土地增值税清算建议(李树凯).doc

完善土地增值税清算规程的思路和建议为作好土地增值税清算工作，我们总结经验，建立了土地增值税清算模型，将清算项目扣除成本按其性质和功能分为共有成本和专有成本，成本分摊采用按体积分摊法，模型的建立既真实反映了纳税人开发项目增值收益的真实性，同时也有效弥合了税企间在清算项目上的分歧，使我县土地增值税清算工作得以顺利开展，取得了较好的效果。 在同时为有效加强土地增值税的核定征收管理，我们与企业所得税汇算清缴工作相结合，对所有纳税人的土地增值税征收方式进行了全面鉴定，有效杜绝了纳税人利用土地增值税征收方式的变化规避税款的行为。通过以上工作，我们逐步完善了土地增值税清算规程，并得到了一些启发，愿共同思考和分享。一、清算采取的步骤一是认定清算条件，二是确认产权转让收入，三是分摊土地购置成本，四是分摊房地产开发成本，五是计算应纳土地增值税，六是实施后续管理。在以上六步骤中确认产权产权转让收入和分摊房地产开发成本是正确、合理进行土地增值税清算工作的关键。（一）、清算条件的认定在清算条件的认定上，国税发2006187号文件对清算条件有明确的规定，操作性较强，我们严格按文件规定的条件进行摸底排查确定了可以进行清算的18个项目。（二）、确认产权转让收入是土地增值税收入确认的难点，主要表现在两个方面，一是如何确认收入的发生，即在什么时点上确认房地产交易的发生，确认房屋产权发生转移、土地使用权权属发生变更，二是如何认定收入的准确性和完整性。土地增值税的清算前提是不动产或土地使用权发生转移，权属发生变更，因此其收入的确认与营业税、企业所得税收入的确认不尽相同，土地增值税强调的是房屋产权转移，土地使用权权属发生变更，因此，我们不能照搬营业税和企业所得税收入确认的方法，否则将可能发生错误。1、如何确认产权转移，权属发生变更成为清算工作在实际操作中非常重要的一个环节，但是产权转移，权属发生变更成很难用具体的指标、感性的标识来确认。那么在实际工作中如何进行收入的确认呢？应当说在正常情况下房屋产权发生转移、权属发生变更的法定认定依据是房地产管理部门和土地管理部门的确权凭证，即房屋产权证和土地使用证，因此在纳税人正常的开发、销售过程中，向购房（地）人开具发票，办理房屋产权证，将房屋交付购房人是一个必然的过程。因此我们对于这种情况，在确认收入时所采取的办法是充分运用我县房地产税收一体化规范运做过程中所体现出来的相互监督、相互牵制、相互协调作用进行确认，即纳税人在向房管部门申请办理房屋产权证时，必须出具税务部门开具的销售不动产专用发票，否则不能办理房屋产权证，因此我们在进行土地增值税的收入确认时，就以销售不动产专用发票为凭据确认其房屋产权发生转移，确认房屋交易发生，确认收入实现。在我们已经清算的几个项目中都是采取了这种办法，因此从这个角度来看，严谨、规范的房地产税收一体化办法是我们规范房地产市场税收管理的非常重要的手段。但是，在实际工作中纳税人往往会拖延办理房屋产权证，有的甚至不办理房屋产权证，在这种情况下，我们如何进行房屋产权的确认呢？我们认为可以以下条件来判断确认：（1）、购房人与开发商或建设单位已签定购房协议（合同），或虽未签协议，但开发商或建设单位已向购房人实际取得购房款或购房定金，同时开发商或建设单位向购房人交付所购房屋全部钥匙的，应确认销售成立。（2）、购房人已缴清或没有缴清购房款，没有办理房屋产权证，但购房人已经入住或开始正常经营活动、或已经开始了实质性的装修活动，且已接受物业公司日常服务管理，则证明购房人取得了所购房屋占有、使用、收益和处分的权利，应确认销售成立。对不及时办理房屋产权证确定总体原则应以购房人是否对房屋取得占有、使用、收益和处分的权利为衡量标准，在实际工作中需要根据不同情况具体分析认定。2、在对收入准确性和完整性的审核上也是收入确认的主要环节，我们主要以实施三个比对来审核。一是将房产管理部门审核确认的合同价款金额与销售不动产专用发票所载金额进行比对。一般来说房产管理部门审核确认的合同金额的可信度较高，且该金额的确认需由购销双方及房产管理部门三方签字认可，同时对于商业铺面来讲，如果售房人与其他两方蓄意压低价格，一方面我们可依据掌握的资料对价格进行修正，另一方面购房人在未来对该铺面的转让过程中将承担上次交易因压价而未交纳的营业税，因为购房人在未来转让该铺面时应以购销差价征收营业税，从而迫使购房人在压低价格上的让步局限在一定范围之内。