小企业会计准则讲解(国税系统).doc

小企业会计准则讲解(国税系统)小微企业划型标准（二）定性标准下列小企业除外：股票或债券在市场上公开交易的小企业。金融机构或其他具有金融性质的小企业。企业集团内的母公司和子公司。已执行企业会计准则的小型企业，不得转而使用本准则其他说明符合条件的小企业也可以执行企业会计准则，但不可同时参照小企业会计准则。小企业会计准则未做说明的业务可以参照企业会计准则处理第二讲 资产核算及涉税处理本节主要内容： 一、资产的概念 二、资产的计量 三、资产的分类 第一节 资产概述 一、资产的概念资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。小企业会计准则第五条二、资产计量小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。小企业会计准则第6条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。3企业所得税实施条例第56条 三、资产分类 小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。 流动资产 货币资产、 短期投资、应收及预付款项、存货 非流动资产 长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用 小企业的资产按照管理要求，可分为： 货币资产 结算资产 实物资产 投资资产 特殊资产 第二节 本节主要内容： 一、货币资产 二、结算资产一、货币资产 （一）货币资产内容 库存现金、银行存款、其他货币资金 （二）核算要点 现金盘点 银行存款对账4货币资产与结算资产现金盘点 溢余：借：库存现金 贷：待处理财产损溢 借：待处理财产损溢 贷：营业外收入 短缺：借：待处理财产损溢 贷：库存现金 借：营业外支出 贷：待处理财产损溢 二、结算资产 （一）结算资产内容 1.应收账款 2.应收票据 3.预付账款 （二）核算要点 1.形成 借：应收账款/应收票据/预付账款 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 2.收回 借：银行存款 贷：应收账款/应收票据/预付账款 3.发生坏账 小企业应收及预付款项符合小企业会计准则第十条条件时，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。 应收及预付款项的坏账损失，应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。 企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。 企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但 应说明情况，并出具专项报告。 国家税务总局公告【2011】25号 第三节 本节主要内容： 存货核算及涉税处理5一、存货的概念 二、存货取得的计价 三、存货发出的核算 新旧制度变化比较一、存货的概念 存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和 物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。存货的组成内容二、存货取得计价外购自行加工成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。接受投资按照评估价值确定盘盈按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定外购的存货 买价+税费+其他相关费用（1）购买价款：发票中的金额；（2）相关税费：计入存货的消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：包括运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用。三、存货发出的核算（一）计价方法61.先进先出法 2.加权平均法 3.移动价权平均法 4.个别计价法 计价方法一经选用，不得随意变更。发出材料的成本是：1.先进先出法：（800+4.62*600）+（4.62*400+4.43*100）=58632.加权平均法：（800+4620+4430）/2200=4.484.48*1300=58243.移动加权平均法：（800+4620）/1200=4.524.52*800=3616（800+4620-3616+4430）/1400=4.45 4.45*500=2225（二）账务处理1.消耗、使用借：生产成本制造费用在建工程管理费用贷：原材料周转材料2.出售借：主营业务成本7贷：库存商品 原材料 第四节 本节主要内容 一、固定资产的核算 二、生产性生物资产核算 三、无形资产核算1.资产取得的计价 2.资产价值摊销 3.资产处置 一、固定资产的核算 主要内容 固定资产概念 固定资产取得计价 固定资产折旧 固定资产后续支出 固定资产处置与报废 （一）固定资产概念 固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。 小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。 （二）固定资产取得的计量8固定资产、无形资产、生产性生物资产核算及涉税处理固定资产应当按照成本进行计量外购（以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产 ）自建（借款费用）盘盈（考虑成新度）融资租赁设置的帐户：工程物资 在建工程 固定资产【例题】2013年1月，ABC公司准备自行建造一座厂房，为此从银行贷款100万元，每年利息12万元，贷款期限2年，到期还本付息。购入工程物 资一批，价款为120万元，增值税进项税额20.4万元，款项以银行存款支付。110月，工程先后领用工程物资135万元，支付工程人员薪酬65 800元；11月底工程达到预定可使用状态并交付使用。丙公司的账务处理如下：（1）购入为工程准备的物资借：工程物资 1 404 000贷：银行存款 1 404 000（2）工程领用物资借：在建工程 1 350 000贷：工程物资 1 350 0009（3）计提工程人员薪酬借：在建工程 65 800贷：应付职工薪酬 65 800（4）确认长期借款利息借：在建工程 110 000贷：长期借款 110 000（5）11月底，工程达到预定可使用状态并交付使用借：固定资产 1 525 800贷：在建工程 1 525 800（三）固定资产折旧折旧概念折旧范围折旧方法折旧时间1.折旧概念在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。2.折旧范围小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。