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中资境外企业管理控制研究 【摘要】随着中资境外企业的数量不断增多，规模不断增大，企业内部管理控制系统的研究尤为重要。通过多案例的研究方法，本文选取了三家比较典型的企业，从预算控制，成本控制，绩效评价等几个方面对比分析了这三家企业的管理控制情况。对相同行业背景的企业有一定借鉴作用。【关键词】预算控制 成本控制 绩效评价一、引言改革开放后，随着我国经济的发展，市场竞争越来越激烈，造就了一大批资金雄厚，技术先进，组织机构多元化的企业。中资境外企业（境外注册的中资控股企业的简称）是其中一种企业模式。随着这样的一种企业越来越多，在国民经济中所占的分量越来越重，发展越来越庞大，分支机构或者子公司越来越多，对公司内部的管理控制要求也要相应的提高。因此，对中资境外企业内部管理控制的研究是很有必要的。对企业管理控制的研究在国外也是热点问题。本文的结构如下：在引言之后是相关文献回顾，然后我们对本文的研究方法进行说明。第四部分是对三家中资境外企业的内部管理控制系统全面描述，然后接下来是对这三家企业管理控制各个方面的的比较分析。最后文章讨论了本文的研究意义和展望。二、文献回顾从广义上说，“控制就是一种形式表示成为其主宰，并引导朝向希望的方向”。随着生产社会化的发展，公司的组织结构日益复杂化，公司的管理层考试重视公司的内部管理控制问题。 美国的coso委员会提出了一套完整的内控框架。Coso报告指出，内部控制包括控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监控等五个相互联系的要素。而从coso 报告中也可以看出内部控制包含这内部管理控制。管理控制(management control) 是指管理者影响组织中的其他成员以落实组织战略的过程, 作为组织的战略执行系统, 管理控制明显区别于组织的其他控制方式, 如“战略规划( strategic p lanning) ”、 “经营控制(operational control) ” (安东尼等, 1999)虽然学术界对管理控制的定义很多例如管理控制系统是影响行为的一种程序,它为协调只享有部分一致目标的个人和组织单元之间的合作提供了方法, 并力求设立规范的组织目标（Flamholtz等, 1985）。但对管理控制研究比较系统的主要代表为西蒙的4层次框架与奥特利的5阶段框架。安绍夫1965年发表的著名企业战略一书中认为企业战略是贯穿于企业经营与市场之间的一条共同经营线。决定着企业目前所从事的或者计划要从事的经营业务的基本性质。于此，本文提出了自己的研究体系。 将公司的内部管理控制研究分为战略控制，预算控制，成本控制，绩效评价，企业文化的几个方面。三、研究方法本文研究的是中资境外企业管理控制，故采用案例研究作为本文研究的主要方法。为了从重复归纳的过程中得出共性结论，本文采用多案例研究方法。这可以使我们有可能从不同案例中得到发现进行验证，确认共同特征。（Yin,1994）（一）样本我们选择了中资境外企业中三家有代表性的企业。这三家企业分别为华润集团有限公司，华为技术有限公司和招商局。（二）资料收集在研究开始前，我们进行了这三家公司的数据收集工作，收集了大量的资料。我们收集到的资料包括上市公司近五年的财务报告和季报，相关的新闻。在图书馆查阅了相关的书籍。我们将这些资料数据汇总起来，使得相互印证。（三）资料分析资料分析过程是资料的删减和下结论验证的过程。在删减过程中，由于原始资料巨大，不可能直接用于分析，因此我们反复阅读相关资料，并以尽可能简洁精练的形式表达。本文的资料数据和现有框架的形成是在不断反复琢磨中逐渐完善形成的。四、管理控制分析（一）华润（集团）有限公司华润集团最早可以追溯到1938年“联和行”。1983年，改组为华润（集团）有限公司，总部位于香港湾仔港湾道26号华润大厦。华润植根香港超过半个世纪，一直秉承开放进取、携手共创美好生活的理念。经过多年的努力，华润的基业不断壮大，商誉卓越,已发展成为中国内地和香港最具实力的多元化控股企业之一，总资产达1,400亿港元，营业额达800亿港元。华润以贸易起家在各行业大打并购战纵横捭阖快速扩张。面对产业整合的难题财务出身的宁高宁于1 999年为华润导入了一套被称为母子公司运行大平台的6s管理体系，具体包括利润中心编码制度、报表管理制度、预算管理制度、业务评价体系、审计体系、经理人考核体系6个部分，形成了”集团多元化、利润中心专业化”的投资控股型母子公司管控体系。2003年，华润进一步引入平衡记分卡(Bsc)，增强集团的战略协同性。已成为我国多元化国有企业探索有效管理模式中的一个成功典范。 1 预算控制华润集团由若干业务单元组成，全面预算管理的的基础是各个业务单元的竞争战略，集团实行以业务战略为导向的全面预算管理制度，各业务单元在制定战略规划的基础上，将业务战略细化，并作为预算管理的依据。 