土地增值税清算涉税技巧

土地增值税涉税技巧第一部分土地增值税清算基础知识第二部分清算收入的审核第三部分税前扣除原则 第四部分转让税金的审核第五部分利息支出的审核第六部分期间费用的审核第七部分开发成本的审核第八部分汇算清缴热点问题精品资料第一部分：土地增值税清算基础知识一、土地增值税清算概念二、增值额和扣除项目三、开发成本的口径四、税率的形式五、清算对象（重点） 六、清算条件七、清算审核八、补缴土地增值税九、清算后再转让一、土地增值税清算概念土地增值税清算管理规程 （国税发【 2009 】91 号） 第三条规定，“土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、 法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写土地增值税清算申报表，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。”二、增值额和扣除项目土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。具体到房地产开发企业，规定的扣除项目包括：1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等；2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等；3、与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。其中，上述（ 1）（ 2）项可以加计扣除20% ，第（ 3）项据实扣除，第（ 4）项按照（ 1）（2）合计数的一定比例内计算扣除。三、开发成本的口径会计口径：包括土地和资本化利息土地增值税法：不含土地、资本化利息加计扣除基数：会计口径资本化利息见关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函【2010 】220 号）“三、房地产开发费用的扣除问题 :（四）土地增值税清算时， 已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”四、税率的形式1、定额税率 是指按照征税对象的计量单位直接规定纳税绝对额的税率形式， 主要应用于土地使用税和车船使用税，在消费税和印花税也有部分应用。2、比例税率 是指对同一征税对象不分数额大小，规定相同的征税比例的税率形式，是最常见的税率，应用于企业所得税、增值税、营业税、房产税等。3、累进税率 是指按照征税对象数量的增大，征税比例逐步提高的税率形式， 又分为超额累进税率和超率累进税率，特点是每个级次分别适用不同的税率。 前者主要应用个人所得税的工资薪金和个体工商户所得，后者主要应用于土地增值税。4、土地增值税的税率土地增值税实行四级超率累进税率：土地增值税暂行条例实施细则第十条 条例第七条所列四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。计算土地增值税税额， 可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：（一）增值额未超过扣除项目金额50%土地增值税税额=增值额30%（二）增值额超过扣除项目金额50% ，未超过100% 的土地增值税税额=增值额40%- 扣除项目金额5%（三）增值额超过扣除项目金额100% ，未超过200% 的土地增值税税额=增值额50%- 扣除项目金额15%（四）增值额超过扣除项目金额200%土地增值税税额=增值额60%- 扣除项目金额35%公式中的5%， 15% ，35% 为速算扣除系数。五、清算对象（一）会计成本核算对象开发成本核算对象， 是指在进行成本核算时，归集和分配开发成本而确定的成本承担者。由于房地产开发企业是按照城市总体规划和建设规划以及土地使用规划的要求， 在特定的固定地点进行开发经营的。因此应结合开发项目的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，按照下 列原则，选择成本核算对象：1、一般的开发项目， 以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。2、同一开发地点、 结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象。3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。（二）企业所得税计税成本对象房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发【 2009 】31号）第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：1、可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的， 可先作为过渡性成本对象进行归集， 然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。2、分类归集原则。对同一开发地点、 竣工时间相近、 产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。3、功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。4、定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。5、成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。6、权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。 成本对象一经确定， 不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。（三）土地增值税清算对象2、清算单位（ 1）关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通 知（国税发【 2006 】187号）“一、土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”1、土地增值税暂行条例实施细则第八条土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。（2） ）福建省厦门市地方税务局关于印发厦门市房地产开发企施工许可证作为分期标准，以分期项目为单位清算。”业土地增值税清算管理办法的通知（厦地税发 201016号）“第十五条对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的建设工程（3） ）湖北省地方税务局关于印发湖北省房地产开发企业土地 增值税清算管理办法的通知（鄂地税发 2008 207 号）规定，“对于滚动开发项目，以规划部门发放的建设工程规划许可证审批的房地产开发项目为单位进行清算。”3.土地增值税清算管理规程 （国税发【 2009 】91 号） 第十七条清算审核时， 应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否 以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。海南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策问题的通知（琼地税函 2007356号）“十、住宅和非住宅的确认问题：判断房产属住宅或非住宅，以规划报建资料和房产证记载的房产用途为准。” 总结：清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象， 但对于对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象：（1） ）属于同一国有土地使用证界定的土地范围；（2） ）属于同一建设工程规划许可证报建的工程；（3） ）属于相同的房产类型；（4） ）竣工时间接近。需要说明的是， 在满足上述条件的前提下，一般不再考虑定价差异原则、成本差异原则。湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知（鄂地税发 2008211 号）“三、关于清算计算口径的问题房地产开发项目中既有普通住宅， 又有非普通住宅， 同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的， 该项目应缴纳的土地增值税， 应按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税。 其他开发产品类中纳税人建造商网、商铺、车库、辅助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税。”4、综合楼对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属 于不同的清算对象。六、关于一条线、二条线、三条线之争2、财税 199548搞其他房地产开发的，号十三条：“对纳税人既建普通标准住宅又应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定”。（要求按“二条线”核算，如果不分开，一条线就不能享受免税）3、财税 200621号 第 一 条 ： “纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额”（ 要求按“两条线”核算）4、财税 200621号第三条：“各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整”。1、土增税细则第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”。5、国税发2006 187号 第 一 条 ： “土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。注：上述规定有漏洞，有的地产商故意不分开核算，这样就可把盈利高的店面等非普通住宅与普通住宅的亏损混在一块，互相抵补后，总体的增值额就少了，就可少交土增税。因为企业方会辩解说国税发2006 187号文要求分开核算的目的是让普通住宅增值额不超过20% 可免税用的，而我又不要享受免税，所以就混在一起核算，怎么不行？6、国税发 2009 91 号第十七条：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不 同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。宅等三条线进行分别核算，这就堵住了国税发【2006 】187号文国税发 2009 91号要求对普通住房、非普通住房、非住的政策漏洞。七、清算条件土地增值税清算管理规程（国税发【2009 】91 号）第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算:（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（二）整体转让未竣工决算房地产 开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。第十条对符合以下条件之一的， 主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：（一） 已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85% 以上，或该比例虽未超过85% ，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；注：尚未销售的部分不确认收入和扣除项目。其中：1. 可售建筑面积： 等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额。2. 总建筑面积： 指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和；注：特殊情况下包含地下建筑面积。3. 不包括不能分摊的公用建筑面积有：单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；注：尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理。（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；注：尚未销售部分需要确认收入和扣除项目。八、土地增值税的清算时点与所得税的完工时点区别（一）开发业务与竣工时间1. 完工与未完工对于稽查来说有什么区别？答：如果已完工， 对收入和计税成本是否属实，稽查都要查；如果是未完工的，那么稽查只查收入，不查成本，因为企业所得税是按销售未完工收入乘以计税毛利率来计算的。（见31号文第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计 入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其 他相关资料。）2. 竣工证明材料是指什么？竣工证明材料交房地产管理部门备案是一个时点还是一个时期？（1） 建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，暂行办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府依照房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理建设行政主管部门备案。工程竣工验收报告还应附有下列文件:.（2） 国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所 得税处理办法的通知 （国税发 2009 31 号）第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。（3） 国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复（国税函2009 342 号）明确：根据国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知（国税发 2006 31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发 的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工） 备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额， 同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。（ 4）根据国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知 （国税发 200631号）规定精神和国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法 的通知（国税发 200931号）第三条规定，房地产开发企业建 造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否 办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理 开发产品交付手续（包括入住手续） 、或已开始实际投入使用时， 为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。因此，建设单位如果已经向上述的有关部门备案，则税务部门会从“建设单位如果已经向上述的有关部门备”备案之日起， 作为完工之日计算计税成本时点。九、土地增值税清算单位确定（一）土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关 问题的通知（国税发 2006 187 号）进一步规定土地增值税的清算单位以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，分期开发的项目，以分期项目为单位清算。对于（二） 纳税人提出清算申请时，主管税务机关应根据开发项目立项批复、土地使用出（转）让合同（协议）、土地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房销（预）售许可证、土地增值税项目登记表等有关资料，审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清 算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算。