的素质以及财务会计本身存在的局限性等因素的制约。一般地说，以下信息是财务会计应当提供的：1、关于企业的经济资源，这些资源上的权利（包括企业向其他主体交付资源的债务和所有者权益）以及引起资源和资源上权利变动的各种交易、事项和情况的信息。2、关于企业在报告期内的经营绩效，即企业经营活动（包括投资活动和理财活动）中引起的资产、负债和所有者权益的变动及其结果的信息。3、关于企业现金流动的信息（怎样取得和使用现金）。因为一个企业过去、现在和未来的现金流动（尤其是净现金流动）是现代企业在经济上有无活力，在财务上有无弹性，在未来发展上有无后劲的重要标志。就财务会计的外部使用者来说，他们特别关注企业的到期利息与本金能否用现金偿还，应付股利能否用现金分派以及表明影响企业变现能力或偿债能力的其他信息。或者说，财务会计 应当提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自企业的股利或利息、销售、偿付证券或贷款等的实得收入的预期现金收入的金额以及时间分布和不确定性。4、反映企业管理当局（厂长经理等）向资源提供者报告如何利用受托使用的资源，进行资源的保值、增值活动并履行法律与合同规定的其他义务等有关受托责任的信息。 5、根据社会经济的发展，逐渐扩大财务会计 信息的内容，包括非财务信息和未来信息，如企业未来经营预测和社会责任的履行情况。 3.2.2 财务会计信息的作用财务会计的目的，是提供有助于使用者决策的财务信息。这里所说的财务会计 ，是通用的财务会计报告 ，它面向外部不同的使用者，所提供的应是外部集团共同关心、都能有用的信息。具体地说，通用财务会计（以下仍简称财务会计）的主要作用为：1.反映企业管理当局的受托经管责任。2.有助于投资者和债权人等进行合理的决策。3.财务会计信息是签订与执行诸多经济合同（契约）的依据。4.财务会计信息能够帮助企业管理当局改善经营管理，协调企业与相关利益集团的关系，促进企业快速、稳定地发展。 5.财务会计信息能够帮助国家有关部门实现其经济与社会目标，并进行必要的宏观调控，促进社会资源的有效配置。3.3 会计对象的具体化 会计要素会计对象是指会计所核算和监督的内容。在市场经济条件下，企业会计对象可概括为企业的资金运动，或者是能用货币表现的经济活动。会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计对象的具体化，是用于反映会计主体的财务状况、确定经营成果的基本单位。它为会计分类核算提供了基础，也为会计报表构筑了基本框架。因此又称为会计报表要素。根据我国企业会计准则规定，企业会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六项。这些要素可以划分为两大类，即反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素，如图4-1所示。通过这些会计要素，我们就可以从静态和动态两个方面来描述企业的经济活动。会计信息使用者就可以了解到一个企业经济活动的总括性资料，如企业拥有或控制的经济资源的多少；承担的债务的多少；投资人的权益以及企业取得的收入的多少；发生的耗费和实现的利润的多少等等。3.3.1反映财务状况的会计要素资产、负债和所有者权益三大会计要素，是企业财务状况的静态反映，表明企业在一定日期拥有的经济资源及应承担的经济责任。它们是直接关系到企业财务状况计量的因素，与资产负债表有密切关系，是资产负债表的重要项目，因此又称为资产负债表要素。（一）资产资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。资产包括各种财产、债权和其他权利。拥有或控制一定数量的资产，是企业进行生产经营活动的前提条件。具体说来，资产具有以下几个基本特征：1资产是由于过去的交易或事项所形成的。也就是说，资产必须是企业现实存在的、占有的财产物资，是过去已经发生的交易或事项所产生的结果。至于未来交易或事项以及未发生的交易或事项可能产生的结果，则不属于现在的资产，不得作为资产确认。2资产是企业拥有或者控制的。一般说来，一项资源要作为资产予以确认，对于企业来说，应该拥有此项资源的所有权，可以按照自己的意愿使用或处置资产，其他企业或个人未经同意，不能擅自使用本企业的资产。对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制，如融资租入固定资产，按照实质重于形式原则的要求，也应当将其作为企业资产予以确认。