战略细化。业务战略细化是以平衡计分卡作为工具，重点将战略转化为执行行层面的语言。预算与战略联为一体的基本思路是，首先制定并用战略图的逻辑框架描述战略，建立财务、客户、流程和学习等几个层面的因果关系链，分别确定战略目标及其关键评价指标，并将评价指标分解为阶段性的目标值和保障性的具体行动计划，相应明确里程碑和责任人，同时以经营预算与资本支出预算实现资源分配，最后以此为基础汇总形成全面预算。 预算导向。预算作为战略落实的工具，满足战略行动计划的实施需要。业务单元通过预算的完成情况对业务战略的执行过程进行检讨，判断战略行动是否产生预期业绩，用以鼓励学习和解决问题，而不是以将实际业绩控制和保持在预算框架内为目的，也就是说预算是以业务战略为导向。 漆动预测。业务单元根据战略执行过程中实际情况的变化，通过滚动预测(比如以年为单位按季滚动)修订预计的目标值和具体行动计划，以充分利用出现的机会并及时应对潜在的威胁，提高适应性，实现预算的动态管理和战略的持续检讨，而不是脱离实际的目标控制。2 成本控制以全面预算.业绩评价和内部审计为支撑点，子公司自行决定自我完善 ，自我发展，进行间接管控。 3 投资控制根据管理报告制度和预算控制制度，各下级单位只有投资建议权，投资决策权掌握在集团手中。在被收回了“财权”以后，华润的二级公司还需要接受严格不定期内部审计，以及每个月都要进行预算方面的监测。实际上从华润集团层面上来考虑的话，利润中心的最重要目标，就是为华润集团贡献利润，贡献现金流。简单的说，就是用了华润集团公司的多少钱，就需要“使用者付费”，从利润中扣除相应大小的资本成本，返还给集团母公司。4 业绩评价从工作目标要求和关键业绩指标两个方面制定业务合同以平衡”计分卡。为依据设定量化和非量化指标根据完成情况与业务合同对比进行业绩评价。经理人考核体系。以业绩合同为标准，从12个侧面来综合考核评价利润中心经理人分别包括有形层面的经历、学识、智力、表达体质和环境无形层面的激情、学习团队诚信，创新和决断。通过业绩档案管理模式对经理人职业生涯进行规划和管理。5 企业文化华润认为，国有企业是否能搞好不在所有制，不在是否拥有垄断经营权，而在是否坚持以市场化为导向，按照市场化的原则去经营企业。为此，华润从企业上市、并购重组、业绩评价、经理人职业化，到战略发展、产品开发、业态定位、制度流程，无不以市场为导向，以客户为中心。愿景使命-华润建设成为在主营行业有竞争力和领导地位的优秀国有控股企业，实现股东价值和员工价值最大化。核心价值观-诚实守信、业绩导向、客户至上、感恩回报。组织文化- 努力塑造“简单、坦诚、阳光”的组织文化氛围，员工之间坦诚相对，相互欣赏和激励，由此形成心情舒畅、朝气蓬勃、奋发向上的工作氛围。（二）华为技术有限公司华为是全球领先的电信解决方案供应商。在电信基础网络、业务与软件、专业服务和终端等四大领域都确立了端到端的领先地位。凭借在固定网络、移动网络和IP数据通信领域的综合优势，华为已成为全IP融合时代的领导者。目前，华为的产品和解决方案已经应用于全球100多个国家，服务全球运营商50强中的45家及全球1/3的人口。1997年开始，华为系统地构筑了客户需求驱动的流程和管理体系，通过引入世界级的管理咨询公司，在研发、供应链、客户关系管理、人力资源管理、财务控制和质量控制等方面将国际最佳实践和华为实际相结合，形成华为独特的管理体系。具体包括：全面重整管理架构，从战略、需求管理、质量管理和端到端交付等方面构筑华为的核心竞争力。进行客户关系管理变革，以确保华为时刻聚焦客户需求，为客户创造最大价值的同时实现华为的商业价值。建立集成产品开发、集成供应链流程，以构建客户需求导向的研发机制，以及端到端的交付体系。进行集成财经服务变革，覆盖华为全球所有的关键财经领域，将有力支持华为业务快速拓展以及实现全球化成长的战略目标。持续建设与国际接轨的人力资源管理体系，支撑全球化的业务运营。优化质量管理，进行生产工艺体系的设计，提高生产效率和生产质量。1 预算控制在预算控制方面，华为提出的是“建立以数据为基础的全面预算管理体系，有效配置资源”。华为的预算编制体系以自上而下为主，自下而上为辅，预算管理人员的任务就是“推销预算”。总部根据年度收入目标、利润目标，以及成本等倒挤出管理费用额度，将编制原则下发。华为按照“年度预算季度监控月度预警周计划管理”四个层次对预算执行情况进行管理和控制。采取定期批量数据导入的方式完成实际发生数字的入库。员工对各种预算及实际发生的数据进行多维度的随意组合查询和汇总，定期编制客户化的（针对领导不同需求）企业运营业务分析报告，递交上级部门或领导审阅、批示，最后根据批示内容执行具体监控行为。2 成本控制华为推行全流程成本管理，在产品开发、采购、制造、交付等各个环节采取有效的成本降低措施，帮助客户降低总拥有成本(TCO)的同时保持适当的盈利水平。