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第十三章或有事项近年考情分析本章近年主要以主观题出现： 重点难点归纳：或有事项等相关概念；预计负债的确认和计量。主要内容讲解第一节或有事项概述一、或有事项及其特征或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：（一）由过去交易或事项形成；（二）结果具有不确定性；（三）由未来事项决定。常见的或有事项有：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务等。二、或有事项会计问题三、或有负债和或有资产1.或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。【提示】现时义务是指企业在现行条件下已经承担的义务。比如单位的货车司机，在运输途中发生交通事故，该事件发生后，企业立即承诺承担赔偿义务，但事态还在发展中，尚无法预计将要发生的赔偿费用，这种情况下，承担的就是一种现时义务。潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。比如企业有三栋厂房，经营一段时间以后另一家企业起诉说其中一栋厂房是他的，在法院未判决之前，企业便承担了潜在义务。若官司胜诉，则厂房仍为企业所有；若官司败诉，则厂房是别人的。2.或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。【例题1多项选择题】下列项目中,属于或有事项基本特征的有（）。A.或有事项是过去的交易或事项形成的潜在义务B.或有事项具有不确定性C.或有事项的结果只能由未来发生的事项确定D.影响或有事项的结果的不确定因素基本上可由企业控制E.或有事项是过去的交易或事项形成的一种状况答疑编号3933130101正确答案BCE【例题2单项选择题】下列有关或有事项的表述中，正确的是（）。A.或有负债与或有事项相联系，有或有事项就有或有负债B.对于或有事项既要确认或有负债，也要确认或有资产C.由于担保引起的或有事项随着被担保人债务的全部清偿而消失D.只有对本单位产生不利影响的事项，才能作为或有事项答疑编号3933130102正确答案C答案解析或有负债与或有资产，在任何时候都是不能被确认的。 第二节或有事项的确认和计量（重点）一、或有事项（预计负债）的确认（一）与或有事项有关的义务确认为负债的条件或有事项产生的义务必须同时符合以上三个条件，企业才能将其确认为一项负债。（二）或有事项发生概率的判断1.极小可能：发生的可能性大于0，但5%2.可能：发生的可能性5%，但50%3.很可能：发生的可能性50%，但95%4.基本确定：发生的可能性95%，但100%提示：可能性除基本确定外，均为左开右闭的区间。（三）会计处理：借：营业外支出（罚款、赔款等）管理费用（诉讼费用等）销售费用（产品质量保证等）贷：预计负债注意：如果不能同时符合上述三个条件，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。二、预计负债的计量企业因或有事项而确认的负债的金额，应是清偿该债务所需支出的最佳估计数。（一）最佳估计数的确定1.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。2.其他情况或有事项涉及单个项目的，按最可能发生的金额确定。或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。【例题1计算分析题】208年12月27日，甲企业因合同违约而涉及一桩诉讼案。根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。208年l2月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。不过，据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。答疑编号3933130103正确答案此例中，甲企业应在208年12月31日的资产负债表中确认一项负债，金额为：（80100）290（万元）借：营业外支出900 000贷：预计负债900 000【例题2计算分析题】（教材【例131】）208年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。208年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿2 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即2 000 000元。答疑编号3933130104正确答案借：营业外支出2 000 000贷：预计负债2 000 000【例题3计算分析题】（教材【例132】）甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，208年度第一季度，共销售A产品60 000件，销售收入为360 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收人的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。答疑编号3933130105正确答案据此，208年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：360 000 000（080%1%l5%2%5%）900 000（元）借：销售费用900 000贷：预计负债900 0003.计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况（1）充分考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。（2）预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。（3）有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。（4）资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。（二）预期可能获得补偿的处理三、预计负债的后续计量企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。