第七章：企业所得税PPT课件

1 第七章企业所得税 第一节 企业所得税的征收制度第二节 企业所得税应纳税所得额计算第三节 资产的税务处理第四节 企业所得税的计算与征管 2 第一节 企业所得税的征收制度 一 纳税义务人在中华人民共和国境内 企业和其他取得收入的组织 以下统称企业 为企业所得税的纳税人 1 企业分为居民企业和非居民企业 居民企业是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 非居民企业是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 实际管理机构是指跨国企业的实际有效的指挥 控制和管理中心 是行使居民税收管辖权的国家判定法人居民身份的主要标准 实际管理机构所在地的认定 一般以股东大会的场所 董事会的场所以及行使指挥监督权力的场所等因素来综合判断 2 个人独资企业和合伙企业不是企业所得税的纳税人 3 二 企业所得税税率25 其中 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设立机构 场所但取得的所得与其所设机构 场所没有实际联系的 其适用税率为20 实际征收时按10 三 税收优惠1 免税收入 1 国债利息收入 2 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 3 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 给予免税需满足两项条件 一是与该机构场所有实际联系 也就是说必须拥有实质性的股权 二是投资收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 4 符合条件的非营利组织的收入 4 2 免征 减征企业所得税 1 从事农 林 牧 渔业项目的所得 减征和免征 2 从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 自项目取得第一笔经营收入所属纳税年度起 三免三减半 3 从事符合条件的环境保护 节能节水项目的所得 三免三减半 4 符合条件的技术转让所得 一个纳税年度内 居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分 免税 超过500万元部分 减半征收所得税 技术转让所得 技术转让收入 技术转让成本 相关税费 5 本法第三条第三款规定的所得 5 3 符合条件的小型微利企业 减按20 的税率征收企业所得税 认定标准 1 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 2 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 2012年1月1日至2015年12月31日 对符合 企业所得税法 及其实施条例以及相关税收政策规定的小型微利企业 年应纳税所得额低于6万元 含6万元 的 其所得减按50 计入应纳税所得额 按20 的税率缴纳企业所得税 6 4 国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 高新技术企业的认定 详见2008 4 14科技部 财政部和国家税务总局的通知 7 5 企业的下列支出 可以在计算应纳税所得额时加计扣除 加计扣除范围 doc 1 开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 按50 加计扣除或者150 摊销 2 安置残疾人员所支付的工资 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 国家鼓励安置的其他就业人员所支付工资的加计扣除办法 由国务院另行规定 8 6 创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资 可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额 创业企业优惠 是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上 并符合一定条件的 可按其对中小高新技术企业投资额的70 抵扣该创业投资企业的应纳税所得额 7 企业综合利用资源 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入 可以在计算应纳税所得额时减计收入 减按90 计入收入总额 综合利用资源 是指企业以国家主管部门发布的 资源综合利用目录 内的资源作为主要原材料 生产符合国家产业政策规定的产品 8 企业购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额的10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在以后5个纳税年度结转抵免 9 9 实施企业所得税过渡优惠政策 1 新税法公布前批准设立的企业税收优惠过渡办法 2 继续执行西部大开发税收优惠政策 3 实施企业税收过渡优惠政策的其他规定企业所得税过渡优惠政策与新税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的 由企业选择最优惠的政策执行 不得叠加享受 且一经选择 不得改变 10 第二节 应纳税所得额的计算 公式 应纳税所得额 收入总额 不征税收入 免税收入 各项扣除 允许弥补的以前年度亏损 11 一 收入总额 包括 1 销售货物收入 2 提供劳务收入 3 转让财产收入 4 股息 红利等权益性投资收益 5 利息收入 6 租金收入 7 特许权使用费收入 8 接受捐赠收入 9 其他收入 12 税法不考虑企业的经营风险 强制性 国税函 2008 875号企业销售商品同时满足下列条件的 应确认收入的实现 1 商品销售合同已经签订 企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有实施有效控制 3 收入的金额能够可靠地计量 4 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算 收入会计准则的规定销售商品收入同时满足下列条件的 才能予以确认 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 