税法规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。3.折旧方法小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和 年数总和法。4.折旧时间10起止时间小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提 折旧。持续时间税法规定折旧的最短年限A、 房屋、建筑物，为20年；B、 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；C、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；D、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；E、电子设备，为3年。5.账务处理借：制造费用销售费用管理费用在建工程应付职工薪酬贷：累计折旧（四）固定资产后续支出1.固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。2.固定资产的大修理支出3.固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。计入长期待摊费用的包括：已提足折旧的固定资产的改建支出经营租入固定资产的改建支出固定资产的大修理支出（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。其他长期待摊费用长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。（1）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。（2）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。（3）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。（4）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。11二、无形资产的核算 概念 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。 小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。 （一）无形资产取得核算 无形资产应当按照成本进行计量。 1.外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。 2.投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 3.自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。 （二）无形资产摊销 无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。 三、生产性生物资产的核算 概念 生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役 畜等。 （一）生产性生物资产计量 生产性生物资产应当按照成本进行计量。 1.外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。 2.自行营造或繁殖的生产性生物资产成本是指达到预定生产经营目的前发生的必要支出： 自行营造的林木类：造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等。 自行繁殖的产畜和役畜：饲料费、人工费和应分摊的间接费用等 。 （二）生产性生物资产折旧 生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。 小企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。 生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 第五节 投资资产核算及涉税处理 本节主要内容一、投资资产的分类及概念二、投资资产的取得成本12三、持有期间收益核算 四、投资资产转让 新旧制度变化比较一、投资资产的分类及概念 按照投资目的和形式不同，投资资产分为： 1.短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资。 2.长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。 3.长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。 二、投资资产的取得成本 1.以支付现金取得的投资资产，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利（已到付息期但尚未领取的债券利息）， 应当单独确认为应收股利（应收利息），不计入投资 的成本。 2.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。 三、持有期间收益核算 1.短期投资 在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当 计入投资收益。 借：应收利息 贷：投资收益 2.长期债券投资 长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。 借：长期债券投资/应收利息 贷：投资收益 3.长期股权投资 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。 在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。 税法相关规定 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。13利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 企业的下列收入为免税收入： 1.国债利息收入； 2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； 3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； 国债利息收入时间确认（2011年36号公告） 根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门（以下简称发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付 利息的日期，确认利息收入的实现。 