3资产能够会给企业带来未来的经济利益。这是资产的本质特征。资产必须具有使用价值。没有使用价值的物品，预期不能带来经济利益的，就不能确认为企业的资产。某项支出如果具有未来的经济利益的全部或一部分，它就可以作为企业的资产，否则只能作为费用或损失。例如，陈旧毁损的实物资产，已经无望收回的债权等，都不能再作为资产来核算和列报。资产通常按其流动性可分为流动资产和长期资产两大类。资产分类见图4-2所示。流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或被耗用的资产，主要包括各种货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。长期资产主要包括长期投资、固定资产、无形资产和其他资产等。长期投资是指不准备在一年内变现的投资，包括股权投资、债权投资和其他投资。固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用年限超过一年，单位价值较高的有形资产。包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。包括专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、商誉等。其他资产是指除流动资产、长期资产、固定资产、无形资产以外的资产，包括长期待摊费用、特准储备物资、冻结物资、涉及诉讼中的财产等。（二）负债负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。企业生产经营所需资金，除了投资者投入以外，对外举债也是一个重要来源。另外，企业在生产经营活动中由于购买原材料、接受劳务而应付给供应单位的款项；应付职工工资和应付福利费，由于接受投资者投入资金而应付给投资者的利润以及应向国家交纳的税金等等，都属于企业的负债。负债具有如下几个基本特征：1负债是基于过去的交易或事项而形成的一种后果，是企业承担的不可避免的现时义务，而不是潜在义务。企业预期在将来要发生的交易或事项可能产生债务，不能确认为负债。2负债的本质是一项经济责任，或者说是一项义务。该义务是源于法律、合同及类似的文件，是一项需要企业进行偿还的强制性义务。3负债的清偿会将导致未来经济利益流出企业。也就是说，债务人在未来的特定时间内必须要以资产或劳务偿还债务，从而引起未来经济利益流出。负债按其流动性可分为流动负债和长期负债。负债分类见图4-3所示。流动负债是指将在一年(含一年)或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、其他应付款及预提费用等。长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。（三）所有者权益所有者权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为企业全部资产减去全部负债后的净额。所有者权益是构成企业资产来源的一大部分，表明了企业的产权关系，即企业归谁所有。在股份公司，所有者权益也称为股东权益，它表现为股东对企业的产权关系。所有者权益具有以下其本特征： 1所有者权益表明了企业的产权关系。所有者对企业的投资，形成了企业资产的主要来源，从而为企业的生产经营提供了资金方面的保证。同时因为投资者拥有所有权（或者产权），说明企业是归投资者所有的，由此派生出投资者参与或委托管理权以及利润的分配权等相应的权益。 2所有者权益在企业的生产经营期间内不需要归还。这是所有者权益与负债的一个主要区别，负债是企业对外所承担的经济责任，企业负有到期偿还的义务，而所有者权益除了在企业清算时，一般情况下不需要归还投资者。 3所有者权益在日常的使用过程中不需要支付费用，但在会计期末要参与企业的利润分配，表现为投资报酬，而负债不能参与利润分配，只能按照预先约定的条件取得利息收入。所有者权益按其构成不同，分为企业投资人对企业实际投入的资本及形成的资本公积、企业在经营过程中形成的盈余公积和未分配利润等。3.3.2反映经营成果的会计要素收入、费用和利润三大会计要素，反映企业一定时期内的经营成果和盈利状况，表明企业在一定时期内经营业绩的大小。它们是直接关系到企业利润计量的要素，与利润表有密切联系，是利润表的重要项目，因此又称为利润表要素。