账务处理：需要调增预计负债的借：管理费用、营业外支出等相关科目贷：预计负债需要调减预计负债的借：预计负债贷：管理费用、营业外支出等相关科目【例题4多项选择题】对与或有事项相关的义务要确认为一项负债，应同时符合的条件有（）。A.该项义务为企业承担的潜在义务B.该项义务为企业承担的现时义务C.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业D.该义务的金额能够可靠计量E.该义务的履行可能导致经济利益流出企业答疑编号3933130106正确答案BCD【例题5单项选择题】甲公司于2010年10月受到A公司的起诉，A公司声称甲公司侵犯了A公司的软件版权，要求甲公司予以赔偿，赔偿金额为40万元。在应诉过程中，甲公司发现诉讼所涉及的软件主体部分是有偿委托乙公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，乙公司应当承担连带责任，对甲公司予以赔偿。甲公司在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对A公司予以赔偿的可能性在 50%以上，最有可能发生的赔偿金额为30万元；从乙公司获得的补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为 35万元。在上述情况下，甲公司在年末应确认的负债和资产分别是（）。A.30 万元和 30 万元B.30 万元和 35 万元C.40 万元和 35 万元D.40 万元和 30 万元答疑编号3933130107正确答案A答案解析补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。本题确认的资产最多为30万元。 第三节或有事项会计的具体运用一、未决诉讼或未决仲裁见前面相关举例。二、债务担保企业对外提供债务担保常常会涉及诉讼，这时可以分别以下不同情况进行处理：（1）企业已被判决败诉的，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债。（2）已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额，确认为预计负债。（3）法院尚未判决的，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计损失金额确认为预计负债。三、产品质量保证【例题1计算分析题】（教材【例136】）沿用【例132】的资料，甲公司208年度第一季度实际发生的维修费为850 000元，“预计负债产品质量保证”科目207年末余额为30 000元。本例中，208年度第一季度，甲公司的账务处理如下：答疑编号3933130108正确答案（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：借：销售费用产品质量保证900 000贷：预计负债产品质量保证900 000（2）发生产品质量保证费用（维修费）：借：预计负债产品质量保证850 000贷：银行存款或原材料等850 000“预计负债产品质量保证”科目201年第一季度末的余额为：900 000850 00030 00080 000（元） 如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额；借：预计负债贷：销售费用已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债产品质量保证”余额冲销，不留余额。 借：预计负债贷：销售费用【例题2单项选择题】甲公司为商业企业，主要从事A产品的销售，2011年第一季度实现销售收入共计800万元。为了吸引顾客，甲公司推出“三包”政策，即“包退、包换、包修”，有关包修具体条款规定如下：自2011年4月1日起产品售出后一年内，如发生正常质量问题，甲公司将免费负责修理。据测算，如果出现较小的质量问题，发生的修理费为销售收入的1%3%；而如果出现较大的质量问题，发生的修理费为销售收入的 5%7%。本季度已售产品中，估计有 80% 不会发生质量问题，有 15% 将发生较小质量问题，有 5% 将发生较大质量问题。甲公司2011年第二季度实际销售收入较第一季度增长20%，实际发生修理费用2万元，未发生退换事项。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。（1）甲公司2011年第二季度应计提的产品质量保修费用为（）。A.3.84万元B.4.8万元C.5.76万元D.7.68万元答疑编号3933130109正确答案C答案解析第二季度应计提的产品质量保修费用800（120%）80%015%（1%3%）/25%（5%7%）/25.76（万元）（2）甲公司2011年第二季度预计负债的季末余额为（）。A.5.68万元B.3.76万元C.2.8万元D.1.84万元答疑编号3933130110正确答案B答案解析第二季度预计负债的季末余额5.7623.76（万元）四、亏损合同待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益流入的合同。两种情况：1.企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。2.无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。企业不应就未来经营亏损确认预计负债。注意：预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。【例题3计算分析题】甲公司于2009年12月10日与乙公司签订合同，约定在2010年2月10日以每件40元的价格向乙公司提供A产品1 000件，如果不能按期交货，将向乙公司支付总价款20%的违约金。签订合同时产品尚未开始生产，甲公司准备生产产品时，材料的价格突然上涨，预计生产A产品的单位成本将超过合同单价。要求：分别以下两种情况确认该待执行合同的预计负债，并作相关账务处理。（1）若生产A产品的单位成本为50元；（2）若生产A 产品的单位成本为45元。答疑编号3933130111正确答案（1）若生产A产品的单位成本为50元履行合同发生的损失1 000（5040）10 000（元）不履行合同发生的损失1 0004020%8 000（元）应确认预计负债8 000元。