2009年华为营业利润率达到14.1%，比2008年增加1.2个百分点，费用控制的收效超过销售毛利率下降的不利影响。销售毛利率为39.6%，比2008年略微下降0.1个百分点，电信基础网络设备销售毛利率有所降低，但结构性影响使总体销售毛利率基本持平。2009年公司加强费用管理，采取了一系列流程改进与人均效率提升方面的费用管理措施，并适度控制人员增长，有效地降低了期间费用率。总的期间费用率下降了1.4个百分期间费用点，主要体现在销售与管理费用率的降低上（下降1.7 个百分点），研发费用率上升0.5个百分点，增加投入的影响超过了效率提升所带来的费用节约。造、交付等各个环节采取有效的成本降低措施，帮助客户降低总拥有成本(TCO)的同时保持适当的盈利水平。3 业绩评价 华为以平衡记分卡为组织绩效管理工具，通过战略解码方法，将公司战略目标转变为各层组织的组织绩效目标，牵引组织关注客户、内部运营、学习与成长、财务各方面的均衡发展，同时保证不同类型组织对公司当期目标和中长期目标承担差别化的考核责任。每年结合公司年度规划和预算，进行各层组织平衡记分卡的更新，并通过层层述职、员工个人绩效承诺管理、加强组织及个人绩效结果运用等方式，保证公司、组织、个人目标的一致性和全体员工对战略的有效理解和支撑落实。4 企业文化华为不仅在企业经营领域取得了巨大发展，而且形成了强有力的企业文化。因为华为人深知，资源是会枯竭的，唯有文化才能生生不息。在企业物质资源十分有限的情况下，只有靠文化资源，靠精神和文化的力量，才能战胜困难，获得发展。成就客户：为客户服务是华为存在的唯一理由，客户需求是华为发展的原动力。 艰苦奋斗：华为没有任何稀缺的资源可依赖，唯有艰苦奋斗才能赢得客户的尊重和信赖。坚持奋斗者为本，使奋斗者获得合理的回报。 自我批判：只有坚持自我批判，才能倾听、扬弃和持续超越，才能更容易尊重他人和与他人合作，实现客户、公司、团队和个人的共同发展。 开放进取：积极进取，勇于开拓，坚持开放与创新。 至诚守信：诚信是华为最重要的无形资产，华为坚持以诚信赢得客户。 团队合作：胜则举杯相庆，败则拼死相救。（三）招商局招商局创立于1872年12月26日，1873年1月17日在上海正式开业，是中国民族工商业的先驱，被誉为“中国民族企业百年历程缩影”。招商局现为国家驻港大型企业集团、香港四大中资企业之一，总部设于香港。主要经营活动分布于香港、内地、东南亚等地区。目前，招商局业务主要集中于交通(港口、公路、能源运输及物流)、金融(银行、证券、基金、保险)、房地产等三大核心产业。2001-2003年，招商局用三年时间重整了一个招商局，总体上进入了一个健康的状态。2004-2006年，招商局用三年时间再造了一个招商局，并连续三年被国务院考核为中央A级企业。2007年，招商局被国资委授予“业绩优秀企业”称号，在中央企业的位置（按利润总额排序）由上年的第17位上升为第11位，是中国民族企业参世界竞争的重要力量。 1 预算控制建立与强势总部相配套的投资管控、财务管控和财务咨询化，实施预算管理和过程管理。实行总部资金集中管控。仅2003年，招商局系统内将分散的资金集中管理，总部集中了三十多亿元资金，降低了六亿多元债务。2001年，招商局集团开始实施财务资讯化，建立集团管理报表体系，要求报表包含财务资料和经营资料；将收入、成本、费用细化到每个业务中心，报表中资料不仅要反映当期，还要进行“四化”（与预算比、与上期比、与历史比、与市场同行比）。用两年时间，招商局全集团统一使用了金碟K3财务核算系统，实现了财务报表统一，保证了财务资讯的及时性。然后在此基础上又开发了报表合并系统和财务分析系统，在分析上建立了财务模型，为决策2成本控制集团成本管控工作从2006年提出以来，经过四年的摸索与推进，取得了显着成绩，成本意识、成本文化正渗透到企业的各个方面。集团推行精细化管理，各公司持续加强成本控制。金融集团完成深圳总部筹建和员工配置，开展产权梳理、变更、登记以及修订财务管理制度等工作。招商局国际完善成本管控激励机制、优化管控体系；推行劳务计件制、优化外包管理、引入竞争机制；推进税负与利息专项工作；修订有关制度，管理费用同比有较大下降。SCT、CCT、MCT、MTL等码头公司在吞吐量增加的情况下，实现能耗下降。 招商轮船完成船舶信息化项目第一期软件在公司和6艘船舶上的建设实施工作。油轮改造主机气缸油系统，油耗下降20%，每年可节油5万公升/艘。“凯力”轮船壳和螺旋桨改用环保型硅胶漆，每年降低油耗1500吨。招商轮船船队还注意加强供应过程控制，严抓日常保养及扩大自修。工业集团启动管理体系建设及认证工作，建立或优化生产经营模块和流程，着力开展管理体系和内控制度建设。实施客户信息分析及满意度分析报告制度，建立CRM信息系统。运用工时定额和材料定额推进生产过程管理。孖洲岛浮坞通过加装变频机，油耗大幅下降76%。