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推进服务业增值税改革促进经济结构调整优化 * 胡怡建内容提要：我国现行建立在传统服务业基础上的营业税由于全额征收导致重复征税，营业税与增值税并存使抵扣中断，对服务贸易与产品交易 区别对待产生政策歧视，已不能适应现代服务业发展，也不利于经济发 展方式转变和结构调整优化。为此，对服务业实行增值税改革不但有其 必要性，更有其紧迫性。关键词：服务业 增值税改革（二）我国现代服务业发展具有区别于传统服务业的四大特征对我国 20 多年来的产业发展轨迹进行审视， 服务业发展呈规模扩大和产业转型两大趋势性特 征。服务业的规模扩大主要是服务业占GDP比重不 断上升，从业人员数量大幅增加，经济贡献率明显 提高。2009年，全国第三产业占GDP比重为42.62%。 其中：上海市第三产业占 GDP 比重为 59.37%；北 京市第三产业占GDP比重为73.25%。 而全球经济 总量中服务业已占 60% 以上，每年外商直接投资（FDI）新增流量中，服务业约占三分之二。服务业 的产业转型主要是由消费性为主的传统服务业转向 以生产性为主的现代服务业，金融、保险、设计、 咨询等现代服务业成为产业转移的重点领域。现代 服务业具有区别于传统服务业的分工精细化、产业 融合化、业态新型化、业务国际化四大趋势特征。1. 分工精细化。现代服务业发展的一个重要 特点是适应人们对服务多样化需求，生产分工越来越细，行业门类越来越多。世界贸易组织（WTO）一、服务业营业税制已不能适应现代服务业发展要求（一）现行服务业营业税制是建立在传统 服务业基础上的税制我国营业税是在1984 年工商税制改革时，由 工商税一分为三，即将工商税分为产品税、增值 税、营业税制演变而来，当时产品税和增值税适用 于工商企业，主要是对产品征税，而营业税适用于 服务业和房地产业企业。现行营业税有以下三大 制度特征:一是建立于20 世纪 80 年代改革开放的 初期阶段，当时经济发展水平较低，服务业相对落 后，服务业以提供传统的生活性和消费性服务为 主，营业税具有针对并适应传统服务业特征。二是 自1984年营业税设立至今已将近30年，持续时间 较长，但基本制度保持不变。三是营业税设立以 来，为适应服务业发展需要，分别于1994年、2004 年和 2009年在增值税改革同时，对营业税计税依 据、税率结构、发票管理、纳税地确定作了一定的政策修正，但没有进行过大的制度变革。*本文为上海财经大学 211 项目“服务业税制改革研究”阶段性研究成果。 中国统计年鉴（2010）（中国统计出版社 2010 年版）、上海统计年鉴（2010）（上海统计出版社 2010 年版）和北京统计年鉴（2010）（北京统计出版社 2010 年版）。35税制改革Tax Reform把服务贸易分为12 个大类160 多个小类，其中12大类为：商务服务、通信服务、建筑和相关工程服 务、分销服务、教育服务、环境服务、金融服务、 健康服务、旅游服务、娱乐、文化和体育服务、运 输服务和其他服务。 分工越细，行业门类越多，就 会使服务提供商在提供服务时外购比重加大、中 间投入增多，增值比例降低。2.产业融合化。现代服务业发展在分工精细化同 时的另一个相反变化趋势是产业融合。首先，一个企 业从事多种服务业务。随着企业规模扩大、股权结构 多元、交叉持股投资，形成了企业综合化经营趋势。 其次，一件产品融合多种服务项目。随着精细化分工、 专业化协作，使得一件产品（服务）融合着多种服务 项目。最后，一个产业形成多种服务业态。企业的多 种经营融合、产品的多种项目融合必然导致产业的多 种业态融合。