（三）未经政府有关部门批准，企业自行分期开发的项目，或者 与政府有关部门审批的开发项目不一致的，应进行实地审核察看，结合企业核算情况、 有关部门批文和土地增值税项目登记表 ，本着“实质重于形式”的原则，可按建筑工程规划许可证或其他合理的方式确定清算单位。（四）土地增值税清算鉴证业务操作指南第七条根据指导意见第五条的规定鉴证清算单位确认情况，应特殊关注：（二）清算单位的认定。在确认开发项目的清算单位时， 应以有关部门颁发的许可证照为条件。凡应独立办理有关部门的许可证照的房地产开发项目，才是一个法定意义上的独立开发项目。鉴证时应考虑：1. 以法定意义上的独立开发项目，确认开发项目；2. 按项目开发情况划分的，应作为单独鉴证对象的单项工程或单位工程；3. 根据实际开发情况，分别以单项开发项目、单位工程或单项工程，为清算单位；4. 对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。十、清算审核1. 税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。2. 企业采用伪造、 变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据 中华人民共和国税收征收管理法的有关规定进行处理3. 清算报告：房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。主管税务机关如果未采信或部分未采信鉴证报告的， 应当向房地产开发企业告知其理由。十一、补缴土地增值税1、关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函【 2010 】220 号）“八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题： 纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”中华人民共和国税收征收管理法第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、 扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。2、退还多缴土地增值税中华人民税收征收管理法第五十一条纳税人超过应纳税额缴纳的税款， 税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的， 可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息， 税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还税收征收管理法实施细则 第七十八条 税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税， 不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。3、补退土地增值税与企业所得税关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告（总局公告2010 年 第 29 号 ）假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则：（1） ）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除；（2） ）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。假定企业申请公司注销：无论以前年度所得税率是否一致，都应当按照各年销售收入（含预收收入）比例， 重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应当补退的企业所得税。注：不适用于实际毛利率的调整十二、清算后再转让2006 国税发 187 号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知八在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额清算的总建筑面积注：要符合同一房产类型2007云南关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题补充意见房地产开发企业建造商品房，已自用或出租使用年限在2 年以上(不含 2 年)再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。2007 辽宁房地产开发企业土地增值税清算管理办法第七条房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的， 应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。2008 北京房地产开发企业土地增值税清算管理办法房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税， 不再列入土地增值税清算的范围。第二部分清算收入的审核一、正常销售收入二、外部视同销售收入三、内部视同销售收入四、转让永久使用权五、地下停车场等的土地增值税和企业所得税处理六、代收费用一、正常销售收入2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第十八条审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料） 、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；1、面积误差2010 国税函 220 号关于土地增值税清算有关问题的通知土地增值税清算时， 已全额开具商品房销售发票的， 按照发票所载金额确认收入； 未开具发票或未全额开具发票的， 以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致， 在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整对于测量面积的误差，依据2001 年颁布的商品房销售管理办法的规定，面积误差比绝对值在正负3% 以内（含 3%），据实结算房价款；实测面积大于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房地产开发企业承担，产权归买受人；实测面积低于合同面积并且超过3% 的部分，房价款由房地产开发企业双倍返还买受人。实际执行过程中， 对于返还房价款冲减售房金额的， 如果以前已经全额开具商品房销售发票， 均需要收回并且重新开具； 如果实测面积低于合同面积并且超过 3% ，多数省份要求重新办理销售合同备案。2、违约金收入2002北京关于对房地产公司收取客户的违约金征收营业税问题的批复根据现行营业税政策规定，对北京京港物业发展有限公司向购房户收取的因延期支付房款而发生的违约金，应并入营业额随相关业务适用税目税率计算征收营业税。注：部分违约 /根本违约，收款方向3、赠送家用电器2006国税函1278号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知2007 国税函 778 号关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问 题的通知2007 国税函 1322 号关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团） 有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知（1） ）销售前明确承诺赠送的a 属于捆绑销售，不需要单独计算增值税，实质上是合并计算销售不动产营业税b 如果赠送的家电、家居构成房屋的附属设备或设施，则属于开发成本，未来可以享受土地增值税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、整体卫生间等，否则计入销售费用，如空调、 电冰箱、家具等。