蛇口友联上半年水电费同比减少600万元，招商重工利用废旧材料制作托盘节约费用100万元。 海通公司加强和健全风险管理机制,改进澳洲招达项目的监管。启动信息化系统的改造工程，实现业务流程再造。进一步规范和细化业务运作和合同管理程序,修订内控制度和管理办法。巩固和完善客户信息处理工作,提升公司客户资源的利用效率。 蛇口工业区完善全成本控制体系，加大结构性节支和成本管控机制化力度，完善关键职位任职人培养及引进计划，推进建立公司内部人力资源市场体系。2010年上半年，销售费用和管理费用同比均有减少。迅隆公司节省燃油4万升；市政公司改装路灯，预计全年可省电68万度。 招商地产全力打造规范、有序、高效的基础管理平台，着手建立ERP系统，实施和运行组织管理和业务流程管理体系，从大势把握、价值传播等七个方面提升营销能力。完善成本专项考核内容，增设采购管理部，推进精细化成本控制工作，着力提升成本管理能力。开展绿色建筑技术的整合应用以及推广培训工作。 华建中心搭建了与各公司的业务数据管理平台，及时掌握第一手运营数据。开展了内控制度建设工作，初步形成了公司内控制度体系。2010年上半年，管理费用同比下降3.41%，财务费用同比下降22.34%。3 投资控制收回了总部投资管理权，实行总部集中管理。从2000年开始，招商局用三年时间突出了“整合”二字。以上市公司为平台，打造核心产业和核心竞争力.通过存量资产的处置、套现，向上市公司的注资、资产置换及上市等途径，实现现金回收，降低负债，改善财务状况。以“削藩”方式建立M型多元化强势总部与专业化经营的子公司体系。4业绩评价使用指标、效果。2000年，麦肯锡为招商局提供了对所属企业进行绩效考核的KPI考核系统。KPI（Key Performance Indicator）即指企业关键绩效指标，是通过对组织内部流程的输入端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、分析，衡量流程绩效的一种目标式量化管理指标。招商局使用的KPI考核方法是从财务预算里挑出来的六七个主要指标，然后总部与子公司进行协商。为了避免讨价还价和外部市场环境导致的评价失真，招商局又在2007年提出了“标杆学习”的“竞争力指标”强调了横向比较，强调了财务指标为基础，兼顾外部环境的影响、长短期立即兼顾的综合指标体系。这就引出了“标杆管理”的理念。招商局选取了港口、地产、航运三个行业，尤研究部每个月出一个标杆报告，然后与这些标杆企业进行对比。显然，“标杆管理”丰富和补充了KPI考核体系，成为了一个新的管理工具。5企业文化 招商局精神 爱国 爱国主义是崇高的思想境界，有着极大的号召力和凝聚力。招商局一哥多世纪以來保持和发扬爱国主义的优良传统，这个传统已升成为企业的灵魂。招商局与祖國共命运，同发展，国兴我荣，国难我忧，无论任何時候，我們都將以自身的不断发展为国际兴盛做出贡献，並在企业发展壯大过程中中始終以国家利益为重。 自強是立身之本。招商局一直以來是在自強不息的拼搏中发展壯大的。我們永远保持这种精神风貌，无论面對困境或顺境，都要奋斗不止，勇往直前。开拓是时代的精神的体现。招商局创造過許多“中国第一”。我们将继承和发扬前人那中勇于进取、敢為天下先的精神，永不滿足現狀，刻意追求发展，牢牢把握时机，不断创造新的辉煌。 诚信是招商局一贯崇尚的商德。在市场激烈竞争中，坚持重合同、守信誉，以诚待人、以誠取信，期盼友好合作，谋求长远发展。五、分析比较（一）成本控制招商局集团与华润集团类似，均属于多元化经营模式，业务范围广。在成本控制方面各子公司各有自身业务特点和市场环境，不可能采用相同的办法。于是，成本控制的任务更多的由子公司分别完成。母公司通过利润中心和指标监测实施间接控制，倡导精细化管理，并利母公司的权威将好的流程、经验制度化，同时尝试成本控制的信息化。相对于前两家企业，华为的业务相对单一，成本管理手段也相对直接。华为可以直接对各事业中心进行各环节的成本管理，帮助客户的同时也保证了自己的盈利水平。（二）预算控制在预算编制方面，华润、华为、招商局三家均采用采用了全面预算、自上而下的编制方法，均强调总部的绝对地位，资金集中管控，以确保集团整体战略的实施和集团的整体利益，并且在编制预算的过程中充分获取基层业务单元信息的前提下尽可能的减少预算编制的层次和讨价还价的过程，强调以集团战略为先导，提高预算编制效率。参与编制预算的成员级别较高（一般为总经理/总裁级），与此同时，三家企业均强调预算的细化，以配合企业的成本控制措施的实施和业务单位战略的细化。在预算管控方面，三家企业均要求采用财务软件、财务模型等手段对预算的执行情况进行实时监控，采用多层次、经常性的预算执行控制。在预算指标执行方面均注重实时的预测，采用弹性预算方法，尽量规避因市场等外部因素而导致的评价失实，同时提出相应的管理建议。 另外，华润还有针对预算的审计监督，而另外两家也均有针对预算的质询，以确保预算与业务战略的不脱节。