二是将房产销售单价与同期、同路段、同规格的房屋售价进行比对。对收入价格明显过低的，我们参照同期、同路段、同规格的价格进行调整核定。明显过低的标准我们按财务会计核算中的一般销售折扣比例，即同类房屋售价的5%掌握确定。三是将房屋销售收入与房屋销售实体进行比对。即比对纳税人房屋销售明细表各数据之间的逻辑关系，使房屋销售收入与所售房屋形成一一对应关系，防止纳税人在清算项目与非清算项目收入之间，普通住宅与非普通住宅的收入之间，征税项目与免税项目之间转移增值额，从而少缴税款。在具体操作中，我们要求纳税人必须提供房屋销售情况明细表，其内容包括门牌号、购房人、建筑面积、合同金额、实际付款金额、发票号码、房产证号码等。比如我们在对陇西金宝宏峰置业有限公司一期铺面销售收入的核查中，就发现纳税人将一间实际已销售的铺面销售收入没有记载在铺面销售收入中而是分解到了住宅销售收入中，我们通过对房屋销售情况明细表、房产测量报告等资料的核对及对房屋实际使用状况的查看和对房屋使用人的询问，确认该企业对一间70的铺面已销售但在铺面销售收入中没有记载，再经过询问和调查核对，发现企业将该铺面的销售收入记在了普通住宅的预售收入中。（三）、土地购置成本的确认及分摊。土地购置成本的确认我们主要以纳税人提供的土地使用证、土地使用权出让合同、土地出让金收据为依据进行确认，然后依据企业建设工程规划许可证、工程规划开发中标合同、预算合同、工程决算书等在开发项目与未开发项目之间、不同用途项目之间、已售与未售面积之间进行合理分配。（四）、房地产开发成本的确认和分摊房地产开发成本的确认和分摊是土地增值税清算的核心问题，合理确认和分摊开发成本正确计算税款的前提，是纳税人对清算结果认可的关键。我们在具体清算中将房地产开发成本按清算项目计算口径需求的不同进行了拆分，一是将开发成本是否对单项开发项目具有专属性分成了共有成本和专有成本，二是将开发成本按是否具有可确定性分成了建筑安装成本和其他成本。1、将开发成本分为共有成本和专有成本是不同用途开发项目在计算土地增值税时的内在要求，这一方法充分体现了开发商高投入、高风险、高收益的营运理念，也体现了会计核算的收入与费用配比的原则，还体现了税收扣除项目分配的合理性和公平性，同时也对纳税人在同一项目中开发普通住宅的低收益率与开发商业铺面的高收益率进行了恰当的平衡。具体操作举例如下：A公司一期总建筑面积为36603.97，住宅部分为33784.6，铺面为2819.37（其中1#楼铺面1372.04，已销售1080.58，7、8#楼铺面未销售）一期房地产开发账面成本为37090991.29元，铺面销售以销售发票为依据，收入为5735100元。经清算组核查，在公司建筑安装成本中有两笔铺面装修款，分别为用于1#楼和7、8#楼铺面的装修工程款分别为2442547.36元、2400000元，合计4842547.36元，其中1#楼中的2442547.36元中已开具发票的为1831910.52元，表明该装修已实际发生，且已结算。7、8#楼的2400000元没有发票，仅有工程决算书。因为装修款系开发商为提供铺面使用性能、铺面售价而做的必要支出（如大理石外墙面、钢化玻璃地弹门、大理石台阶、屋内吊顶、地板、墙面等），具有铺面的专属性，因此应将该部分支出归属于1#楼的专有成本，不再在其他项目之间分摊。同时为合法合理扣除开发成本，对没有开具发票的不再计入售楼成本，将1#楼铺面已开具发票的部分1831910.52元确认为1#楼铺面专有成本来计算。根据上述，共有成本分摊率应为：（开发总成本有关专有成本）建筑面积=（37090991.294842547.36）36603.97=881.01元/1#楼铺面的成本=专有成本1#楼铺面面积共有成本分摊率=1831910.521372.04881.01=3040691.48，然后再将1#楼铺面的成本总成本在已售与未售面积之间分摊，从而最后确定了可扣除的开发成本金额。