3 收入的金额能够可靠地计量 4 相关的经济利益很可能流入企业 超过50 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 13 例题 某企业接受一批材料捐赠 捐赠方无偿提供按市场价格开具的增值税专用发票注明价款10万元 增值税1 7万元 受赠方自行支付运费0 3万元 请确定该笔行为的账面成本和应缴纳的企业所得税税额 该批材料的账面成本 10 0 3 1 7 10 28 万元 受赠该批材料应缴纳的企业所得税 11 7 25 2 93 万元 14 例题 某企业将自产货物一批通过政府部门捐赠给贫困山区 该批货物账面成本80万元 同类市场价格100万元 不含税 请做出该笔业务的账务处理并分析纳税状况 15 思路有两个 第一种处理办法 借 营业外支出 捐赠支出117贷 主营业务收入100应缴税费 应交增值税 销 17借 主营业务成本80贷 产成品80第二种处理办法 借 营业外支出 捐赠支出97贷 产成品80应缴税费 应交增值税 销 17 16 例题 纳税人下列行为应视同销售确认所得税收入的有 A 将货物用于投资B 将货物用于捐赠C 将产品用于集体福利D 将产品用于在建工程 17 关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 中关于收入确认的解读 国税函 2010 79 一 关于租金收入确认问题 根据 实施条例 第十九条的规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 出租方如为在我国境内设有机构场所 且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业 也按本条规定执行 18 例题 2009年A企业租赁房屋给B企业 租赁期3年 每年租金100万元 2009年一次收取了3年的租金300万 请问会计上和税法上如何确认收入 如果2009年签订租赁合同 租赁期3年 2011年一次性收取租金300万元 19 第一种情况 会计处理 2009年确认100万租金收入 而税法根据条例第19条确认300万收入 属于税法同会计的差异 应在纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元 2010 2011两个年度应该调减100万元 而本文件下发后 根据权责发生制原则 在税收上可以每年确认100万元收入 坚持了权责发生制原则和配比原则 第二种情况 会计处理 2009 2010 2011年每年确认收入100万元 而税法在2011年一次性确认收入 因此附表3第5行在2009年每年调减100万元 而2011年 做纳税调增200万元 20 关于开票问题 营业税同企业所得税的冲突与协调 1 由于营业税2009年就要确认收入 所以发票已开具 而企业所得税 虽然开具了发票 仍然不需要确认收入 2 对于承租方 虽然第一年取得了全额发票 但是不能一次性扣除费用 而是按照 企业所得税法实施条例 第49条的规定 分期摊销 3 如果是第三年收取租金 虽然第一年没有收到发票 仍然可以税前扣除 这也是权责发生制的体现 21 二 关于债务重组收入确认问题 企业发生债务重组 应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现 债务重组业务往往有一个过程 到底是按照债务重组股东大会批准的时间 还是按照合同生效时间 过去并不明确 本文件明确了债务重组的纳税义务发生时间 22 三 关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入 应于转让协议生效 且完成股权变更手续时 确认收入的实现 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后 为股权转让所得 企业在计算股权转让所得时 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额 1 明确了转让股权的纳税义务发生时间 是转让股权生效 且完成股权变更手续时 意味着 企业在一定程度上可以操纵纳税义务发生时间 即使股权框架协议已经签订 只要股权变更手续没有变更 当年不确认股权转让所得 即 股权转让所得的实现 税法更看重股权登记 这也符合 物权法 的基本理念 2 关于股权转让所得不得扣除留存收益 本文件属于明确该问题 在此之前各地税务机关也是按照这个原则进行税务处理的 23 例题 A公司拥有B公司100 的股权 初始投资成本为100万 B公司截止2010年6月底账面净资产200万元 其中注册资本100万元 盈余公积30万元 未分配利润70万元 现A公司按220万元出售予境内C企业 应确认该项股权转让所得多少 24 由于留存收益包括未分配利润和盈余公积两个部分 上述盈余公积30万元 未分配利润70万元不得扣减 则A企业应确认财产转让所得120万元 220 100 而不是20万元 220 100 30 70 上述股权转让似乎产生重复征税问题 盈余公积30万元 未分配利润70属于税后提取 已经缴纳过企业所得税 A公司转让股权时 确认股权转让所得 计入应纳税所得 对该部分重复征收企业所得税 25 为避免重复征税 类似企业可以先将留存收益进行分配 降低净资产 再转让 从而降低转让所得 如A企业先将未分配利润70万元以股利形式分回 享受符合条件的居民企业之间的股息 红利收入 为免税收入 企业再以150万的价格转让 则股权转让所得50万元 150 100 大大降低了企业所得税税负 26 四 关于股息 红利等权益性投资收益收入确认问题企业权益性投资取得股息 红利等收入 应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期 确定收入的实现 被投资企业将股权 票 溢价所形成的资本公积转为股本的 不作为投资方企业的股息 红利收入 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础 27 解读 第一 符合条件 是指 1 居民企业之间 不包括投资到 独资企业 合伙企业 非居民企业 2 直接投资 不包括 间接投资 3 连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年 12个月 以上取得的投资收益 权益性投资 是指 