（2） ）如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确定，不论是否人人有份， 不论是否构成不动产的附属设施，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税2011财税50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知（3） ）赠送家电的发票a如果开发商没有过渡发票，即要求供应商的发票抬头为业 主，自己只负责办理转交，则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。b如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己， 自己统一开具销售不动产发票，则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额，但家电金额可以作为销售费用或开发成本处理。4、取得前述13 的收入2001 安徽关于个人所得税若干政策问题的通知个人取得由房地产开发商支付的购房保证金占用费，应按利息、股息、红利所得征收个人所得税，税款由支付购房保证金的房地产开发商代扣代缴5、销售但约定占有情形：出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。在这段期间，开发商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。2008 国税函 576 号关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复中华人民共和国合同法第六十五条当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。第六十六条 当事人互负债务， 没有先后履行顺序的， 应当同时履行。一方在对方履行之前有权拒绝其履行要求。 一方在对方履行债务不符合约定时，有权拒绝其相应的履行要求。抵销交易a 两方均应当确认营业收入，计算流转税、财产行为税金等b 确认相应的应收帐款和应付帐款c 按照合同法的规定，抵顶、核销注：对企业所得税一般不会产生实质上的影响，主要偷逃了流转税、财产行为税金等。二、外部视同销售收入2009 国税发 31 号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售， 于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。2008 国税函 828 号关于企业处置资产所得税处理问题的通知（一）外部视同销售收入在审核时关注的是销售价格的公允性， 一般按照下列顺序确定：1、如果在房地产开发企业内部存在本月份的可比产品销售价格，应当按照可比产品销售价格确定，如住宅等；注：公允价值优先2、如果在房地产开发企业内部不存在可比产品销售价格 （如商铺），或者虽然存在可比产品但不属于本月份（如住宅） ，参照当地同一地区、同一月份政府主管部门公布的销售价格确定；3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 15% ，具体比例由主管税务机关确定。计算公式为：开发成本（1成本利润率）（ 1营业税税率）（二）对外抵债1998国税函771号关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方(或多方)协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益 (减少了债务 )，因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。1、存在可比公允价格：借：应付帐款贷：主营业务收入营业外收入即超过公允价值的部分，不涉及营业税和土地增值税2、不存在可比公允价格借：应付帐款贷：主营业务收入即按照实际抵债金额和最低价格孰高的原则确认营业收入，不单独债务重组收益3、对外抵债，间接过户2007 国税函 645 号关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复开发商施工企业混凝土企业第一步， 开发商同施工企业达成债务重组协议，施工企业的应收帐款演变为房产权利第二步， 施工企业同混凝土达成债务重组协议，施工企业的抵债对价是房产权利第三步， 开发商经房产按照约定直接过户给混凝土，但与施工企业的再抵债差价无关700 800 850合同法摘要第八十条债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。第八十一条债权人转让权利的， 受让人取得与债权有关的从权利，但该从权利专属于债权人自身的除外。第八十四条债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。第八十六条债务人转移义务的， 新债务人应当承担与主债务有关的从债务，但该从债务专属于原债务人自身的除外。（三）长期股权投资1995 财税 48 号关于土地增值税些具体问题规定的通知对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。2006 财税 21 号关于土地增值税若干问题的通知对于以土地 (房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值 税一些具体问题规定的通知(财税字1995048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。2010公告第 19 号关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。2002 财税 191 号关于股权转让有关营业税问题的通知以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。2009财税59号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知五企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（三）企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权（四）用于支付股利1997 国 税函387 号关于以不动产作为股利进行分配征收营业税问题的批复东亚公司将属于东亚公司的不动产作价作为股利分配给中外双方，所有权发生了转移，符合现行营业税关于销售不动产的规定。因此对东亚公司分配的不动产应按销售不动产 征收营业税。会计处理：借：未分配利润贷：应付股利注：必须在股东会宣告分配后作帐务处理，不允许提前预分股利借：应付股利贷：主营业务收入注：按照股东会宣告分配时的公允价格确定三、内部视同销售2006 国税发 187 号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。特点：所有权没有改变，历史成本延续2008 国税函 828 号关于企业处置资产所得税处理问题的通知内部处置营业税营业税暂行条例实施细则第十条除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳 税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。注：承包、中央铁路除外2003国税发89号关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知四、转让永久使用权前提：没有取得预售许可证，也没有及时补办，销售后无法办理房屋初始产权登记中华人民共和国物权法第九条：不动产物权的设立、 变更、转让和消灭， 经依法登记， 发生效力； 未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。1993 国税发 149 号营业税税目注释2007 江苏关于在农村集体土地上建房转让征收营业税问题的批复对纳税人租用或利用农村集体土地建房销售的行为应按照“销售不动产”税目征收营业税。2005 国税函 83 号关于营业税若干政策问题的批复（全文废止） 对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年限为多少年，均不能将该租赁行为认定为转让不动产永久使用权，应按照“服务业租赁业”征收营业税。