（三）投资控制在历史上，招商局集团经历过亚洲金融危机前的低成本扩张，投资权下放而导致的投资失控。投资规模偏大、战线长、核心业务不突出、投资主体分散、专业化管理程度差、管理层级多、盈利水平不高。结果在亚洲金融风暴中吃到了苦头。经过诊断后，招商局强化了集团对投资的控制，强调以内控为核心的约束机制，改善激励约束机制。到2004年，招商局进入了一个快速增长时期，并安稳度过了08年的金融危机。与招商局的苦尽甘来相比，在97年亚洲金融危机中表现稳健的华润集团在投资方面则更有作为。但在高速发展的同时，华润依然实行了比较严格的投资控制。在6S体系中，投资依然以利润为导向，投资决策权依然掌握在集团手中。绩效评价在评价手段方面，华润集团采用的是6S管理体系，以平衡记分卡为基础进行评价，招商局使用的KPI考核方法，后又在2007年提出了“标杆学习”的“竞争力指标”强调了横向比较。华为则使用平衡积分卡进行管理，与前两家不同的是华为的评价体系通过层层述职，责任到人。不论各家企业采用何种方法，大体的思路都是以财务指标为基础，兼顾非财务指标，同时兼顾外部环境的影响，注重长短期的结合。在评价标准的制定上，华润集团采用了历史、预算和标杆三种方式，并考虑了集团管理层的需求，最终形成的评价标准要与预算管理流程结合起来，从而能够保证战略的有效执行。而与此类似的招商局集团也采取了“四比”（与预算比、与上期比、与历史比、与市场同行比）。而华为更多的强调各个层级目标的一致性以及员工对公司战略的理解和落实。 在评价结果上，华润的6S业绩评价体系改变了过去以领导人主观判断为主的经理人考核办法，减少了随意性，保证了业绩评价的客观公正，促进了华润以业绩为导向的企业文化的形成。而以平衡计分卡为导向的业绩评价体系也被认为是较好的适应了华润作为多元化控股集团的管控要求，兼顾了集团的共性要求和各个业务中心的个性要求，也保证了战略的有效实施。招商局 招商局在使用了改进过的KPI系统后，同样兼顾了各方面，应该说同样的适应了其多元化发展的管控要求，保证了评价的客观公正。华润集团在实施这套评价体系后业绩的连年增长也可以说明这套体系是有益的。分析比较表格华润招商局华为成本控制子公司执行，母公司控制子公司执行，母公司控制母公司直接控制预算控制华润招商局华为预算编制全面预算，集中管控全面预算，集中管控全面预算，集中管控预算管控先进手段，实时监控先进手段，实时监控先进手段，实时监控投资控制华润招商局华为投资控制以内控为核心以利润为导向绩效评价华润招商局华为评价手段6S管理体系KPI考核平衡记分卡评价标准历史、预算和标杆四比目标的一致性（四）经营业绩比较 这三家企业由于实行有效地管理控制，经营业绩大幅提高，如下表 六, 结论和研究展望对于规模较大、经营较为多元化的企业，集团在考虑到各行业自身经营特点的同时，最好注意财务管控的集权化，尤其在投资方面尤为如此。母公司最好保留财务的绝对控制权力，从以上几家企业的经验来看，对于大型企业，“不能做什么”比“能做什么”更为重要。在业绩考核上，几家公司不约而同的使用了平衡记分卡为考核的基础。对于大型跨国企业，传统的财务指标显然已经不能满足对企业，而平衡记分卡虽然未必完美，但已经是几家企业的共同选择了，可以说是现下管理工具中的较优选择。另一方面，各家企业虽然都使用了平衡记分卡，使用的方法、考核指标的设置等均不尽相同，各家企业也在实践中不断探索指标的设定。本文的研究局限在于数据不够充分，仅有三家样本公司，而由于条件所限，不能深入企业实地研究，很多具体做法涉及企业商业机密和核心技术，不能具体了解；很多财务指标由于非上市公司的原因也不能查到。中资企业在香港设有分支机构的现有2000多家，规模、行业、经营方式等等均呈多样化，以后的研究可以考虑以规模更小的企业为案例，考虑企业规模等变量进行横向比较。【参考文献】1高晨，汤谷良. 2007 管理控制工具的整合模式:理论分析与中国企业的创新.会计研究 ,82法J.梅叶著，陈传明译管理控制.商务印书馆藏，1998,12 第44页3芝加哥大学商学院，欧洲管理学院，密歇根大学商学院，牛津大学赛德商学院联合编辑，王智慧译把握战略MBA战略精要北京大学出版社, 2003年1月4华为2009年年度报告5魏斌. 2009. 预算之实践篇华润集团全面预算管理的创新实践. 新理财7白万纲. 2207 华润集团母子公司纵横管控. 上海国资8郭朝阳. 2005.公司总部的价值创造.中国工业经济, 9蒋伟. 2005.战略计分卡、平衡记分卡和6S管理.新理财, 10蒋伟,魏斌. 2004. 6S华润战略管理体系的构造与发展,华润, 11 郭国灿.香港中资财团三联书店（香港）有限公司2009.1012 林叶.三级跳成就招商集团战略布局. 经济导刊,2006.513 段晓燕. 招商局：秦晓的商业函数方程式. 