第五章企业合并PPT课件

1 第五章企业合并 苏州大学商学院郁刚yugang 2 本章学习内容 了解企业合并的分类初步了解合并财务报表的合并范围及编制方法能够识别 同一控制下的企业合并 和 非同一控制下的企业合并 熟练掌握本章相关的八笔会计分录掌握多次交易实现合并方式下商誉的核算掌握购买子公司少数股权的会计处理掌握不丧失控制权情况下处置投资的会计处理了解反向购买的会计处理 3 一 企业合并的分类 按法律形式分 p136 按合并性质分 p137 按涉及行业分 p139 按是否同受一方最终控制分 p139 同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 4 同一控制下的企业合并 定义参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 同一方 通常指企业集团的母公司 相同多方 是指根据合同或协议的约定 拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策 并从中获取利益的投资者群体 并非暂时性 是指在企业合并之前 即合并日之前 参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上 含1年 企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上 含1年 5 非同一控制下的企业合并 定义非同一控制下的企业合并 是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并 6 二 合并财务报表 定义合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表 7 合并财务报表的特征 合并财务报表的编制主体是母公司 但会计主体是企业集团合并财务报表以纳入合并范围的集团同期个别财务报表为编制基础 而不是以上期合并财务报表为基础合并范围的确定应以 控制 为基础加以确定 即母公司应当能够决定纳入合并范围的公司的财务和经营决策 并能据以从其经营活动中获取利益在合并财务报表编制过程中所涉及的会计分录 调整分录和抵销分录 的借贷方是报表项目而不是具体的会计科目 8 合并财务报表的编制程序 统一会计政策和会计期间搭建空白合并工作底稿将母公司和子公司的个别报表 个别资产负债表 利润表 现金流量表和所有者权益变动表 各项目的数据过入合并工作底稿在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录计算合并财务报表各项目的合并金额根据合并工作底稿中计算得到的各项目合并金额填列合并财务报表 9 合并工作底稿 简表 20 9年单位 万元 10 需要编制的合并财务报表 企业合并日需要编制的合并财务报表 11 需要编制的合并财务报表 续 年末需要编制的合并财务报表 12 三 企业合并日的八笔会计分录 合并日涉及的八笔会计分录 控股合并 方式下需要编制合并报表 无论是同一控制合并还是非同一控制合并 在合并日涉及的会计分录均为三笔 一笔为个别报表层面 两笔为合并报表层面 吸收合并 方式下不需编制合并报表 在合并日这天只需编制一笔个别报表层面的会计分录 13 四 同一控制下企业合并的会计处理 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债 合并中不产生新的资产和负债 合并方在合并中取得的被合并方各项资产 负债应维持其在被合并方的原账面价值不变 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额 不作为资产的处置损益 不影响合并当期利润表 有关差额应调整所有者权益相关项目 见第四章课件第9页 14 对于同一控制下的控股合并 合并方在编制合并财务报表时 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的 参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益 合并财务报表中 应以合并方的资本公积 或经调整后的资本公积中的资本溢价部分 为限 在所有者权益内部进行调整 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益 四 同一控制下企业合并的会计处理 续 15 一 同一控制下控股合并 同一控制下控股合并在合并日涉及三笔会计分录第一笔会计分录系个别报表层面 见第四章课件第9页同一控制控股合并方式下 长期股权投资 的确认第二笔会计分录系合并报表层面将子公司所有者权益项目全部抵销 见下页 第三笔会计分录系合并报表层面将上述第二笔会计分录中抵销的子公司留存收益在合并方的资本公积溢价部分限额内按控股比例酌情予以恢复 理由见课件第14页 具体会计分录见课件第17页 16 合并报表层面的第一笔会计分录 注 表示母公司对子公司的持股比例 表示子公司少数股东的持股比例 100 借贷平衡 17 合并报表层面的第二笔会计分录 注 对子公司留存收益的恢复以合并方资本公积溢价部分为限 因合并方的资本公积 资本溢价或股本溢价 余额不足 被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的 合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 母公司 子公司 子公司 18 所谓 酌情恢复 的解释 合并资产负债表中的合并留存收益包含两部分内容合并方自身的留存收益合并方享有被合并方的留存收益 对于同一控制下的控股合并 合并方在编制合并财务报表时 应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的 正因为如此 抵销的子公司留存收益并不一定都要恢复 而且即使恢复也是按控股比例恢复 19 例题5 1 假设B公司于20 7年5月1日成立 20 8年8月1日P公司取得其控制权 B公司成为其子公司 20 9年10月1日P公司下属的子公司A从P公司手里获取B公司控制权 从而成为B公司的直属母公司 假设此后 A公司将在相当长时间内保持对B公司的控制权 要求 分析20 9年10月1日合并日对B公司抵销留存收益的恢复 20 7年5月1日 20 8年8月1日 20 9年10月1日 t M N O 20 例题5 1 续 分析本题中20 9年10月1日的合并属于 同一控制下控股合并 在合并报表层面第一笔会计分录中抵销的B公司留存收益对应的起止时间点为MO 