中华人民共和国合同法第二百一十四条租赁期限不得超过二十年。超过二十年的， 超过部分无效。企业会计准则租赁第六条：符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。注：大部分，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75% 以上（含 75% ）。2009 青岛房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的， 向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收 入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。五、地下停车场等的土地增值税和企业所得税处理(链接)六、代收款项1995 财税 48 号关于土地增值税些具体问题规定的通知对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用， 如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的， 可作为转让房地产所取得的收入计税； 如果代收费用未计入房价中， 而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20扣除的基数；对于代收费用未作 为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。注：代收的有线电视、 燃气初装费等公用事业项目收费参照执行2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法第五条第二款企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等， 凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。总结：结合营业税暂行条例实施细则第十三条有关价外费用的规定，应当按照以下原则掌握：（一）如果代收费用时开具的是委托代收方的发票或财政收据， 不作为营业税和土地增值税的收入；（二）如果代收费用开具的是房地产企业的正式发票（不含收据），应当作为营业税和土地增值税的收入，不考虑是否单独注明“代收费用”等字样；（三）如果代收费用时开具的是房地产企业的收据（不含正式发票），如果单独注明“代收费用”等字样，可以不作为营业税和土地增值税的收入；如果没有注明“代收费用”等字样，应当作为营业税和土地增值税的收入。第三部分税前扣除原则一、有效凭证原则二、实际发生原则三、相关性原则 四、合理性原则 五、一贯性原则一、有效凭证原则2006 国税发 187 号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知除另有规定外， 扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。总结：土地增值税的扣除项目，一般情况下应当取得发票，但并不意味着所有的扣除项目都必须取得发票。房地产开发企业向其他法人企业支付款项时，应当按照以下原则把握：1、如果收款行为属于增值税或营业税的征收范围（含应税和免税），应当取得发票，否则不允许申报扣除；2、如果收款行为不属于增值税或营业税的征收范围，即客观上无法取得发票，可以凭相应的合同或说明申报扣除。但是，由于没有外部票据的支持，税务机关在把握扣除项目的真实性时，普遍从严掌握，尤其是支付方式。根据1988年颁布的现金管理条例及其实施细则的规定，超过1000元的结算款项，不得使用现金方式。因此，企业在对外支付款项时，如果属于客观上无法取得发票的情形，超过1000 元但采用现金结算方式的，税务机关有权不允许扣除。2010 国税函 220 号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定， 扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时， 建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金 不得计算扣除。二、实际发生原则2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。例如， 1996颁布的会计基础工作规范第四十八条第三项明确指出，购买实物的原始凭证，必须有验收证明。因此，仅有购货发票和付款凭证，但没有入库验收证明，税务机关也有权不承认。实际发生与发票1、仅取得发票并支付款项，但没有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，也不得扣除；注：或者虚假，或者提前2、仅有适当、足够的证据证明相关业务已经实际发生，但没有取得相应发票，暂时不允许申报扣除注：以后的三年内取得发票的，属于时间性差异，否则属于永久性差异实际发生与实际支付思考：尚未建造的公共配套设施1、签订合同但没有开工；2、签订合同已经开工，但没有支付工程款3、签订合同已经开工，但仅支付部分工程款并取得部分发票三、相关性原则企业申报的可扣除费用必须与取得应税收入直接相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。2010 国税函 220 号关于土地增值税清算有关问题的通知房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。2007 城市房地产管理法第三章房地产开发第二十六条以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的， 必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；四、合理性原则合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本 费用。成本与营业外支出开发成本是指正常开发活动的耗费；营业外支出是指正常开发活动外，非正常的、意外的耗费。 开发成本可以在计算土地增值税和企业所得税前按照规定申报扣除；营业外支出， 不允许在计算土地增值税前申报扣除，但有可能在计算企业所得税前申报扣除。五、一贯性原则2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。具体到房地产开发企业，主要针对分期开发的、不属于同一清算对象的房地产项目， 各期发生的利息等间接成本的分摊方法应当保持一致，或者均采用预算造价法，或者均采用直接成本法。第四部分转让税金的审核转让房地产有关的税金，主要包括营业税、城建税、教育费附加等。1、不包括印花税金1995 财税 48 号关于土地增值税些具体问题规定的通知土地增值税实施细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。 房地产开发企业按照有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。（1） 与房地产销售合同相关的印花税，计入营业税金及附加科目；（2） 与房地产开发相关的土地出让转让合同、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、设备材料的购销合同等计入开发成本科目；上述都属于错误的会计处理。如果不进行相应的会计差错调整， 印花税则据实在土地增值税前扣除，回避了开发费用的在计算土地增值税的限额扣除，这是税法所不允许的。2、不包括土地使用税按照会计准则的相关规定，存货和无形资产的入账价值，一般只考虑购买环节的相关支出。后续环节发生的相关支出，除符合资本化条件外，应当计入当期会计损益（管理费用）。因此，房地产开发企业在取得土地时发生的土地价款、出让金以及契税， 应当作为土地的初始计量入账价值； 持有环节发生的场地平整费用，应当予以资本化调整的入账价值；计算缴纳的土地使用税，应当计入管理费用科目， 直接在当年会计损益申报扣除。第五部分利息支出的审核2009 国税发 91 号土地增值税清算管理规程第二十七条审核利息支出时应当重点关注：（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。（二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，