二十一世纪商业评论, 第52期总会计师条例凸现问题的制度背景和经济环境分析朱永良(西南财经大学会计学院 四川 成都611130)【摘要】伴随着经济的发展，社会的转型，总会计师条例的一些条款与现实经济出现了矛盾，暴露出一些问题，总会计师角色不当，功能交叉，作用淡化等。为了更好地使总会计师制度服务于经济建设，理论和实务界关于修订总会计师条例的呼声愈加强烈。鉴于此，本文对我国特殊的制度背景和经济环境进行剖析，为科学修订总会计师条例提供合理制度建议。【关键词】总会计师；问题；制度背景 经济环境Analysis of the Problems about General Accountant Regulation from Institution background and Economic environmentZhu yongliang(The school of Accounting of Southwestern University of Finance and Economics, Chengdu 611130，Sichuan, China)【Abstract】Accompanying the development of the economy and the transition of the society, some terms of the general accountant regulation contradict the actual economy and betray some problems, such as, inappropriate role positioning of the general accountant, overlap of its function and the fade-out of its impacts. In order to make the system of general accountant serve the construction of the economy in a better way, theoretical and practical circles strongly call for the revision of the general accountant regulation. Considering this, the writer analyses the special institution background and economic environment combining the situation of China, at the same time, in order to puts forward corresponding proposals for revising the general accountant regulation.【Key words】The general accountant; Problems; Institution background; Economic environment1990年12月31日，国务院正式发布了总会计师条例总会计师条例.1990.中华人民共和国国务院令第72条，12月31日（以下简称条例），明确规定，全民所有制大、中型企业应设置总会计师，事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师，并对总会计师的地位、职责、权限、任免与奖惩都做出了较为全面的具体规定，使得总会计师制度在我国正式以法律制度的形式得以确立。这一制度实施20多年以来，对于促进国有企业改革，国有资产保值增值，完善现代企业制度，建立完全市场经济体制等方面发挥了重要的作用。然而伴随着改革的深入，社会的转型，条例的有些条款已经过时，身份不当、功能交叉以及作用弱化等问题凸显，理论界和实务界对于条例修订的呼唤与日俱增。鉴于这样的现实，中国会计学会，中国总会计师协会等机构已经条例修订问题进行了多次的研讨和论证。通过阅读相关的研讨材料，笔者认为，条例的修订刻不容缓，但是，也必须遵循一定的原则。最重要的一条就是一定要对当前的制度背景和经济环境进行理性科学的分析，条例的任何修改都必须结合我们国家特殊的制度背景和经济环境。否则，修订工作将会有失偏颇。基于此，笔者将在本文中对条例所凸显的问题，从制度背景和经济环境的角度加以分析，以期对有助于政府部门对条例的修订工作。一、条例凸现的问题笔者认为目前总会计师职业暴露出的主要问题可归纳为：身份不当、功能交叉、作用弱化等几个方面。首先，身份不准是一个最根本的问题，包括任免和地位两个方面。总会计师应该由谁来选聘和任命，在公司组织架构中应该居于何处，现实中有不同的做法。任命方面，有党委任命制、政府选派制、CEO提名制等；地位方面，有直接进党委，董事会等决策层的，也有处于管理层但归CEO领导，更有无法进入高层管理，只听命于财务副总的，凡此种种，不一而足。