为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资 第二 股息红利收入按照被投资企业股东会或股东大会做出利润分配的日期 取消了国税发 2000 118号以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理 包括以盈余公积和未分配利润转增资本 时 作为投资方企业应确认投资所得实现的规定 这一点在企业所得税法实施条例也有体现 国税函79号文件的特色在于将未分配利润 盈余公积 资本公积 除资本溢价外 转增资本明确要确认收入 实际上是将转股看做两个事项 第一件事是先分红 第二件事是用分红去投资 第三 股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转 不影响计税基础 因此也不能确认收入 28 例题 某公司以2010年12月31日公司总股本200万股为基数 向全体股东按每10股派发现金红利1 00元 含税 进行分配 共计分配利润20万元 公司以2010年12月31日公司总股本200万股为基数 以资本公积向全体股东每10股转增8股 其中权 票 溢价形成的资本公积转为股本为2股 共计资本公积金转增股本160万股 该公司居民企业股东享有总股本的60 非居民企业股东享有总股本的40 请确定居民股东和非居民股东的股息 红利收入 29 根据国税函 2010 79号的规定 权 票 溢价形成的资本公积转为股本的 不确认为红利 即200 10 2 40万元 不作为投资方企业的股息 红利收入 则居民企业股东应确认股息红利20 60 160 40 60 84万元 非居民企业股东股息红利20 40 160 40 40 56万元 30 二 不征税收入1 财政拨款 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3 国务院规定的其他不征税收入 其他不征税收入 是指企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 31 财政拨款 企业实际收到的财政补贴和税收返还等 按照现行会计准则的规定 属于政府补助的范畴 被排除在税法所谓的 财政拨款 之外 会计核算中计入企业的 营业外收入 科目 除企业取得的出口退税 增值税进项 外 一般作为应税收入征收企业所得税 税法上规定的 财政拨款 只是政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 不包括企业取得的财政资金 因为企业的资金一般是不会 纳入预算管理 的 对企业无偿取得的财政资金 根据 实施条例 第二十二条规定 应计入收入总额中其他收入的 补贴收入 32 87号文件 三个条件一个都不能少 一 对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金 凡同时符合以下条件的 可以作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 一 企业能够提供资金拨付文件 且文件中规定该资金的专项用途 二 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 三 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 33 二 根据实施条例第二十八条的规定 上述不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 用于支出所形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 三 企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后 在5年 60个月 内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分 应重新计入取得该资金第六年的收入总额 34 思考 不征税收入和免税收入的区别 第一 不征税收入属于非经营活动带来的收入 原则上不应该纳税 因此不征税收入不属于优惠政策 免税收入属于经营活动带来的收入 属于应税收入 但国家因特别需要予以免除 因此 免税收入属于优惠政策 第二 不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 用于支出所形成的资产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除 企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用 除另有规定者外 可以在计算企业应纳税所得额时扣除 35 只要不符合下面的三个条件 就不是不征税收入 一 企业能够提供资金拨付文件 且文件中规定该资金的专项用途 二 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 三 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 结论 不是不征税收入 收入形成的费用就可以扣除 能做免税收入就做免税收入 36 三 准予扣除项目1 税前扣除的原则 1 权责发生制原则 是指纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除 2 配比原则 是指纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除 纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除 3 相关性原则 是指纳税人要扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关 4 确定性原则 是指纳税人可扣除的费用不论何时支付 其金额必须是确定的 5 合理性原则 是指纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例 2 扣除项目范围 1 成本 2 费用 3 税金 4 损失 37 38 例题 1 纳税人计算应纳税所得额时 允许作为税金项目从收入总额中扣除的流转税税金是 A 增值税B 消费税C 房产税D 土地增值税2 下列属于计入管理费用开支的税金有 A 城建税B 房产税C 车船税D 印花税 39 答案 B BCD房产税不是流转税 