企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。 四、投资资产转让 出售投资资产，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 借：银行存款 贷：短期投资/长期股权（债券）投资 投资收益 税法相关规定 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让 所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 第六节 资产损失的核算及涉税处理 本节主要内容一、资产清查损失二、资产处置损失一、资产清查损失债权资产坏账损失实物资产盘亏损失投资资产持有损失（一）债权资产坏账损失小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。145.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。借：营业外支出贷：应收账款预付账款（二）实物资产盘亏损失1.存货盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出2.固定资产盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。（三）投资资产持有损失1.长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。2.小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的 ：（1）被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。（2）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。（3）对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。（4）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。（5）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。二、资产处置损失存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。处置固定资产或无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。税法相关规定准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实 际处置、转让上述资产，但符合通知和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：1.企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；155.企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第三讲 负债、所有者权益核算及涉税处理负债的内容： 在小企业会计准则的第四十五条第五十二条，共八条。 小企业会计准则和小企业会计制度对照小企业会计准则和小企业会计制度第一节 一、负债的概述 1、定义 负债核算及涉税处理 16负债，是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。可以从以下三个方面来理解负债的定义：负债会导致经济利益流出小企业（1）负债会导致经济利益流出小企业将来履行义务时可以用现金或非现金资产、提供劳务、债转股等方式。负债是小企业的现时义务（2）负债是小企业的现时义务。虽然是将来还，但却是现在就存在的义务，包括法定义务和推定义务。注意区别“未发生交易或事项形成的义务”与“推定义务（是根据小企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致小企业将承担 的责任。）”前者不计入负债，后者可以计入负债。负债是因过去的交易或者事项的发生所引起的（3）负债是因过去的交易或者事项的发生所引起的。预期未来发生的交易或者事项将产生的负债不算。二、流动负债（一）定义小企业的流动负债，是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务。标准： 在1年（12个月）和超过1年的一个正常营业周期这两者中取时间较长者。如：房开企业营业周期往往超过1年，可按一个营业周期来划分 流动资产和流动负债。17（二）具体内容1、短期借款（1）定义短期借款，是指小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年内的各种借款。附：金融机构的划分注意问题：a、短期借款科目只核算本金，不核算利息；b、在应付利息日（合同约定的日期，既不是实际支付利息日也不是资产负债表日如：月末、年末），按照短期借款合同利率计算确定利息费用，不 需要预提利息（取消了预提费用科目） 。c、短期借款的利息全部计入财务费用科目，不存在资本化的问题。举例：ABC公司于2013年10月1日向某银行借入为期9个月、年息为4%的流动资金借款120 000元。合同约定按季付息，到期一次还本。收到款项：借：银行存款 120 000贷：短期借款 120 000按季计提利息：18借：财务费用 1 200贷：应付利息 1 200实际支付利息：借：应付利息 1 200贷：银行存款 1 200（以后各期利息处理相同，到期还本与第一笔做相反的处理。到期如不能归还本息按天计算罚息。）（3）涉税处理：通常情况下，利息费用的扣除，按企业所得税法实施条例的第三十八条规定处理；如涉及同期同类贷款利率确定问题，按国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告2011年34号公告处理；涉及关联企业之间的借款问题，按财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 2008年财税121号文 件处理；涉及向自然人借款的问题，按国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知（国税函 2009年国税函777号处 理。2、应付及预收款（1）应付款怎样区分“应付账款”、“应付票据”和“其他应付款” ?与采购活动接受劳务等有关日常经营活动有关的应付款，开据了商业汇票的计入“应付票据”，没有开据商业汇票的计入“应付账款”。 （无关的 考虑“其他应付款”,如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。 ）例题：ABC公司在2013年2月10日从红星公司购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为30 000元，增值税额为5 100元，材料尚未 验收入库，货款及增值税额尚未支付。