以产品、企业、产业之间相互渗透，互 为发展为特征的产业融合化的必然结果是产品之间、 行业之间、产业之间横向边界变得越来越模糊。3. 业态新型化。新兴服务业区别于传统服务 业的最典型特征是服务创新。随着产业细分逐步 深化，现代信息技术加快应用，管理水平不断提 升，我国服务业也呈现了创新业务明显加快，新兴 业态层出不穷的趋势。出现了一大批诸如：信息服 务、电子商务、物联网等高科技新兴服务产业；证 券交易、期货交易、期权交易等新兴金融服务产 品；阿里巴巴、搜弧、盛大网络等新兴服务企业巨 头。服务业态新型化，新兴服务产业、新兴服务产 品和新兴服务企业的出现，使新产品、新技术、新 工艺的领域和范畴有了新延伸和新拓展。4. 业务国际化。随着我国对外开放，跨境交 流增多，国际业务拓展，服务业呈国际化趋势。首 先，服务机构国际化。我国良好的经济前景，宽 松的外资政策，使从事服务业的外商投资企业大 举进入中国。其次，服务业务国际化。全球服务 经济的发展，使服务贸易在全球地位呈现不断上 升趋势。目前全球经济总量中服务业已占 60% 以 上；每年FDI新增流量中，服务业约占三分之二。 发达国家在基本完成制造业的全球转移以后，已 转向金融、保险、信息和咨询等服务业的国际产业转移的重点领域。服务国际化使服务由国内转向国际，服务不但受国内政府的管辖，同时也受到相关国家政府的管辖。一国政府对跨境服务政 策和制度不但要考虑本国政府利益，也要协调和 平衡相关国家政府利益。（三）建立在传统服务业基础上的营业税制已不能适应现代服务业发展要求我国现行服务业营业税制是在20世纪80年代 改革开放初期，面对传统服务业而设立的。由于传 统服务业以生活性服务业为主，服务对象为最终消 费者，服务行业之间边界清晰，实行产品和服务分 别征收增值税和营业税，税收与产业发展之间矛盾 并不突出。而现代服务业以生产性服务业为主，服 务对象主要是企业，使得全额征收的营业税由购入 产品和服务不能抵扣的单一环节重复征税进一步扩 大到生产企业购入服务无法抵扣而引发的多种环节 重复征税矛盾。服务业内部、不同服务业之间以及 服务业与制造业之间，由于产业融合化的发展使产 业边界变得越来越模糊，但税收要求明确区分产品 和服务分别征收增值税或营业税，以及不同服务业 务适用高税率和低税率，使我国的服务业税收征管 也变得越来越困难，矛盾也越来越突出。因此，不 但需要靠税收政策调整，更重要的是需要通过制度变革来解决服务业的税收矛盾和问题。二、服务业营业税制存在不适应现代服务业发展的三大制度性障碍（一）现行服务业营业税制存在三大制度 性缺陷我国现行针对服务业的营业税是按营业收入全 额征税，而针对工商业征收的增值税是按产品销 售额扣除外购原材料和设备价值的增值额征税。 服务业的营业税与工商业的增值税比较存在以下 三方面的制度性缺陷。1.全额征收，重复征税。营业税是按服务业营 业收入全额征税，而多环节营业收入全额征税必 然导致重复征税。具体表现在：第一，同一性质服务业务重复征税。如：金融 业的银行贷款按利息收入全额征税，而不是按存 贷或借贷利息差征税；保险业的保费按保费收入全额征税，而不是按保费收入与赔付费差，或收入 服务贸易总协定(GATS) 以部门为中心的服务贸易分类方法，将服务贸易分为12 大类。36税务研究2011.6 总第313 期Tax Reform税制改革与支出差额征税；证券公司或基金管理公司证券或基金发行按发行费收入全额征税，而不是按证 券公司或基金管理公司发行费收入与支付给银行 代理发行费之间费差征税。第二，不同性质服务业务重复征税。