计入管理费用开支 进口关税计入采购货物的成本 不作为税金开支 只有营业税 消费税 资源税 关税 城建税 教育费附加作为税金项目税前扣除 除上述三种外 还有城镇土地使用税 40 问题 企业职工私人车辆无偿提供给企业使用 请问汽油费和保险费是否可以在税前扣除 企业职工将私人车辆提供给企业使用 企业应遵循市场经济规律 按照独立交易原则支付合理的租赁费 凭合法有效凭据准予税前扣除 企业为职工报销或支付的汽油费 汽油补贴应纳入职工福利费管理范畴 并按税收规定扣除 对应由个人承担的车辆购置税 折旧费以及车辆保险费等不得税前扣除 41 解读 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 税总2011第25号公告 新旧资产损失所得税扣除办法对比分析表 doc 见word文件 42 2 部分扣除项目的范围和标准 1 工资 薪金支出 重大改革 工资 薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳务报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班费等 企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 合理工资薪金范围的确定 doc 43 问题 企业2011年1月发放2010年12月计提的职工工资以及年终奖 这部分跨年度发放的工资及奖金是否可在2010年度企业所得税汇算清缴时税前扣除 企业在汇算清缴期限内发放且属于汇算清缴年度应负担的合理的工资薪金支出 可认定为纳税年度实际发生 在工资薪金支出所属纳税年度可以税前扣除 在汇算清缴期限终了后补发上年或者以前纳税年度合理的工资薪金支出的 应在工资薪金支出实际发放年度税前扣除 44 2 职工工会经费 职工福利费和职工教育经费企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 注意 第一 各项支出的范围 职工三费的范围 doc第二 自2010年7月1日起 企业拨缴的职工工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 凭工会组织开具的 工会经费收入专用收据 在企业所得税税前扣除 税总 2011 24号公告 第三 软件企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可以全额扣除 45 例题 1 以下属于职工福利费范围的项目有 A 内设职工食堂的设施维修费B 福利人员的工资C 福利人员的社会保险费D 劳动保护支出2 职工防暑降温费 职工住房补贴或提租补贴 以及租赁住房给职工住宿所发生的支出 能否直接税前扣除 46 根据 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函 2009 3号 规定 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性福利 包括企业向职工发放的因公外地就医费用 未实行医疗统筹企业职工医疗费用 职工供养直系亲属医疗补贴 供暖费补贴 职工防暑降温费 职工困难补贴 救济费 职工食堂经费补贴 职工交通补贴等 属于 企业所得税法实施条例 第四十条规定的企业职工福利费 因此 职工防暑降温费 职工住房补贴或提租补贴 以及租赁住房给职工住宿所发生的支出均属于职工福利费支出 应纳入职工福利费管理范畴 并按税收规定扣除 47 问题 企业给返聘人员支付的劳动报酬 是否允许税前扣除 若允许扣除 是否作为计提 三费 的依据 企业返聘退休人员 退养人员应签订 劳动协议 其支付的合理的劳动报酬可据实税前扣除 但企业支付给返聘人员的劳动报酬不纳入工资薪金总额 不作为计算职工福利费 工会经费 教育经费的基础 48 3 利息费用第一 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同行拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除 第二 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分可以据实扣除 超过部分不允许扣除 49 4 借款费用企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照规定扣除 50 5 业务招待费 重大变化 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 主营业务收入 其他业务收入 视同销售收入 相当于纳税申报副表一上的第一行金额 纳税申报表 xls 51 例题 下列各项中 能作为业务招待费税前扣除限额计提依据的是 A 让渡无形资产使用权的收入B 因债权人原因确实无法支付的应付款项C 转让无形资产所有权的收入D 出售固定资产的收入 52 注意 股权投资企业计算业务招待费扣除限额的基数 国税函 2010 79号第八条规定 对从事股权投资业务的企业 包括集团公司总部 创业投资企业等 其从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入 可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额 我们可以从以下几个方面来理解 第一 对于从事股权投资业务的企业 其被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入应视为其主营业务收入 可以作为业务招待费的扣除基数 第二 计算基数仅包括从被投资企业所分配的股息 红利以及股权转让收入三项收入 不包括权益法核算的账面投资收益 以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动 第三 股息 红利以及股权转让收入既然视为其主营业务收入 同样可以作为广告宣传费的扣除基数 53 6 广告费和业务宣传费 重大变化 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 注意 特殊之处 一是化妆品制造 医药制造和饮料制造 不含酒类 扣除限额为30 二是烟草企业的烟草广告和业务宣传费支出不得扣除 54 问题 公司在开办 筹建 期间没有取得任何销售 营业 收入 发生的业务应酬费 广告宣传费在企业所得税汇算清缴时 