取得的运费结算单据上注明运输费1200元，装卸费100元，已以银行存款支付。会计处理：借：在途物资 31 216应交税费应交增值税（进项税额） 5 184贷：应付账款红星公司 5100银行存款 1300例题：ABC公司2013年3月12日收到包装物押金6000元，并于9月12日收回80%的包装物后归还对方部分押金，同时将逾期未退还的包装物押金 没收。会计处理：（1）收到包装物押金时：借：银行存款 6000贷：其他应付款 6000（2）归还押金时：借：其他应付款 4800贷：银行存款 4800（3）没收押金时：19借：其他应付款 1200贷：营业外收入 1025.64（小企业会计制度计入其他业务收入）应交税费应交增值税（销项税额） 174.36小企业确实无法偿付的应付账款借:应付账款贷:营业外收入（2）预收账款a、小企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。b、销售收入实现时，按照实现的收入金额，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。c、本科目期末贷方余额，反映小企业预收的款项；期末如为借方余额，反映小企业尚未转销的款项。举例： ABC公司于2013年12月17日按合同约定收到EF公司预付的货款10 000元， 2013年12月26日， ABC公司发出产品货款100 000元（不 含税价）开具增值税专用发票税额为17 000元。2014年1月12日， ABC公司收到EF公司补付的余款107 000元。ABC公司的账务处理：2013年12月17日借：银行存款 10 000贷：预收账款 10 0002013年12月26日借：预收账款 117 000贷：主营业务收入 100 000应交税费应交增值税（销项税额） 17 000问题：为什么不是如下处理？借：预收账款 10 000应收账款 107 000贷：主营业务收入 100 000应交税费应交增值税（销项税额） 17 0002014年1月12日借：银行存款 107 000贷：预收账款 107 000注意：预收账款情况不多的，也可以不设置本科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目贷方。20问题解答：必要性管理上要求一笔经济业务只做一个往来账，便于查账；可能性从借贷记账法的原理来说，所有的往来账都是双重性账户，余额在借方的属于资产，余额在贷方的属于负债。（故也可以将预收的款项 直接记入“应收账款”科目贷方。 ）涉税问题:税务检查中常见企业将收入挂在往来账上。建议追踪往来账户看最后转到哪些账户；对存货进行监盘并与收入核对；调整错账。3、应付职工薪酬应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。职工：是指与企业订有劳动合同的所有人员，包括全职、兼职和临时职工。在实务中还应参考企业有没有为职工购买“五险一金”。薪酬：即工资薪金，应区别于劳务报酬。（这一点在计算个人所得税时必须注意）小企业的职工薪酬包括（按下列内容进行明细核算）：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴（2）职工福利费（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保（4）住房公积金21（5）工会经费和职工教育经费（6）非货币性福利（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出等。（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。关于工资总额组成的规定（1990年国家统计局令第1号）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本。其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。注意：上述处理时按“岗位”而不是按“身份”来划分的。分配工资：借：生产成本*制造费用*在建工程*无形资产*管理费用销售费用贷：应付职工薪酬职工工资涉税问题：怎样理解“合理的工资薪金”？22文件依据：企业所得税条例第34条国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）工资薪金即工资总额包括职工工资、奖金、津贴和补贴等，是计提工资附加费的基数。思考题：某一制造企业上一年实际发放的职工薪酬假定100万元，符合税法规定的合理支出，是不是在企业所得税税前扣除的就是100万元？会计上对于工业企业等应区分哪些职工薪酬必须资本化，哪些职工薪酬可以费用化。资本化的部分在企业所得税税前扣除并非一次性全部扣除，根据合理原则，在汇算清缴时无需做纳税调整。相关税收优惠政策：残疾人工资100%加计扣除问题财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知（财税200970号）特定奖金、津贴免纳个人所得税问题个人所得税法第4条、条例第13条等（2）工资三项费用会计处理比照工资进行问题一：直接支付职工福利费（不再预提）是否还通过“应付职工薪酬”科目核算？问题解答：必须通过“应付职工薪酬”科目核算，会计上要完整地核算人工成本，企业所得税对职工福利费是限额扣除的，所以如果直接从成本费 用列支，管理上达不到要求。问题二：下列情况不应作为职工福利费而是计入工资总额：按月支付的住房、交通、车改、通讯、午餐费等货币性补贴。会计核算相关文件：职工福利费制度改革政策（财企200748号）以及按（财企2009242号）列支职工福利费11部委的关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见（财建2006317号）涉税问题：关于职工福利费问题的相关税收文件:关于职工福利费扣除问题企业所得税条例第40条（不再预提，强调实际支出）国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问 题的通知（国税函20093号）福利费、抚恤金、救济金免纳个人所得税问题23个人所得税法第4条关于工会经费问题的相关税收文件:关于工会经费扣除比例问题企业所得税条例第41条关于工会经费扣除凭据问题总局公告2010年第24号、2011年第30号关于职工教育经费问题的相关税收文件:关于职工教育经费扣除比例问题企业所得税条例第42条（可以结转）关于职工教育经费税收优惠政策问题技术先进型服务企业税率15%、扣除比例8%（财税201065号）软件生产企业职工教育经费中的职工培训费据实扣除（财税20081号）（国税函2009202号）（3）五险一金会计处理比照工资进行财政部 国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知（财税200610号）小企业也可以建立企业年金（即补充养老保险费）财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策的通知（财税200927号）（4）非货币性福利企业将自己生产的产品用于发放职工福利的：例一：ABC公司为一家生产企业，2013年2月，公司以其生产的成本为6000元的产品作为春节福利发放给公司职工。