如航运物 流业的航运物流收入一般涵盖运输、装卸、仓储、 保管、保险、代理等业务收入，在取得综合航运物 流收入的航运物流企业将取得业务收入部分转包 给其他单位时，在承接转包业务企业按承接转包 收入全额征税后，航运物流企业还须按全额征税， 而不是按航运物流收入减去转包支出差额征税。第三，服务与产品间业务重复征税。如建筑施 工企业取得建筑施工业务收入，均按工程所用原 材料、设备及其他物资和动力价款在内的工程收 入全额征税，而不是按扣除材料和其他相关支出 后的差额征税，包括由工程单位（出包方）提供材 料的也要按包括材料款在内的工程收入征税。2.两税并存，抵扣中断。为避免重复征税，我 国对工商业采取增值征税办法，实施增值征税的 基本要求是环环相抵。而增值税和营业税两税并 存，使增值税抵扣中断。具体表现在：第一，从工商业看，由于征收增值税时外购服务 缴纳的营业税不能在产品增值税中抵扣，使抵扣中断。第二，从服务业看，由于征收营业税时外购产 品缴纳的增值税不能在营业税中抵扣，使抵扣中断。第三，从产业流程看，当处于中间环节的服务业 征收营业税时，不但服务业从上一环节外购产品和 服务的增值税和营业税不能抵扣，而且服务业为下 一环节提供服务的营业税也不能抵扣，使抵扣中断。3.区别对待，政策歧视。国际贸易可分为商品 贸易和服务贸易。我国针对产品贸易的增值税实 施进口产品征税，出口产品不征税并退税的消费 地征税原则。而针对服务贸易的营业税采取了境内 服务业务征税原则，具体解释为中国境内企业向中 国境外提供服务，以及中国境外企业向中国境内提 供服务均属境内须征收营业税，事实上是将进口服 务贸易和出口服务贸易均纳入境内征税。 上述增 值税仅对进出口商品实行消费地原则由进口国征 税，而营业税对进出口服务实行消费地和提供地双重原则由进口国和出口国同时征税，说明现行税制对进出口服务贸易和商品贸易实行区别对待原则，反映了我国税收对服务贸易存在政策歧视。（二）营业税制度性缺陷不利于服务业转 型发展当前，我国处于由制造业向服务业，由传统服务 业向现代服务业的重要经济转型时期，而现行服务业 营业税由于存在的制度性缺陷不利于服务业转型发展、 服务业与制造业协同发展以及跨境服务贸易发展。1.全额征收、重复征税不利于现代服务业转型 发展。虽然按全额征税必然导致重复征税，但面对 传统服务业和新兴服务业重复征税的影响和后果不 完全相同。传统服务业由于服务业务比较单一，形 成的产业链比较短，全额征税引起的重复征税虽有 矛盾，但矛盾并不是很突出，对于比较突出的问题 也可以一事一议地通过部分差额征税缓解。但现代 服务业的服务业务由单一化转向多样化，产业链不 断拉长，使重复征税的矛盾发生了转化，也无法再 通过一事一议，一一列举的办法来解决重复征税问 题，从而对服务业发展产生了以下制约影响：第一，不利于服务业分工协作发展。现代服务 业为适应人们对服务多样化的需求，生产分工趋 于精细化，使服务提供商在提供服务时外购比重 加大、中间投入增多，增值比例降低。全额征税加 重了精细化分工服务企业税负，不利于服务业精 细化分工协作发展。第二，不利于服务业新型业态发展。现代服务 业从规模经济出发，形成了总集成、总承包、综合 性发展的新型业态，一家总揽，分包转包，多家合 作完成。而营业税全额征收，对总包和分包重复征 税加重了总揽分包企业税负，不利于总集成、总承 包、综合性新型服务业态发展。2. 两税并存、抵扣中断不利于生产性服务业 整合发展。在现行服务征收营业税而产品征收增 值税的税制体系条件下，当生产和服务发生交叉 时，增值税的抵扣中断，这种抵扣中断不利于生产 性服务业从生产企业中有效分离，也不利于专业 化服务业与生产企业之间有效协作发展。第一，不利于生产性服务业分离发展。随着生 产企业的产业链拉长、业务延伸，为生产企业提供服务的专业性服务和业务部门得以扩张，业务也 2009 年我国颁布的中华人民共和国营业税暂行条例将跨境服务征税范围由行为在中国境内发生改为由境内机构提供服务或支付服务款。