而在第二笔会计分录中能够恢复的B公司留存收益应只限于NO时间段的形成部分 且应按A公司对B公司的控股比例恢复 20 9年10月1日 21 例题5 2 A股份有限公司20 9年1月1日以银行存款11000万元 自B公司购入W公司80 的股份 B公司系A的母公司P的全资子公司 W公司20 9年1月1日股东权益总额为15000万元 其中股本8000万元 资本公积3000万元 盈余公积2600万元 未分配利润1400万元 W公司20 9年1月1日可辨认净资产的公允价值为17000万元 假设A公司资本公积中的溢价部分余额足够 要求 编制A公司购入W公司80 股权日的会计分录和相关合并抵销分录 22 分析 本题的合并属于 同一控制下的控股合并 1 合并日A公司个别报表层面的会计分录 借 长期股权投资12000 15000 80 贷 银行存款11000资本公积 股本溢价1000 20 9年1月1日 23 2 合并日A公司编制的合并报表层面的会计分录 抵销W公司的所有者权益 按A公司的持股比例恢复W公司的留存收益 借 资本公积3200贷 盈余公积2080 2600 80 未分配利润1120 1400 80 24 3 对应的合并工作底稿简表如下 20 9年1月1日合并工作底稿有关项目 少数股东权益 项目系合并资产负债表中的报表项目 位于所有者权益类的最后一项 25 二 同一控制下吸收合并 同一控制下吸收合并在合并日只涉及一笔会计分录吸收合并方式下只留存一家公司 因此不需编制合并报表 只需编制 大鱼吃小鱼 的会计分录 该笔会计分录属于合并方个别报表层面由于是同一控制合并 因此吸收合并的资产及负债应按被合并方原有账面价值入账 而不能采用合并日公允价值合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额应调整所有者权益相关项目 26 例题5 3 20 9年6月30日P公司向S公司的股东定向增发1000万普通股 每股面值1元 市价为10 85元 对S公司进行吸收合并 并于当日取得S公司净资产 当日P公司 S公司资产 负债情况如下所示 假设合并前P公司与S公司为同一集团内两家全资子公司 要求 编制合并日当日的会计分录 27 资产负债表 简表 20 9年6月30日单位 万元 28 29 分析 合并方按被合并方各项资产及负债原有账面价值入账 借 货币资金450库存商品255应收账款2000长期股权投资2150固定资产3000无形资产500贷 短期借款2250应付账款300其他应付款300股本1000资本公积 股本溢价4505 5505 1000 30 五 非同一控制下企业合并的会计处理 几个基本概念交易日合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期购买日 合并日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期 即企业合并交易进行过程中 发生控制权转移的日期 31 非同一控制下企业合并的会计处理 续 合并成本购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产 发行或承担的债务 发行的权益性证券等在购买日的公允价值 32 一 非同一控制下控股合并 非同一控制下控股合并在合并日涉及三笔会计分录第一笔会计分录系个别报表层面 见第四章课件第10页非同一控制控股合并方式下 长期股权投资 的确认第二笔会计分录系合并报表层面按照合并日公允价值修正被合并公司导入合并工作底稿的个别报表资产及负债的价值 编制前提见下页 第三笔会计分录系合并报表层面将子公司所有者权益项目 包括子公司个别报表上的以及在工作底稿中调整的 全部抵销 见课件第36页 33 合并报表层面的第一笔会计分录 本会计分录并不是必须编制的 在合并工作底稿中是否编制本会计分录取决于下列两种情况合并方的控股比例为100 非同一控制下的企业合并中 被购买方可以在个别报表层面按照合并中的可辨认资产 负债的公允价值调整其账面价值 因此在编制合并报表时导入合并工作底稿的被合并方个别报表数据已经是公允价值 无需再编制本会计分录 34 合并报表层面的第一笔会计分录 续 合并方的控股比例不足100 被购买方不得因企业合并而改记有关资产 负债的账面价值 因此在编制合并报表时导入合并工作底稿的被合并方个别报表数据仍然是账面价值 此时需要在合并工作底稿中编制本会计分录 但需要说明的是 由于这时按公允价值展开的修正只是限于合并工作底稿层面 并未深入至个别报表 因此这种修正只是暂时性的而非永久性的 即以后年度再次编制合并报表时仍然要再在合并工作底稿中编制本会计分录 35 合并报表层面的第一笔会计分录 续 注 实际生活中资产和负债公允价值与账面价值之间的不符均会造成可辨认净资产公允价值与账面价值间的差异 但应试时最常见的差异往往起源于上述四种资产 而且往往是资产的公允价值大于账面价值 从而导致递延所得税负债 借 存货长期股权投资固定资产无形资产贷 资本公积递延所得税负债 36 合并报表层面的第二笔会计分录 借方差额计入 商誉 即在合并报表层面确认商誉 贷方差额计入 营业外收入 借 股本资本公积盈余公积未分配利润贷 长期股权投资 合并成本 少数股东权益 子公司所有者权益公允价值 少数股东持股比例 子公司所有者权益公允价值 借贷不平衡 37 例题5 4 延用例题5 3中P公司和S公司的财务数据资料 但假设P公司以发行1000万股普通股的方式取得S公司70 的股权 而非吸收合并 股票面值为1元 股 市价为8 75元 股 且假设合并前P公司与S公司没有任何关系 要求 1 假设不考虑所得税的影响 编制P公司购入S公司70 股权日的相关会计分录 2 假设考虑所得税的影响 编制P公司购入S公司70 股权日的相关会计分录 38 不考虑所得税影响 分析 本题的合并属于 非同一控制下的控股合并 1 合并日P公司个别报表层面的会计分录 借 长期股权投资8750贷 股本1000资本公积 股本溢价7750 39 不考虑所得税影响 续 2 合并日P公司编制的合并报表层面的会计分录 按照合并日公允价值修正被合并公司导入合并工作底稿的个别报表资产及负债的价值 借 存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷 资本公积5345 40 不考虑所得税影响 续 在合并工作底稿中抵销S公司的所有者权益 同时确认合并成本与所获股权公允价值间的差异 借 股本2500资本公积6845 1500 5345 盈余公积500未分配利润1005商誉1155 8750 10850 