（一）收入收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利润的总流入。这里收入是指经营所得；而非经营原因所获得的收益，如投资收益、营业外收入，则不包括在内。具体而言，收入具有以下四个基本特征：1收入是在企业日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。如企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。如出售固定资产取得的收益就不作为收入，这是因为，固定资产是为使用而不是为了出售而购入的，出售固定资产不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动。2收入可表现为企业资产的增加，如现金、银行存款、应收账款增加；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；还可以表现二者兼有之，例如，销售商品，货款一部分抵债，另一部分以现金或银行存款收取等。3收入能导致所有者权益增加。由于收入能使资产增加或负债减少或两者兼有之，因此，企业取得收入一定能导致所有者权益增加。 4收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收利息等。收入包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。按照企业经营业务的主次分类，可以把收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入，也称基本业务收入，是企业的主要经营活动带来的收入，主要包括销售商品、提供工业性劳务等所取得的收入；其他业务收入是由企业主要经营活动以外的业务收入，主要包括材料销售、包装物出租、固定资产出租等取得的收入。 （二）费用费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。费用的特征是为取得收入而付出的代价。具体而言，它包括以下两个基本特征：1费用是过去的日常经营活动所产生的各种耗费。与销售商品、提供劳务或他人使用本企业资产等日常经营活动无关的支出如营业外支出，不属于费用要素。 2费用会引起企业经济利益的流出，具体表现为资产的减少或负债的增加。企业要进行生产经营活动必然发生一定的费用，费用是经营成果的扣除要素，收入扣除相应费用后形成一定期间的利润。费用中能予以对象化的部分就是成本，不能予以对象化的部分，则是期间费用。以制造业企业为例，一定时期的费用是由产品生产成本和期间费用两部分构成，产品生产成本包括直接费用和间接费用。直接费用是为生产产品和提供劳务等而发生的各项费用，主要包括直接材料、直接人工和其他直接费用；间接费用是指为组织和管理生产经营活动而产生的共同费用和不能直接计入产品成本，需采用一定的分配标准分配计入产品生产成本的各项费用，如制造费用；期间费用是指与生产产品无直接关系，属于某一时期耗用的费用。包括管理费用、财务费用和营业费用三项。 （三）利润利润是指企业在一定会计期间的经营成果。它是企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。利润按其构成的不同层次可分为营业利润、利润总额和净利润。需说明的是，根据定义，利润应是广义的收入与广义的费用相抵减的差额；狭义的收入与费用相抵减的差额应只指营业利润。利润的基本特征有： 1利润表示一定期间最终的财务成果，与收入和费用要素密切相关，是由收入与费用的差额确定的，收入减去费用后的差额为正是利润；反之，差额为负则是亏损。2利润是依据权责发生制原则和配比原则确认的。根据企业会计制度规定，企业利润是由营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收入和支出、所得税等指标计算而成的。其中：营业利润是企业利润的主要来源，指营业收入减去营业成本、期间费用后的余额；营业利润加上投资收益、补贴收入、营业外收入，减去营业外支出后的数额又称之为利润总额；利润总额减去所得税后的数额即为企业的净利润。 3.4 反映会计要素之间数量关系的表达式 会计等式 会计等式也称为会计方程式或会计平衡式，是指利用数学等式，对会计要素或项目之间的内在经济联系所做出的概括和科学表达。 在会计学中，有众多的会计等式，但有两个是基本的会计等式，分别反映资产、负债、所有者权益之间数量关系和收入、费用、利润之间的数量关系。