资产评估与所得税.doc

资产评估增值与所得税沃克森国际 王玉林资产，泛指特定经济主体拥有或控制的能够带来经济利益的经济资源，资产评估值，反映了资产的市场价值，当市场价值与资产账面值出现差异时，就有可能存在了纳税义务，资产评估增值所得税怎么处理，才能真正反映实现评估目的的价值，需要根据不同的评估目的，不同的评估方法，不同的评估标的进行分别确定。一、资产转让1、市价法评估用市场比较法评估，我们得出的是市场可接受价值，因这时资产价值的增加应当缴纳的所得税（也有可能承担增值税）由资产转让方承担，与资产受让方没有关系，所以这时不扣除资产评估增值所得税的价值为交易双方可接受的公允价值。如：某房产账面价值500万元，市场价值800万元，市场价值就是交易双方可接受的价值，增值300万元需缴纳所得税（不考虑交易其他税费）为：30025%75万元，资产转让方因资产交易享受的权益为80075=725万元。出让方会计处理为：借： 营业外支出 500贷： 资产 500借： 银行存款 800贷： 营业外收入 800转结利润时；借： 本年利润 75贷： 应交税金 75买入方会计处理：借： 资产 800贷： 银行存款 8002、成本法评估成本法的思路为：资产评估值重置成本投资者合理利润，以上房产，如果在评估基准日建造，所需花费的成本和费用肯定会低于800万元，设为700万元，这时100万元投资者利润应当是所得税前利润，在评估中经常要参考地区同类房产投资利润率，这里的投资报酬率需要取税前投资报酬率。3、收益法评估收益法评估中，只要收益与折现率匹配就可以，如果取税后收益，风险报酬率就可以取行业税后风险报酬率，如果取税前收益，要对税后风险报酬率进行调整。二、对外出资企业对外出资，我们评估出的资产市场价值，如果被投资企业不接受出资，去市场购买，仍然要付出这么多的成本。国家税务总局1999年8月24日国税函1999 574号关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复中指出：根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。可见资产评估增值纳税义务在出资企业，与被投资方没有关系，所以对外出资评估中，评估增值，无需计算因评估增值的递延所得税负债。但在报告特别事项中应说明评估增值额及评估增值所得税，因出资方确认投资时需要确认递延所得税。如上例的资产账面价值500万元，市场价值800万元。投资方的会计处理为：借：长期股权投资 725贷：资产 500 营业外收入 225 递延所得税 75接受投资方会计处理为：借： 资产 800贷：实收资本800三、企业改制企业改制评估增值以前规定有两种处理方式：第一种处理方式：不确认评估增值所得，不确认增值企业所得税为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等）不增加企业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税率199777号）、关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税率199850号）和国家税务总局关于企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）对此作了明确规定。遵照这些文件的规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。第二种处理方式：确认评估增值，确认评估增值所得税企业因进行股份制改造而发生的资产评估增值，可以根据评估确定的资产价值调整资产账面价值，并可以计提折旧。将按规定评估增值未来应交的所得税计入“递延税款”的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税的差额计入“资本公积资产评估增值准备”。当企业按照规定在计提折旧、使用或摊销或者按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税借记“递延税款”贷记“应交税金应交所得税”。企业原计入资本公积的增值准备未实现前不作处理，待到实现后转入“资本公积其他资本公积转入”。关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）文件第四条规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。其精神就是固定资产评估增值部分应缴纳所得税；关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知（财税字199850号）文件第二条规定，资产评估增值的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。其精神是资产评估净增值部分，不仅仅指固定资产增值部分，还应包括流动资产增值部分都应缴纳所得税。如果改制前企业也不确认出资增值递延所得税负债，改制前后企业均为国有资本出资，对股东利益没有影响，如果改制后新企业有非国有资本，对非国有股东就有影响。举例说明如下：假如某公司有甲、乙两个股东。甲股东为国有资本，甲股东以实物资产出资，该资产原账面价值1000万元，经评估增值200万元，经有权部门确认并折合股金1,200万元；乙股东以现金出资1,200万元作股金。甲股东出资的实物资产增值部分，一旦计提折旧或摊销费用，就得进行纳税调整，公司多缴纳所得税50万元（资产增值200万元25），等于甲投入的股金实际上只有1150万元，比乙股东投入的1,200元，少了50万元。这样既减少了公司的权益，也侵犯了乙股东的权益，是很不合理的。这相当与股东甲（或改制前企业）应承担的纳税义务50万元，转嫁给了新企业，这是不合理的。现国家在具体执行时，这注意到了这样带来的一些问题，逐渐作了一些改变。如财税200758号关于中国交通建设集团有限公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知 ，通知中指出：中国交通建设集团有限公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值79.60亿元，直接转计中国交通建设集团有限公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税。