37税务研究2011.6 总第313 期税制改革Tax Reform由内向外拓展。往往需要进行主辅分离，使专业性服务和业务部门从生产企业中分离出来，独立从 事服务业务。但现行营业税制下的主辅分离，使为 生产企业提供的服务由内部提供服务不征营业税 而转变为外部提供服务征收营业税，而增加的营 业税又不能在生产企业增值税中抵扣，从而增加 了主辅分离企业的营业税负担，不利于生产性服 务业从生产企业中有效分离，形成专业服务业与 生产企业之间进行专业化协作发展。第二，不利于生产性服务业协同发展。现代服 务业发展的一个重要趋势是由消费性服务业转向 生产性服务业。当服务业主要是为消费者提供服 务时，服务业的营业税重复征税只是指服务业外 购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣 的单一环节重复征税。而当服务业主要是为生产 者提供服务时，服务业的营业税重复征税扩大为 服务业外购产品和服务发生的增值税或营业税得 不到抵扣，以及服务业为生产企业提供服务发生 的营业税在生产企业也得不到抵扣的双重环节重 复征税。生产性服务业的双重环节重复征税，加重 了服务业和制造业整体税负，不利于生产性服务 业与生产企业之间协同发展。3.区别对待、税收歧视不利于跨国服务贸易发 展。我国针对跨国服务贸易的营业税实施的境内征 税原则既对境内服务企业提供的出口服务贸易征税， 又对境外服务企业提供的进口服务贸易征税，双向 征税可能引发的跨境服务贸易重复征税不利于扩大 服务贸易，合理进出口贸易结构，提高进出口贸易的 层次和水平。同时，由于在产品出口退税时只退出口 产品外购产品所含增值税，不退出口产品外购服务所含营业税，从而，也不利于跨国产品贸易发展。式转变和结构调整优化的重要举措。（一）增值税改革是促进制造业崛起的重 要制度原因，并为服务业税制改革提供了重 要启示我国自20世纪80年代初到2009年这一段历史 时期，既是增值税改革发展的重要历史期，也是经 济体制改革和发展的最好时期。在这一时期，我国 制造业快速崛起。2009年，我国第二产业增加值达156 958 亿元，占整个 GDP 比例为 46.80%。其中， 工业增加值 134 625 亿元，占整个 GDP 比例为40.14%。 本文认为，这些年来我国制造业快速发 展，并成为世界工厂，在世界经济中的地位和扮演 的角色越来越重要，既有经济发展的内在运行规 律在起作用，也有经济体制改革动因在起作用，同 样不可否认的是同增值税改革也有重要的内在联 系。增值税改革对制造业发展所起的作用可归纳 为以下几个方面：1.避免产品重复征税。由于增值税是按增值额 征税，而不是按全额征税，从而避免了多环节按全 额征税所带来的弊端，不但避免了重复征税，同时 减轻了工商企业税收负担，有利于工商企业发展。2. 促进专业协作发展。增值税实行外购原材 料进项税额抵扣，使得大而全、小而全的全能企业 和专业化分工协作企业同等纳税，有利于专业化 分工协作发展，顺应了制造业专业化分工协作发 展的内在要求。3.彻底退税，鼓励出口。原产品税在产品出口 时征多退少，不能全额退税。而增值税在产品出口 时原则上采取征多少退多少，彻底退税，减轻了出 口企业税收负担，促进了我国外贸出口事业快速 发展。同时，外贸出口的发展又进一步带动了国内 制造业的发展。4. 保持中性，提高效率。增值税作为中性税 种，其基本功能是保障财政收入，而较少对经济干 预，使不同行业、不同产品和不同组织形式企业税 负基本保持平衡，有利于发挥市场对资源基础配 置功能，提高资源配置效率。