那到底总会计师应该由谁来任命，任命的总会计师是身处管理层队代表经营者，还是代表出资人的利益进入党委或者董事会等决策层？这一矛盾急需解决。按照现代公司理论认为，企业是由委托代理关系链条形式的利益体，其中最重要的便是出资人和管理层之间的委托代理关系。如果让总会计师进入党委或者董事会等决策机构，便可以直接代表出资人的利益，行使决策和监督管理层的职责；如果总会计师归行政总裁领导，仅对最高行政领导负责，那就只能代表管理层的利益，财务监督职能将会缺位。显然，让其既做裁判，又做球员，肩负双重受托责任，将会使总会计师在决断时陷入进退两难的窘境，不利于其发挥应有的作用。其次，总会计师功能交叉问题比较严重。身份决定地位，地位影响功能。总会计师的身份的不当导致了其功能交叉，既要做“账房先生”，负责会计核算和内部控制，又要做“行业专家”，负责财务战略，价值管理，和风险控制。这种状况所导致的结果便是总会计师的工作缺乏重点，顾此失彼。借鉴西方发达国家企业的治理经验，作为企业最高财务负责人的总会计师不应该将眼睛仅仅局限在会计核算层面，而应该更多的承担出资人的受托责任，通过投融资管理、资本运作、风险预警等活动来保证股东价值的实现。最后，受制于身份不当、功能交叉，总会计师的作用难以真正发挥。总会计师制度设立之初，本来是为了完善企业经济核算，保证国有资产安全，但是随着企业改组步伐的加快，现代公司制企业下总会计师的作用出现了弱化，面对竞争激烈的外部资本市场，企业的发展需要总会计师从战略高度进行分析和判断，为企业决策提供专业化的支持。但是条例中总会计师的职责被明确限定在基础性的会计核算和财务分析层面，这也就是说总会计师被“放错位”。没有发挥其应有的作用。二、基于制度背景和现实经济环境的科学分析矛盾的凸显，除了公司治理不健全等内部原因，我国经济转型中的特殊制度背景和现实经济环境是不容忽视的因素，就此笔者想进行进一步的分析。1、现行企业产权制度安排企业产权制度是指企业的财产制度，是企业制度的核心，它决定了企业财产的组织形式和经营机制。按照我国现行的产权安排，建立现代企业制度特别是现代产权制度是十六届三中全会的重要精神。然而由于历史的原因，我国企业的产权结构不合理，公有制的实现形式非常单一。经济学视野中的现代企业制度，其理论假定首先是产权结构的多元化。目前，很多企业正在从传统单一产权向建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度过度，正是这种过度使得很多企业，尤其是设立的总会计师的大中型国有企业管理制度表现出一些不适应。传统的单一产权下，“产权清晰”就是指国有产权，边界非常清晰。企业的管理者由党委或者政府决定，作为管理层之一的总会计师自然也是以这种方式产生。他们的主要职责就是替国家管理好企业，他们经营企业不是以股东价值最大化为出发点，而是更多追求短期经济利益和政治利益。从某种角度讲，产权主体的“缺位”使得总会计师等管理人员没有受托责任，只有管理权利。作为总会计师，他们的职责就是在行政一把手的领导下当好自己的“账房先生”，无需关心外部融资、战略制定、价值寻求等问题，尽管这些对于建立在现代产权制度基础之上的股份制企业无比重要。历经几次改革和调整，目前我国已经基本上明确了企业产权改革的方向，也明确提出股份制为主体的公司制是企业发展的方向。但是多元的产权制度在很多企业并未真正形成，国有股一股独大现象还很普遍。按照传统的委托代理关系，总会计师应该属于管理层，受股东的委托，履行管理和监督的职责，然而在国有股比重过大形成单一股权的环境下，总会计师尽职履行受托责任缺乏积极性。按照信息经济学的观点，只有给总会计师足够的激励，他们才会更加努力的去工作，激励方式可以多样化，不单纯局限于物质激励，股权激励应该是最理想的方式。总会计师只有手持企业股权，真正成为企业的利益共同体，他们才会创造性的开展工作，专业才能才会得以发挥。2、企业决策机制刘诗白（1998）刘诗白.1998.主体产权论.北京：济科学出版社,294认为，现代企业制度涉及三个方面的问题：企业控制权的配置和行使； 对董事会、经理和职工的监控以及对他们工作绩效的评价；激励机制的设计和推行。在这三个方面问题中，不同的控制权配置方式决定了不同的决策机制，它取决于对财产终级所有权和法人财产权权利的具体安排。目前实行总会计师的企业中，大多数企业为国有企业，终极所有权比较单一，股东大会、董事会、经理人员和监事会之间的权力的分配和相互制衡的关系不是很明显。总会计师并不能进入企业的董事会等决策层，作为管理人员，在工作上受行政总裁的领导，对其负责。甚至由于他们的提名和任命也直接与总经理有关，所以在工作上很难做到客观独立。即便是他们以专业的眼光发现了经营中存在的问题，这种“非独立性”使得他们没有激励去向股东及时反馈，势必最终会造成企业决策的失误。