在实际操作中，对一楼铺面专有成本视具体情况分析甄别，没有统一的标准，但总体原则是，该专有成本必须相对于一楼铺面的销售和使用具有专属性，即专有成本的支出与提高一楼铺面的使用性能和服务功能密切相关，与纳税人开发铺面、提高铺面售价的动机和意图密切相关，否则，将应将其视为共有成本在不同用途项目之间分摊。在具体应用时还应与纳税人在专有成本的合理性方面进行讨论和磋商，以提高清算结果的可执行性。2、将开发成本按是否具有可确定性划分为建筑安装成本和其他成本是我们对部分帐务不健全，但建筑安装成本可确定的纳税人专门研究制定的房地产开发扣除项目核定办法。通常来讲，无论纳税人是采取出包方式开发还是采取自营方式开发，其建筑安装成本是可确定的，比如我县有一部分房地产开发纳税人都拥有自己的建筑施工队，在进行房地产开发销售时纳税人可能会尽量压低建筑成本，以减少建筑施工环节的建筑业营业税，但在计算土地增值税时无帐可查，因此便尽可能多的提高企业的其他开发成本，编造工程前期费、基础设施费、开发间接费等。因此为了既避免纳税人开发成本的无端扩大，又确保这部分纳税人的税负过高，我们对已清算结束的项目的建筑安装成本与其他成本进行分析验证得出了结论，即纳税人的建筑安装成本与其他成本之间存在内在的正比例增长关系，因此我们利用建筑安装成本与其他成本的关系求出一个加权比例系数，用这个系数来确定帐务不健全企业除土地购置成本和建筑安装成本以外的其他成本。根据对B房地产开发有限公司和A公司两项指标的加权平均计算得出其他成本与建筑成本之间的比例为58.7%，为减少这个比例存在的误差所带来的纳税人可能存在的异议，我们确定在应用时，对此比例分情况使用，即开发住宅小区的纳税人，且小区普通住宅建筑面积占非普通住宅（一般指商业铺面）比例在50%以上的，用75%（利用陇西金宝宏峰置业有限公司清算结果计算而出）的比例系数计算其他成本，没有开发住宅小区的纳税人，或开发小区普通住宅建筑面积占非普通住宅（一般指商业铺面）比例在50%以下的，用60%的比例系数计算其他成本。举例说明：B房地产开发有限公司是2004年和2006年分别开发了北城路商住楼1#楼、2#楼和北城路商住综合楼，该企业帐务不健全，与其签定建筑安装合同的陇西县建筑安装总公司第一工程公司与该公司具有关联关系，其在承建两个项目期间的建筑业营业税由我局根据当时造价核定为680元/。在对众发房地产开发有限公司公司进行土地增值税清算时，纳税人只能提供土地购置成本和已缴建筑业营业税税票，无法提供其他开发成本的有效凭据（如开发企业前期费、间接费、设施费等的凭据），因此我们在核实其土地购置成本的基础上，以承建单位提供的建筑业已缴营业税倒推开发公司建筑成本，然后以倒推出的成本乘以我们测算的成本估算系数60%（该企业没有进行小区开发，故使用60%的比例）得出开发企业的单位面积开发成本为68068060%=1088（开发成本=确定的建筑成本建筑成本适用的成本估算系数），然后再按层高比例确定一楼铺面开发成本。3、除了将开发成本根据实际情况进行拆分外，在实际工作中，由于开发商为了提高一楼铺面的使用价值，获取高额销售回报，往往将一楼铺面的面积扩大，层高加高，而面积的扩大和层高的加高必然导致一楼成本的升高，如何在总的开发成本中将扩大的面积和增加的层高体现中体现开发成本，就为合理分摊成本提出了难题，通过不断摸索，我们总结归纳了一种既能在合理意义上分摊，又在具体操作易于计算的分摊办法。起初我们采用了酒泉地税局的办法，但是发现这个办法存在重复扣除成本的问题，这个办法我们没有实际使用。后来我们综合采用了将总成本的各一半分别在面积和层高之间分摊的办法，而且进行了实际操作，但是这个办法仍然不太科学，尤其在一楼铺面面积与总面积的比例同一楼铺面的层高与总层高比例差距较大的情况下，其差异就越大，因此其分摊办法的合理性存在问题。为此我们在深入研究和探讨的基础上总结了以下公式：某层商品房开发成本=整楼开发成本（每层商品房面积层高）（某层商品房面积层高）其中面积层高实际为商品房体积，其经济意义为将整楼成本按整楼体积进行分摊，分摊率为单位体积空间所耗费的开发成本，一楼铺面成本为一楼体积所占整楼体积的比例所对应部分的成本。这个公式有效解决了楼层之间不规则所带来的成本分摊难题。假如，某企业开发一栋五层商品住宅楼，其总面积为10000，其中一楼面积为4000，其他各层均为1500；总层高为16m,其中一楼铺面为m，其他各层均为m，总成本为1400万元，其中专属于一楼铺面的成本（包括檐棚、台阶、地弹门、地板、地暖、高档毛玻璃吊顶、大理石墙面等）为200万元。