借：营业外支出8 000贷：预计负债8 000支付违约金时：借：预计负债8 000贷：银行存款8 000（2）若生产A产品的单位成本为45元履行合同发生的损失1 000（4540）5 000（元）不履行合同发生的损失1 0004020%8 000（元）应确认预计负债5 000元。借：营业外支出5 000贷：预计负债5 000待产品完工后：借：预计负债5 000贷：库存商品5 000五、重组业务1.定义：重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。2.主要事项：属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分经营业务。（2）对企业的组织结构进行较大调整。（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。3.会计处理：企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。4.确认条件：下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务（现时义务）：（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；（2）该重组计划已对外公告。【例题4多项选择题】下列事项中，属于企业重组业务的事项有（）。A.出售或终止企业的部分经营业务B.对企业的组织结构进行较大调整C.关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区D.以资产清偿债务E.将债务转为资本答疑编号3933130112正确答案ABC答案解析选项DE，属于债务重组。 第四节或有事项的列报一、预计负债的列报：三项内容。第一，预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；第二，各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；第三，与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。二、或有负债的披露极小可能导致经济利益流出企业可以不披露；其他披露三项内容。三、或有资产的披露很可能会给企业带来经济利益的应予披露。披露其原因、财务影响等。【例题1单项选择题】甲公司与乙公司签订合同，约定由甲公司承包经营乙公司2年，甲公司每年应保证乙公司实现净利润1 000万元，若超过1 000万元，则超过部分由甲公司享有，若低于1 000万元，则低于部分由甲公司补足。承包期第一年，由于同行业竞争激烈，乙公司产品在销售中出现滑坡，预计乙公司无法实现规定的利润，最可能实现的净利润为600万元，则甲公司应在当年年末针对该或有事项（）。A.确认预计负债400万元，并在报表中披露B.不作任何处理C.作为或有负债在报表中予以披露D.作为或有负债确认400万元答疑编号3933130113正确答案A【例题2多项选择题】下列有关或有事项的表述中，错误的有（）。A.或有负债不包括或有事项产生的现时义务B.对未决诉讼、仲裁的披露至少应包括其形成的原因C.很可能导致经济利益流入企业的或有资产应予披露D.或有事项的结果只能由未来不确定事件的发生或不发生加以证实答疑编号3933130114正确答案AB答案解析或有负债，是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。选项A，不正确。选项B，如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。【例题3多项选择题】下列有关或有事项披露内容的表述中，正确的有（）。A.因或有事项而确认的负债应在资产负债表中单列项目反映B.因或有事项很可能获得的补偿应在资产负债表中其他应收款项目反映C.极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不需要披露D.在确认负债的同时应确认的费用和支出，在利润表中与其他费用和支出项目合并反映E.在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，如果披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但是应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因答疑编号3933130115正确答案ACDE答案解析因或有事项而得到的补偿，只有基本确定能够收到时，才能作为资产单独确认，所以选项B的说法不正确。小结：本章应重点掌握预计负债的三个确认条件，最佳估计数的计算，以及预期可能获得第三方补偿的会计处理。第十四章非货币性资产交换近年考情分析：本章近年主要以客观题形式出现：2011年0分；2010年2分；2009年3分。重点难点归纳：非货币性资产交换及其处理思路；公允价值模式下的处理；账面价值模式下的处理；涉及多项非货币性资产交换的处理。主要内容讲解：第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定1.定义、范围、区别货币性资产,指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产,指货币性资产以外的资产。非货币性资产包括存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产以及不准备持有至到期的债券投资等。【例题1多项选择题】依据企业会计准则第7号非货币性资产交换，下列项目中属于货币性资产的有（）。A.应收账款B.其他应收款C.准备持有至到期的债券投资D.准备随时变现的股票投资E.不准备持有至到期的债券投资答疑编号3933140101正确答案ABC答案解析不准备持有至到期的债券投资和准备随时变现的股票投资属于非货币性资产。2.涉及补价的判断交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。判断标准如下：收到补价的企业收到的补价/换出资产公允价值25%或：收到的补价/（换入资产公允价值收到的补价）25%支付补价的企业支付的补价/（换出资产公允价值支付的补价）25%或：支付的补价/换入资产公允价值25%注意：教材在计算上述比例时，分子和分母均不含增值税，即补价为不含增值税的补价。补价比例高于25%（含25%）是货币性资产交换，按企业会计准则第14号收入等相关规定处理。二、本准则不涉及的交易和事项1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让。