如何进行税前扣除 企业在筹建期未取得收入的 所发生的广告和业务宣传费应归集 待企业生产经营后 按规定扣除 业务招待费则不能在企业所得税税前扣 55 7 企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 8 固定资产租赁费第一 纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产 其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间 均匀扣除 第二 纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产 其租金支出不得扣除 但可按规定提取折旧费用 56 9 社会保险费符合标准的社会保险 五险一金 可扣除 保险费 商业保险 财险 寿险 经营财险和责任险 可扣除 个人家庭财险 不可扣除 符合标准的补充社保 可扣除 其他寿险 不可扣除 特殊工种职工人身安全保险除外 57 10 企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 注意 劳动保护支出和职工福利费的划分 例如防暑降温用品和防暑降温费 11 汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失 除已计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 58 12 非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 13 有关资产的费用第一 企业转让各类固定资产发生的费用 允许扣除 第二 企业按规定计算的固定资产折旧费 无形资产和长期待摊费用的摊销费 准许扣除 59 14 公益 救济性的捐赠 重大变化 企业发生的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 年度利润总额 是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 60 15 资产损失 16 其他项目如会员费 合理的会议费 差旅费 违约金 诉讼费用等 61 17 手续费和佣金支出 财税 2009 29号 第一 手续费和佣金的范围 企业实际发生的 与企业的生产经营相关的 需要签订书面合同或协议 签订合同或协议的单位或个人应该具有 中介服务 的经营范围以及中介服务资格证书 签订合同或协议的单位或个人 不包括交易双方及其雇员 代理人和代表人等 第二 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出 不超过以下规定计算限额以内的部分 准予扣除 超过部分 不得扣除 1 保险企业 财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15 含本数 下同 计算限额 人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10 计算限额 2 其他企业 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人 不含交易双方及其雇员 代理人和代表人等 所签订服务协议或合同确认的收入金额的5 计算限额 房地产开发企业例外 财税 2009 31号 62 第三 除委托个人代理外 企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除 第四 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣 业务提成 返利 进场费等费用 第五 企业已计入固定资产 无形资产等相关资产的手续费及佣金支出 应当通过折旧 摊销等方式分期扣除 不得在发生当期直接扣除 第六 企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额 并如实入账 第七 企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料 并依法取得合法真实凭证 63 例题 某房地产开发企业与 营销代理公司签订了 商品房委托代理销售合同 合同中约定销售总金额为3亿元 房产公司支付销售佣金600万元 占合同金额的2 正确的处理方式是 营销代理公司将商品房销售款3亿元按照合同约定支付给房产公司 而房产公司也支付销售佣金600万元 并取得合规的票据 房产公司支付的佣金完全是可以税前扣除的 64 四 不得从收入中扣除的项目 1 向投资者支付的股息 红利等权益性投资收益款项 2 企业所得税税款 3 税收滞纳金 4 罚金 罚款和被没收财物的损失 5 超过标准的捐赠支出 6 赞助支出 7 未经核定的准备金支出 8 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 9 与取得收入无关的其他支出 65 例题 在计算企业的应纳税所得额时 不得扣除的项目是 A 为企业子女入托支付给幼儿园的赞助费B 利润分红支出C 企业违反销售协议被采购方索取的罚款D 违反食品卫生法被政府部门处以的罚款 66 五 亏损弥补纳税人发生年度亏损的 可以用下一纳税年度的所得弥补 下一纳税年度所得不足弥补的 可以逐年延续弥补 但是弥补期最长不得超过5年 亏损弥补的含义有两个 一是自亏损年度的下一纳税年度起连续5年不间断的弥补 二是连续发生亏损年度 也必须从第一个亏损年度算起 先亏先补 按顺序连续计算亏损弥补期 不得将每个亏损年度的连续弥补期相加 67 注意 企业筹办期间不计算为亏损年度 国税函 2010 79号第七条明确规定 企业自开始生产经营的年度 为开始计算企业损益的年度 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出 不得计算为当期的亏损 应按照 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 国税函 2009 98号 第九条规定执行 即新税法中开 筹 办费未明确列作长期待摊费用 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理 但一经选定 不得改变 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费 