我们计算一楼铺面的开发成本如下：一楼成本=专有成本一楼分摊的共有成本其中：一楼分摊的共有成本=整楼开发成本（剔除了一楼专有成本）（每层商品房面积层高）（一楼面积层高），则一楼成本=200（1400200）（41500340004）40004=200564.71=764.71万元（五）、计算土地增值税在土地增值税的计算环节，没有什么特殊需要解决的问题，只要按税法规定的计算办法逐一归集扣除项目、合理计算开发费用、计算加计扣除费用、增值额后依据适用的税率计算应纳税就行了。需要注意的是如果企业会计核算时已将贷款利息计算在开发成本中后，即已对利息资本化后，我们依据费用按实际发生扣除的原则，不能再以实际发生数或按比例扣除，否则就重复扣除了；同时如果纳税人并没有发生与清算项目相关的金融机构贷款，则不应在开发费用中计算扣除利息支出。（六）、有效实施后续管理因为根据清算条件，我们对纳税人销售面积达到85%或预售许可证满三年的就要进行清算，因此我们清算的往往是纳税人销售的部分商品房，自然还有部分因为没有销售还不能计算。为了减少清算次数，避免无休止的清算同一项目，我们在土地增值税清算的后续管理上采用了对未售房屋登记造册，按清算税负率实施后期计算的办法，即按已清算商品房所应交纳的税款与已清算项目确认的收入之间求出的税负率，对未销售的部分商品房待以后销售时以该税负率为标准计算应交纳的土地增值税。比如我们计算出的金宝宏峰置业有限公司一期一楼铺面的税负率为=557859.865735100100%= 9.73%，我们在下发清算结论书时，书面告知纳税人，其未售部分未来销售时按此比例计算应纳税款。虽然以税负率计算可能会因房价上涨而有失公平，但我们也应考虑纳税人因房屋闲置而导致的资金闲置的利息支出，所以按物价同比口径比较，这税负率是比较公平的。同时避免了税务机关对同一清算项目无休止的清算，也节省了税务机关的征税成本和纳税人的税收成本。二、清算工作取得的成效和得到的几点启发我们通过不断的宣传政策、研究计算办法和全力以赴地实施，使我县土地增值税清算工作取得了一定的实效。1、建立了从政策研究到政策宣传，从自行申报到实施清算，再到后续管理的规范机制。建立完整科学的机制是规范工作的前提。我们在进行清算工作的过程中，在研究相关政策的基础上，建立了有效的清算机制，通过各种形式的政策宣传来提高纳税人的依法纳税意识，纳税意识的提高必然会促进自行申报的效率，也必然会减少清算工作的阻力，为最后实施后续管理奠定基础。2、清算工作有力促进了房地产税收和建筑业税收的的规范化管理清算工作不是单打一的一项工作，因为房地产税收涵盖了地方税收的大部分税种，同时与建筑业税收有着水涨船高的密切关系，因此我们在清算工作中本着规范管理与清算工作相结合的原则，建筑市场和房地产市场相兼顾的原则组织了工作，通过土地增值税的清算将规范其他税种的管理有效结合到了一起，根据1-7月份的入库数据分析，我县建筑业、房地产开发业各项税收均比去年同期有了较大幅度增长，其中在建筑业和房地产业营业税、所得税和印花税增幅明显，从而使房地产税收和建筑业税收的管理得到了有效提升。3、我县房地产一体化办法有力支持了清算工作的实施，清算工作进一步巩固了税收一体化工作机制。在进行土地增值税清算的过程中我们充分依托房地产税收一体化机制，在获取清算清算信息、甄别收入、核实面积等方面我们依据房管部门和土地部门提供的大量数据对清算工作中搜集到的可疑数据进行了核对，保证了清算数据的真实性和准确性。同时我们将清算数据及时向房管部门进行反馈，使房管部门对商品房信息得到了更为准确全面的掌握；用清算数据修正我局项目管理数据信息，使项目管理数据更符合实际信息，为作好下一步工作打下基础，从而有力促进了一体化工作机制的完善。通过清算工作还为搞好其他税收工作得到了几点的启发1、清算工作乃至税收工作的前提是作好政策宣传，让纳税人理解税收政策，了解和掌握政策是作好清算工作的前提。早在2006年，在省局下发土地增值税清算办法和预征办法后，我局就做了大量卓有成效的工作，即将相关文件及政策结合纳税人实际情况直接入户讲解宣传，使纳税人对土