5.设备抵扣，鼓励投资。增值税制由生产型转 为消费型后，允许工商企业外购设备增值税作进项税额抵扣，这不但减轻了工商企业税负，同时起三、推进服务业增值税改革是促进经济发展方式转变和结构调整优化的重要举措 自1984年我国实行工商业增值税改革试点至2009 年增值税由生产型成功转向消费型，我国基 本完成了以消除重复征税为主要内容的工商业增 值税改革。在工商业增值税改革进程中，我国制造 业迅速崛起，成为了制造业大国。与此同时，推进服务业增值税改革，将成为促进我国经济发展方 中国统计年鉴（2010），中国统计出版社 2010 年版。38税务研究2011.6 总第313 期Tax Reform税制改革到了降低投资成本，鼓励企业增加投资，扩大生产的激励作用。（二）推进服务业增值税改革是促进经济 发展方式转变和结构调整优化的重要举措当前，我国正进入转变经济发展方式、调整优 化经济结构的重要经济转型时期，而加快服务业 发展是调整优化经济结构的重要举措。工商业增 值税制改革的成功经验为服务业增值税制改革提 供了重要启示。虽然增值税进行了试点、扩围、转 型三步重大改革，但从整体上来看还只是停留在 工商业，而服务业基本排除在外。排除服务业领域 的增值税改革是不完整的，因为服务业领域的重 复征税问题没有解决，工商业和服务业之间重复 征税问题更没有解决。因此，如何由工商业扩大到 服务业已成为增值税改革的新课题，也将成为新 一轮增值税改革的起点。1.服务业增值税制改革有助于消除服务业发 展面临的三大制度性税收障碍。一是有利于避免 服务业被重复征税，这主要是对服务业由按全额 征收营业税改为按增值额征收增值税可以避免和 消除营业税的重复征收。二是有利于服务业的分 工协作发展，这主要是由于按增值额征税，既可以 使为生产企业提供服务的部门从生产企业分离而 不增加税负，也可以使生产企业内部服务转由外 包服务而不增加税负。三是有利于跨国服务贸易 发展，这主要是由于对服务业改征增值税后，对出口服务贸易不但可免税，也可退税；不但对出口服务贸易本身退税，还可以对为产品提供的服务退税，从而可以实行真正意义上的征多少、退多少， 彻底退税的出口零税率来激励服务贸易发展。2. 对产品和服务实行统一的增值税制度是世 界税制改革的共同趋势。实行增值税制的国家在 增值税征收范围的制度设计方面，是仅对商品征 收增值税，还是将增值税涵盖商品和服务，确实有 不同的处理方法。在最早实行增值税制的法国，实 行增值税初期也是将征税范围局限在产品生产领 域，在实施了20 年以后，才将增值税制扩大至商 品零售以及服务领域。但在其他国家引进增值税 制时，由于有了法国的经验，其中绝大多数国家实 行了一步到位的改革，即对商品和服务同时实行 增值税制。如欧盟在1977年发布的旨在指导欧盟 国家统一、规范的增值税制度的第六号指令时，就 将增值税的征收范围限定在销售商品、提供劳务 和进口。但也有个别国家实行增值税时采取分步 推进改革，印度是一个典型的分步推行增值税的 国家。本文认为，尽管增值税制改革道路十分复杂 和艰难，但并没有阻挡各国增值税制改革进程，也 没有改变对商品和服务实行统一增值税制度的共 同选择，各国增值税制改革路径和方式不同，但最 终结果是产品和服务全面推行增值税制。反映了 在国际竞争大环境下，增值税制已成为各国提升 国际竞争力的重要政策工具，改革的趋同性说明 我国增值税制由工商业扩大至服务业不但有其必要性，而且具有紧迫性。Accelerating the Value-added Tax Reform in Service Sector for Promoting theEconomic Structure Adjustment and Optim