3.4.1两个基本的会计等式（一）反映资产、负债和所有者权益之间数量关系的会计等式任何企业要从事生产经营活动，都必须拥有或控制一定的资产，如银行存款、存货、房屋、机器设备等。这些资产均有其来源。为企业提供资金来源者对企业的资产就具有求索权，在会计上称这种求索权为权益。 资产与权益反映了同一经济资源的两个不同的侧面。资产表明了企业拥有哪些经济资源，以及拥有多少。权益则表示资产的来源，即资产由谁提供，归谁所有。从数量方面来观察，一个企业有多少资产，就必定有多少权益；反之，有多少权益，也就必然有多少资产。从任何一个时点来观察，一个企业的资产总额必然等于权益总额。资产和权益之间的这种数量关系可以用等式表示如下： 资产=权益 资产最初进入企业的渠道无外乎有两种：一是由债权人提供；二是由投资人提供。既然企业的债权人和投资人为企业提供了这些资产，就必然对企业的这些资产享有权益，其中属于债权人的部分称为债权人权益，通常又称为负债；属于投资人的部分称为投资人权益，又称为所有者权益。因此资产和权益之间的数量关系又可以表示为： 资产=负债+所有者权益 （二）反映收入、费用、利润之间数量关系的会计等式 企业的资产投入营运后，随着企业经济活动的进行，企业一方面会取得收入，另一方面，企业会发生各种各样的费用。合理地比较一定期间的营业收入与费用，便可确定企业在该期间所实现的经营成果。收入大于费用的差额称为利润，反之，营业收入小于费用时，其差额为亏损。收入、费用和利润三个会计要素之间的数量关系可以用等式表示如下： 收入费用=利润 同理，在非盈利性组织中，也有相应的会计等式，即：收入支出=结余。上述等式反映了收入、费用和利润三个会计要素之间的联系和数量关系。这种数量关系表明了企业在一定会计期间的经营成果，因此这一等式又被称为动态会计等式。它是企业、单位计算确定经营成果，设计和编制利润表(或收入支出总表)的理论依据。3.4.2两个基本的会计等式之间的密切关系 上述两个基本会计等式之间有着密切的联系，具体说来就是在企业生产经营过程中，企业一方面取得收入，并因此而增加资产或减少负债；另一方面，企业发生各种费用，并因此减少资产或增加负债。所以，在会计期间内，未结账之前，原来的会计等式就扩展为： 资产 = 负债 + 所有者权益 +（收入 - 费用） 或：资产 = 负债 + 所有者权益 + 利润（亏损）在会计期末，利润（亏损）归入所有者权益之后，这样会计等式以恢复为：资产负债所有者权益可见，在会计期间内，“资产负债十所有者权益”会计等式的平衡关系不但受到没有破坏，而且把企业的财务状况和经营成果联系起来了，说明了企业经营成果对资产和所有者权益产生的影响，反映了会计六项要素之间的有机联系。 3.4.3经济业务对会计等式的影响(一)资产和权益变动对会计等式的影响从例1中我们看出，资产负债表是从资产和权益两个侧面反映企业资金的静态状况。然而，企业的资金并非是静止不动的，企业的资金运动必然会引起会计要素及其具体项目发生增减变化。会计上，把引起会计要素增减变化的业务称为经济业务，或称会计事项。企业在生产经营过程中，不断发生各种经济业务，其中如购入原材料，支付工资、收回欠款等等，这些经济业务的发生必然引起资产和权益的增减变化，这种变化会不会破坏会计等式的平衡关系？当然不会的。这是因为虽然企业的经济业务种类繁多，错综复杂，但是从它们对资产和权益引起的变化来看，归纳起来不外乎以下四种类型，其中任何一种类型经济业务的发生，无论引起怎样的变化，都不会破坏会计等式的平衡关系。 1资产和权益项目之间同时增加，增加的金额相等。资产和权益同时等额增加，虽然双方总额发生变动，但资产和权益两者仍保持平衡关系。2资产和权益项目之间同时减少，减少的金额相等。资产和权益同时等额减少，虽然双方总额发生变动，但资产和权益两者仍保持平衡关系。3资产项目之间此增彼减，增减金额相等。资产项目之间一增一减，只表明资产形态的转化，而不会引起资产总额的变动，更不涉及负债和所有者权益项目。因此，不会破坏资产和权益之间的平衡关系。4权益项目之间此增彼减，增减金额相等。权益项目之间一增一减，只表明资金来源渠道的转化，而不会引起权益总额的变动，更不涉及资产项目。因此，不会破坏资产和权益之间的平衡关系。 举例下面举例进一步说明九种情况的经济业务与“资产负债十所有者权益”会计等式的关系。例2仍以汇通海鲜酒楼为例，该酒楼2005年7月发生下列经济业务：1购入原材料一批，价款50 000元，暂欠供货单位。这笔经济业务使属于资产要素的存货项目增加50 000元，同时使属于负债