同意中国交通建设股份有限公司按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。这样对非国有股东就没有任何影响，这是国家将应收的所得税作价出资了，实质是缴纳了评估增值所得税。国家税务总局规定，对于外商投资企业因改组或与其他企业合并成为股份制企业而进行资产重组的，税法规定其改组过程中发生的重估价值与资产账面价值之间的差额，应计入外商投资企业资产重估当期的损益并计算缴纳所得税。可见，在企业改制中，要区分是吸收合并还是新设合并，如果是新设合并，与对外投资性质一样，原来企业需要进行纳税清算，然后注销，评估增值的纳税义务在原企业股东（因原企业注销，增值纳税为递延，纳税义务无法为原企业）。如果是吸收合并，评估增值的纳税仍在原企业（无需新设企业）。如，某企业账面净资产500万元，评估后为800万元。（即原企业股东长期投资账面值500万元，不考虑增值所得税评估值800万元）新设合并原企业注销，原股东账务处理为：借： 长期股权投资新企业 725贷： 长期股权投资原企业 500 递延所得税 75 投资收益 225新企业会计处理：借： 净资产原净资产 800 净资产增资注入 100贷： 实收资本 900原净资产部分验资实收资本为800万元，评估报告无需单独确认评估增值所得税。吸收合并，原企业存续，原企业和新企业为一个法人主体，纳税义务同一。会计处理为：借： 净资产评估增值部分 300 净资产增资注入部分 100贷： 实收资本 325 递延所得税 75原净资产部分验资实收资本为原来出资500万元，增资225万元，扣除了评估增值所得税，评估报告需要单独确认评估增值所得税。四、股权转让在资产基础法评估中，流动资产、非流动资产都有可能出现评估增值，这些评估增值，我们是否需要计提递延所得税资产呢？会计准则规定：企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。1、资产基础法评估在成本计量模式下，股权转让经济行为中，是股东与股东之间的行为，被投资企业无需作账务处理，如果在公允价值计量模式下，企业资产评估值可以确认为每项资产的公允价值，企业需要根据资产公允价值进行账务调整。如某企业A，股东B100%股权转让给股东C，企业A账面资产负债为：流动资产300固定资产1000其他负债500递延所得税负债应交税金净资产800评估后资产负债为：A公司账面值评估值(未考虑所得税）资产流动资产300300固定资产10001400负债其他负债500500递延所得税负债应交税金净资产净资产8001200可见：固定资产评估增值400万元。如果企业按公允价值计量，需要按公允价值对企业账面价值进行调整：B公司原账面值调整后账面值资产流动资产300300固定资产10001400负债其他负债500500递延所得税负债100应交税金净资产净资产8001100按新会计准则，按公允价值调整需要计提递延所得税资产或负债，这时企业净资产为1100万元。如果我们评估结果确认净资产1200万元，并以该权益价值进行交易，股东C出资了1200万元，只享受到了1100万元的权益。我们再看成本模式计量的情况，在成本模式计量下，企业A无需调帐，我们设评估基准日为2007年12月31日，股权转让基准日也为2007年12月31日，股东C购买A企业全部股权后于2008年1月5日对A企业资产负债进行出售，这时，因时间较短，我们设定交易价为评估结果。交易完成后为：B公司原账面值交易结果资产流动资产300300固定资产10001400负债其他负债500500递延所得税负债应交税金100净资产净资产8001100应交税金100万元为固定资产交易结果与账面值增值部分需要缴纳的所得税，可见股东C只享受了权益1100万元，那么在2007年12月31日，股权交易价1100万元是公允的。如果股东C在2008年6月30日对资产进行处理，设定流动资产、负债价值不变，固定资产价值变为1440万元。交易结果为：B公司原账面值交易结果资产流动资产300300固定资产10001440负债其他负债500500递延所得税负债应交税金110净资产净资产8001130这时因资产市场价值与账面价值的差异440万，需要缴纳所得税110万元，但这440万元的增值，在2007年12月31日已经存在了400万元，A股东那时已经存在了未来的纳税义务。如果2007年12月31日以1200万元买入股权，买入后资产还增值了40万元，但得到的权益只有1130万元，反而减少了。可见，我们在确认评估值时，需要考虑评估增值因素，确认因评估增值引起的递延所得税负债。在以上案例中，A企业B股东100%的股权价值为1100万元，而不是1200万元。2、市场法评估我们在市场法评估时，以市场比较案例直接比较得出股权价值，如以上案例，应该比较得出合理的股权价值为1100万元，这个合理的价格应该是考虑了所得税因素后的价格。这里需要涉及的所得税为B股东账面记录的长期投资价值与交易结果的差异需要缴纳的所得税，这是由股东B自己承担，与股东C没有关系。3、收益评估我们在收益评估中，一般是以企业税后利润为基础计算出未来现金流，折现得出企业价值和股权价值，也已经考虑了所得税因素。如果资产基础法不考虑所得税因素，就会与收益法口径不一致。可见，在股权转让评估中，如果是用资产基础法评估，应该确认评估增值的递延所得税负债，我们还应该合理考虑企业以前年度亏损或评估减值可能带来的企业未来现金流少流出形成的递延所得税资产。但我们要注意一个问题，在股权交易中，用收益法评估单项资产时，应用税前收益，不能用税后收益，因评估增值递延所得税是根据评估净资产统一考虑。如以财务报告为目的的评估指南（试行）中就规定收益法评估单项资产价值时取税前收益，折现率取税前折现率，就是因为以财务报告为目的的评估中，以资产公允价值对资产进行计量时，是根据全部资产负债统一确定递延所得税。大多评估机构在以“股权交易”为目的的评估报告中，采用资产基础法评估“股东全部权益价值”时，对评估增值作了“保留意见”，即在特别事项说明