70 0 贷 长期股权投资8750少数股东权益3255 10850 30 41 20 9年6月30日合并工作底稿有关项目 42 43 考虑所得税影响 分析 合并日P公司个别报表层面的会计分录不变 与之前相同 但合并日P公司编制的合并报表层面的会计分录稍作变动 按照合并日公允价值修正被合并公司导入合并工作底稿的个别报表资产及负债的价值 借 存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷 资本公积4008 75递延所得税负债1336 25 44 考虑所得税影响 续 在合并工作底稿中抵销S公司的所有者权益 同时确认合并成本与所获股权公允价值间的差异 考虑所得税时的商誉更大 借 股本2500资本公积5508 75 1500 4008 75 盈余公积500未分配利润1005商誉2090 38 8750 10850 1336 25 70 0 贷 长期股权投资8750少数股东权益2854 13 10850 1336 25 30 45 20 9年6月30日合并工作底稿有关项目 46 47 二 非同一控制下吸收合并 非同一控制下的吸收合并 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产及负债按其公允价值确认为本企业的资产和负债 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额 应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额 视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表 其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似 不同点在于在非同一控制下的吸收合并中 合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示 合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示 48 例题5 5 将例题5 3稍作修改 假设合并前P公司与S公司没有任何关系 其他条件不变 要求 1 编制合并日当日的会计分录 2 假设P公司定向增发的股票每股市价为11元 编制合并日当日的会计分录 3 假设P公司定向增发的股票每股市价为8 75元 编制合并日当日的会计分录 49 分析 1 假设股票每股市价为10 85元 合并方按被合并方各项资产及负债合并日公允价值入账 借 货币资金450库存商品450应收账款2000长期股权投资3800固定资产5500无形资产1500贷 短期借款2250应付账款300其他应付款300股本1000资本公积 股本溢价9850 50 分析 2 假设股票每股市价为11元 合并方按被合并方各项资产及负债合并日公允价值入账 借 货币资金450库存商品450应收账款2000长期股权投资3800固定资产5500无形资产1500商誉150贷 短期借款2250应付账款300其他应付款300股本1000资本公积 股本溢价10000 此处的商誉在P公司个别报表上反映 51 分析 3 假设股票每股市价为8 75元 合并方按被合并方各项资产及负债合并日公允价值入账 借 货币资金450库存商品450应收账款2000长期股权投资3800固定资产5500无形资产1500贷 短期借款2250应付账款300其他应付款300股本1000资本公积 股本溢价7750营业外收入2100 52 六 通过多次交易分步实现企业合并 如果企业合并并非通过一次交换交易实现 而是通过多次交换交易分步实现的 则企业在每一单项交易发生时 应确认对被购买方的投资 投资企业在持有被投资单位的部分股权后 通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的 应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较 确定每一单项交易中产生的商誉 达到企业合并时点应确认的商誉 或合并财务报表中应确认的商誉 为每一单项交易中应确认的商誉之和 53 通过多次交易分步实现企业合并 续 通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并的 企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和 其中 达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的 长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和 达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的 购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整 将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本 在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本 例题4 7 54 七 购买子公司少数股权的会计处理 本知识点是指企业在已取得对子公司的控制权即实现企业合并后又从子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权时的会计处理 注意事项如下 商誉的计算截止于企业取得控制权之日 即购买日或合并日 无论企业支付的价格多高 本知识点都不涉及商誉的产生本知识点中长期股权投资账面价值的调整应基于购买日公允价值的持续计算而非购买少数股权日的公允价值 55 例题5 6 A公司于20 8年12月29日以20000万元取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 假设购买日B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元 20 9年12月25日 A公司又出资7500万元自B公司其他股东处取得B公司20 的股权 该日B公司有关资产 负债的账面价值 自购买日开始持续计算的金额 对母公司价值 如下页所示要求 计算商誉并编制与购买少数股权相关会计分录 56 57 分析 1 商誉 20000 25000 70 2500万元 2 购买少数股权涉及的会计分录 20