3、企业文化不同文化背景造就不同的企业文化，一般而言，追求权利平等文化的企业倾向于分权管理，相反，权利不平等的文化制度使得企业倾向于集权管理。我国企业由于受大权力距的传统家庭文化的影响，企业整体财务控制权较为分散，外部利益相关者特别是政府分享了较多的企业财务决策与控制权。在国有企业中这种现象更为普遍( 李心合，2000)李心合.2000.知识经济与财务创新.会计研究,10:40-42 。与此同时，中国企业内部财务控制权的安排却是高度集中的，不仅在未进行公司制改造的企业中是这样，而且在公司制企业中这种现象也非常普遍。虽然大多数公司制企业都按公司法的要求建立了法人治理结构，但这种法人治理结构与规范的法人治理结构还有较大差距。“内部人控制”现象的存在，使得公司制企业的内部财务决策与控制权呈现出向经营管理者集中的倾向，董事长兼任总经理、董事兼任副总经理等做法更加剧了这种财务决策机制的集权程度。这样的集权决策使得总会计师很难参与其中，严重制约了其作用的发挥。4、企业环境一般而言，企业环境包括内部和外部两个方面。内部环境就是企业的产权安排、企业文化，内部控制制度等，这些在前文已有述及。企业的外部环境是影响总会计师角色发挥的重要因素，也是笔者所关心的问题。随着我国改革开放的深入，很多企业不再面对单一的国内市场，而是面对开放的、充满挑战又极其复杂的全球市场。多次的金融危机已经给了我们太多教训，面对日益复杂的国外环境，处于企业决策中心的财务负责人，包括总会计师尤其需要具备各方面的综合素质，对其执业能力的要求不再局限于算账记账。但是，我国很多公司的总会计师都是本单位逐级提升，对其它行业等外部环境缺乏足够了解，不能灵活应对外部经济变动包括上下游行业的变动，缺少美国等西方国家很多“职业经理”灵活应变的能力。一个现实的例子是法国汤姆逊集团将快淘汰的背投电视业务甩给中国企业，导致这家原先想成为“优秀”跨国公司的企业长时间面临很大的经营风险，那家并购背投电视业务，原先还是绩优股的上市公司因此连续3年亏损成为ST公司。这场跨国并购的成功，汤姆逊集团CFO的匠心设计功不可没。这种设计运用能力已经远非简单的财务知识可以企及，更需要日久锤炼，形成良好的综合素质。无疑，这也是目前总会计师定位不准的现实原因。三、结语“今天的中国，已经是一个全面开放的市场经济国家。”这是2011年9月14日温家宝总理在大连第五届夏季达沃斯论题开幕式致辞中阐明的观点。诚然，经过30年的改革开放，市场经济制度得以确立，现代企业制度也被广为接受。很多企业按照公司化的模式建立了科学的组织架构，公司治理逐步完善。总会计师作为一项管理制度，其在公司治理中扮演的角色日益为越来越多的企业所认可。条例设置的初衷是服务于计划经济时期国（央）企管理的需要，时过境迁，其中一些条款与制度和现实环境不能和谐共处，亟需改革。但是，在今天的中国，企业的任何改革都不能忽视产权制度、决策机制、文化建设、外部环境等方面的内容。所以，这次条例的修订一定要在充分认识当下和未来一段时间的制度背景和现实环境，做出科学的调整，毕竟任何法规和制度的变革都是有成本的。参考文献：1总会计师条例.1990.中华人民共和国国务院令第72条，12月31日2贺茂清，冯浩，魏承玉，陈其清，玄立平，杜锐，吴理荣.2007.修订总会计师条例若干问题研究.湖北省总会计师协会(/ReadNews.jsp?path=HtmlNews/2007-07-18/lzcms_118475004000062.htm)3中国总会计师协会.2003.中国总会计师体制和机制建设调查问卷CFO调查部分.中国会计电算化,3:63-644刘诗白.1998.主体产权论.北京：济科学出版社,2945李心合.2000.知识经济与财务创新.会计研究,10:40-426财政部“总会计师制度框架”研究课题组. 2011.总会计师制度执行情况调查问卷, 57罗飞，王竹泉. 2003.论国有企业的财务决策机制.财经论丛，03：64-718邓春华. 2003.CFO在公司治理中的作用分析.中国工业经济，5：92-969王国樑. 2011.形势下进一步完善总会计师制度建设应注意的几个问题.中国会计学会工作会议总会计师研讨发言材料，4月28日江苏上市公司绩效评价研究 陈超娴1 朱和平2（1. 江南大学商学院，江苏无锡，214122 2. 江南大学商学院，教授、硕士生导师，江苏无锡，214122）【摘要】上市公司投资者、经营者及其他利益相关者共同关注的焦点之一是上市公司的绩效。而关于公司绩效，四大报表提供的信息繁多，各种科目和比率往往让财物报表的使用者无法准确获取真正对自己有用的信息。为了在减少评价指标数目的基础上，综合评价上市公司财务状况，本文选取了江苏省120家上市公司，对其现状进行了分析，确立了上市公司财务评价指标体系，并运用因子旋转归纳了八个具有代表性的因子，构建了具有地域针对性的上市公司业绩评价指标体系。【关键词】上市公司 因子分析 公司绩效评价1.引言自商品经济开始