如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等。2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产。【例题2单项选择题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.甲公司以公允价值为100 000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司50 000元现金B.甲公司以账面价值为13 000元的设备（非生产经营用）交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值为9 000元。甲公司设备的公允价值等于账面价值，并且甲公司收到乙公司支付的现金300元C.甲公司以账面价值为11 000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品账面价值8 000元，公允价值10 000元，并且甲公司支付乙公司4 000元现金D.甲公司以公允价值为1 000元的存货交换乙公司的原材料，并支付给乙公司1 000元的现金答疑编号3933140102正确答案B答案解析选项A，支付补价的企业：5（510）33.33%25%，属于货币性资产交换；选项B，收到补价的企业：30013 0002.31%25%，属于非货币性资产交换；选项C，支付补价的企业：4 00010 00040%25%，属于货币性资产交换；选项D，支付补价的企业：1 000（1 0001 000）50%25%，属于货币性资产交换 第二节非货币性资产交换的确认和计量一、两种模式：1.公允价值模式：非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当采用公允价值模式，即以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。注：这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。2.账面价值模式非货币性资产交换不具有商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的，应采用账面价值模式，即以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。注：这里的“相关税费”是指为换入资产发生的相关税费。二、商业实质的判断1.判断条件：符合下列条件之一的，视为具有商业实质（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。其中，预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。2.关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【例题3多项选择题】下列各项中，可视为非货币性资产交换具有商业实质的有（）。A.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.未来现金流量的风险、时间、金额均不同E.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的答疑编号3933140103正确答案ABCDE三、公允价值的确定符合下列情形之一的，表明公允价值能够可靠地计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：采用估值技术确定公允价值估计数的变动区间很小。在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。但如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产的公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。第三节非货币性资产交换的会计处理一、公允价值模式下的处理（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的公允价值为换入资产支付的相关税费注意1：教材中换入资产的成本不含增值税销项税，下同。注意2：计入换入资产成本的“相关税费”应当是和换入资产直接相关的税费，比如为换入资产发生的运输费、装卸费等；与换出资产相关的税费（如换出无形资产时支付的营业税）应体现在计算换出资产的处置损益当中。换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。2.涉及补价（1）支付补价换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价为换入资产支付的相关税费换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。（二）会计处理1.换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品等注意：涉及补价的，借或贷银行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的银行存款分为两个部分：一是换入资产和换出资产不含税公允价值的差额，此为补价；二是增值税的差额。2.换出资产为固定资产、无形资产的换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（1）若为固定资产：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费应交营业税借：固定资产等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或借营业外支出）注意：生产经营用固定资产的处置需考虑增值税销项税；涉及银行存款收付的，其原理同上。（2）若为无形资产：借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）无形资产减值准备（已提减值准备）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）（差额）注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资损益。