也可根据上述规定处理 68 第三节 资产的税务处理 一 固定资产税务处理1 固定资产是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 2 固定资产的计税基础3 固定资产折旧的范围 69 例题下列不得计提折旧的固定资产有 A 出售给职工的住房B 不需用的固定资产C 经营性租出的固定资产D 接受捐赠的固定资产答案 AB 70 例题 某生产企业2009年3月5日为其销售部门购进1辆轿车 取得增值税专用发票上注明的价款15万元 增值税2 55万元 企业发生的运杂费及上牌照税费2 45万元 该轿车于当月投入使用 假定该企业固定资产预计残值率为5 计算轿车在当年所得税前扣除的折旧额是多少 71 由于轿车不能抵扣进项税额 其折旧年限最低为4年 所以该轿车账面成本 15 2 55 2 45 20 万元 依照税法可扣除的折旧额为 20 1 5 4 12 9 3 56 万元 72 关于固定资产投入使用后计税基础确定问题 国税函 2010 79号第五条规定 企业固定资产投入使用后 由于工程款项尚未结清未取得全额发票的 可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧 待发票取得后进行调整 但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行 73 此项规定同企业会计准规定仍有很大差异 第一 在实际投入使用时 没有全额发票的 可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧 但是缓冲期只有12个月 并且发票取得后还要进行纳税调整 第二 取得全额发票后 如果与暂估价格有出入的 税务处理上须进行追溯调整 该项规定很好地体现了税法上权责发生制的原则 但对该规定 仍会存在不少争议 如果12个月内取得全额发票 对计税基础进行调整时 相应地计提折旧适用追溯调整法 还是适用未来估计法 12个月内又零星取得发票 是否调整计税基础 12个月内未全额取得发票 是否承认原来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题 74 例题 某企业建造一项固定资产 合同预算总造价为200万元 2010年9月投入使用 但由于工程款项尚未结清未取得全额发票 只取得部分发票合计150万元 企业预计该项固定资产使用年限5年 保留残值为零 75 上述案例中 固定资产由于已投入使用 并且合同预算总造价可以确定 可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税基础计提折旧 2010年 可税前计提折旧10万元 200 5 12 3 但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行 如果2011年度仍未取得剩余发票 该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分150万 在2011年汇算清缴的时候 首先需要对2010年计提的折旧进行调整 调增2 5万元 10 150 5 12 3 如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票 未取得剩余20万发票 则计税基础调整为180万 调增2010年折旧1万元 10 180 5 12 3 之后按计税基础180万继续计提折旧 76 4 固定资产折旧的计算 1 起止期限 次月 2 残值提取比例 3 折旧年限 4 折旧方法 直线折旧法 加速折旧法 77 二 无形资产的税务处理1 无形资产2 无形资产的摊销范围 4种不得计算摊销费用扣除 包括自行开发的支出已扣除的 自创商誉 与经营活动无关的 其他 3 无形资产摊销方法摊销年限不得低于10年 78 三 长期待摊费用的税务处理1 长期待摊费用的范围 1 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 2 租入固定资产的改建支出 3 固定资产的大修理支出 4 其他应当作为长期待摊费用的支出 注 1 固定资产的改建支出 是指改变房屋或者建筑物结构 延长使用年限等发生的支出 2 固定资产的大修理支出 是指同时符合下列条件的支出 第一 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50 以上 第二 修理后固定资产的使用年限延长2年以上 79 2 税务处理 1 第一项规定的支出 按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销 2 第二项规定的支出 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销 另 改建的固定资产延长使用年限的 除第一项和第二项规定外 应当适当延长折旧年限 3 第三项规定的支出 按照固定资产尚可使用年限分期摊销 4 第四项所称其他应当作为长期待摊费用的支出 自支出发生月份的次月起 分期摊销 摊销年限不得低于3年 80 四 生物资产的税务处理 一 生产性生物资产的确认生产性生物资产 是指企业为生产农产品 提供劳务或者出租等而持有的生物资产 包括经济林 薪炭林 产畜和役畜等 二 生产性生物资产的计算和折旧方法生产性生物资产按照直线法计算的折旧 准予扣除 三 生产性生物资产的折旧年限生产性生物资产计算折旧的最低年限如下 1林木类生产性生物资产 为10年 2 畜类生产性生物资产 为3年 81 五 投资资产的税务处理投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 六 存货的税务处理存货是指企业持有以备出售的产品或者商品 处在生产过程中的在产品 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等 企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 82 第四节 企业所得税的计算与征管 公式 应纳税额 应纳税所得额 适用税率 减免税额 抵免税额公式中的减免税额和抵免税额 是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征 免征和抵免的应纳税额 83 二 企业所得税的预缴及汇算清缴 按年计算 分期