借：库存商品等（换入资产的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）长期股权投资减值准备（已提减值准备）贷：长期股权投资（账面余额）投资收益（差额，或借记）注意：涉及银行存款收付的，其原理同上。【例题1计算分析题】教材P264【例142】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该交易过程中不涉及其他相关税费。本题中比较特殊的两点是：补价并不是换入资产和换出资产公允价值的差额；双方换入资产后均按照公允价值进行后续计量。故，本题中甲公司的账务处理如下：答疑编号3933140104借：其他业务成本75 000 000投资性房地产累计折旧15 000 000贷：投资性房地产90 000 000借：营业税金及附加（80 000 0005%）4 000 000贷：应交税费应交营业税4 000 000借：交易性金融资产 75 000 000银行存款4 500 000贷：其他业务收入 79 500 000一般来讲，投资性房地产的公允价值为8 000万，那么计入其他业务收入的金额应为8 000万，但是本题中计入其他业务收入的金额为7 950万，关于上面的这笔分录可以将其分拆成两个分录来进行理解，首先按照非货币性资产交换准则推出换入交易性金融资产入账价值8 000万：借：交易性金融资产75 500 000银行存款 4 500 000贷：其他业务收入80 000 000但是由于题目中给出的交易性金融资产公允价值为7 500万，由于交易性金融资产是按照公允价值计量的，所以应当调整其初始入账价值，由于这里并不是交易性金融资产的后续计量，而是初始确认，所以不能对应“公允价值变动损益”科目，而应当对应“其他业务收入”科目，即：借：其他业务收入500 000贷：交易性金融资产500 000故最终计入其他业务收入中的金额为7 950万元。乙公司的账务处理如下：答疑编号3933140105借：投资性房地产80 000 000贷：交易性金融资产60 000 000银行存款 4 500 000投资收益15 500 000【例题2计算分析题】甲公司用一台设备与乙公司交换一批库存商品。甲公司设备原价200万元，已提折旧40万元，已提减值准备20万元，公允价值120万元。乙公司商品成本110万元，售价（等于公允价值）130万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。甲公司另向乙公司支付银行存款11.7万元，其中包括设备和商品公允价值相差的补价10万元，换出资产销项税与换入资产进项税的差额1.7万元。甲公司换入的商品作为原材料核算，乙公司换入的设备作为固定资产核算。假设此项交易具有商业实质。要求：根据上述资料，作出甲、乙公司的会计处理。答疑编号3933140106正确答案本题中补价比例10/（12010）7.69%25%，属于非货币性资产交换。甲公司会计处理：借：固定资产清理1 400 000累计折旧400 000固定资产减值准备200 000贷：固定资产2 000 000借：原材料1 300 000应交税费应交增值税（进项税额）221 000营业外支出200 000贷：固定资产清理1 400 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000银行存款117 000【注：上面的分录也可以写成：借：原材料1 300 000应交税费应交增值税（进项税额）221 000贷：固定资产清理1 200 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000银行存款117 000借：营业外支出200 000贷：固定资产清理200 000】乙公司会计处理：借：固定资产1 200 000应交税费应交增值税（进项税额）204 000银行存款117 000贷：主营业务收入1 300 000应交税费应交增值税（销项税额）221 000借：主营业务成本1 100 000贷：库存商品1 100 000【例题3单选题】2010年2月，甲公司以其持有的5 000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司换入办公设备的入账价值是（）。A.20.00万元B.24.25万元C.25.00万元D.29.25万元答疑编号3933140201正确答案C答案解析甲公司的核算如下：乙公司收到银行存款（含税补价）251.17281.25（万元）甲公司收到不含税补价28253甲公司换入固定资产的入账价值 2830=25（万元）借：固定资产25应交税费应交增值税（进项税额） 4.25（2517%）公允价值变动损益5贷：交易性金融资产成本18公允价值变动 5投资收益10银行存款1.25【例题4单选题】2010年3月1日，甲公司以一台设备与乙公司交换一批库存商品，设备的原价为300万元,累计折旧为80万元，固定资产减值准备为10万元，公允价值为250万元。乙公司库存商品的账面价值为160万元，公允价值（计税价格）为200万元。甲、乙公司适用的增值税税率均为17%。甲公司收到乙公司支付的银行存款58.5万元，其中包含补价50万元，增值税的差额8.5万元。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益为（）。A.16万元B.30万元C.40万元D.50万元答疑编号3933140202正确答案C答案解析甲公司在该项非货币性交换时应确认的收益等于其换出设备时所发生的收益，即换出设备的公允价值250换出设备的账面价值（3008010）40（万元）。二、账面价值模式下的处理（一）换入资产成本的确定1.不涉及补价换入资产的成本换出资产的账面价值为换入资产支付的相关税费2.涉及补价（1）支付补价的换入资产的成本换出资产的账面价值支付的补价为换入资产支付的相关税费（2）收到补价的换入资产的成本换出资产的账面价值收到的补价为换入资产支付的相关税费注意：按换出资产账面价值计量换入资产成本的，无论是否收付补价，均不确认资产处置损益。（二）会计处理以换出无形资产取得库存商品为例：借：库存商品等（计算得出的入账价值）应交税费应交增值税（进项税额）累计摊销（已摊销额）贷：无形资产（账面余额）应交税费应交营业税营业外收入（纯属税收差额的收入）（涉及补价的，借或贷银行存款等）【例题5计算分析题】教材P263【例143】丙公司拥有一台专有设备，该设备原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投