该产品的售价为每台9000元， 公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假定公司共有50名职工，其中35名为直接参加生产的职工，15名为管理人员。公司决定发放非货币性福利时：借：生产成本 368 550管理费用 157 950贷：应付职工薪酬非货币性福利 526 550实际发放非货币性福利时：借：应付职工薪酬非货币性福利 526 550贷：主营业务收入 450 000应交税费应交增值税（销项税额）76 500借：主营业务成本 300 000贷：库存商品 300 00024企业将外购的商品用于发放职工福利的（分两种情况处理） ：如果是企业用以前购进的库存商品用于发放职工福利的，比照自己生产的产品进行会计处理，但注意两点：一是公允价值应按购进价计算，二是增值税按“进项转出”处理（不做销项税额）。如果是外购商品直接用于发放职工福利的：例二：ABC公司为一生产企业，2013年2月，公司外购每台不含税价格为500元的电暖器，作为春节福利发放给公司职工。公司购买电暖器取得了 增值税专用发票，增值税税率为17%。假定100名职工中85名为直接参加生产的职工，15名为总部管理人员。电暖器的售价金额=85500+15500=42500+7500=50000（元）电暖气的进项税额=8550017%+1550017%=7225+1275=8500（元）购买电暖器时：借：应付职工薪酬非货币性福利 58 500贷：银行存款 58 500公司决定发放非货币性福利时：借：生产成本 49 725管理费用 8 775贷：应付职工薪酬非货币性福利 58 500小结：企业虽然将外购的商品用于发放职工福利的业务，分两种情况进行处理，但其结果对企业所得税有影响（第一种情况按视同销售处理，；第二种处 理会计没有做收入、成本，影响计提销售三项费用的基数， ）。（5）辞退福利，即因解除与职工的劳动关系给予的补偿。会计处理：借：管理费用贷：应付职工薪酬辞退福利借：应付职工薪酬辞退福利贷：银行存款综合例题：ABC公司2013年3月份应付工资125 000元，应付奖金、津贴和补贴12 500元。其中：生产人员应付工资80 000元，应付奖金、津贴和补贴8 000 元；生产管理人员应付工资14 000元，应付奖金、津贴和补贴1 400元；厂部管理人员应付工资20 000元，应付奖金、津贴和补贴2 000元；销售部 门人员应付工资6 000元，应付奖金、津贴和补贴600元；在建工程人员应付工资5 000元，应付奖金、津贴和补贴1500元。3月末，公司分别按10%、12%、2%和10%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，按2%、2.5%计提工会经费和职工教育经费，预 计本月应承担职工福利费支出2%（每月合理预计年末根据实际支出调整）。本月实际发放工资时，代扣个人所得税1 500元，结转代垫水电费3 600元。25会计处理：本月应计提的职工薪酬=137 500+137 500（ 10%+12%+2%+10% + 2%+ 2%+2.5% ）=193 187.5借：生产成本 123 640制造费用 21 637管理费用 30 910销售费用 9 273在建工程 7727.5贷：应付职工薪酬职工工资 125 000奖金、津贴和补贴 12 500职工福利费 750社会保险费 33 000住房公积金 13 750工会经费 2 750职工教育经费 3 437.5借：应付职工薪酬职工工资 125 000奖金、津贴和补贴 12 500职工福利费 2 750社会保险费 33 000住房公积金 13 750工会经费 2 750职工教育经费 3 437.5贷：银行存款 188 087.5应交税费应交个人所得税 1 500其他应收款 3 600关于职工薪酬的小结：在企业所得税中，对于工资三项费用、五险一金是限额扣除的，会计是据实核算，实际支出超过比例部分是存在税会差异的。此次小企业准则与企 业所得税政策协调的地方主要是暂时性差异，永久性差异还是保留了，应做相应的纳税调整，并在报表的附注中加以说明。4、应交税费包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税和教育费附加、矿产资 源补偿费、排污费等。 小企业代扣代缴的个人所得税等，也通过本科目核算。直接用现金、银行存款支付的如印花税、耕地占用税不必通过本科目核算。（1） 增值税是对纳税人销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收的一种货物劳务税。 （一般纳税人）26思考题：为什么增值税不能扣除，进项税额为什么记借方，销项税额为什么记贷方，先征后返和直接减免的增值税为什么记营业外入？假定一商品流通企业，应交税费应交增值税账户月初余额为0，本月购进商品10万元（不含税），以20万元（不含税）全部售出，下月初，交 纳增值税1.7万元。从上述数据可以看出，该企业从0开始，直至上交增值税之后归0，作为中间环节，该企业没有负担增值税，因此，会计上没有增值税费用，企业所 得税也不能税前扣除增值税。正因为作为中间环节企业不负担增值税，进项税额可以理解为垫付的资金，记在应交税费的借方，相当于应收款；销项税额可以理解为代收代缴的 资金，记在应交税费的贷方，相当于应付款。27（应交税费是双重性账户，即资产增加记借方，负债增加记贷方）先征后返等于是企业在上交增值税之后，并没有费用支出的情况下，再返还的资金，直接计入营业外收入（作为利得处理）；直接减免等于是以收 抵支以后的净收益不再上交了，因此直接计入营业外收入（作为利得处理，本题收3.4-支1.7=净收益1.7，要不要交企业所得税，按财税2008151号 处理）作为进项税额处理必须同时符合三个条件：否则计入存货成本。注意问题：购进固定资产进项税额问题财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知（财税2008170号 ）扣税凭证抵扣期限问题国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知（国税函2009617号）购进免税农产品和取得运输发票其扣税的计算。销项税额28关于销售自己使用过的固定资产有关增值税问题国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告（国家税务总局2012年第1号公告）例题：ABC公司2013年2月售出设备一台，设备原值1 200 000元，已计提折旧400 000元，开具的普通发票上注明售价700 000元。该设备于2006 年12月购入。会计处理：出售设备时：借：固定资产清理 800 000累计折旧 400 000贷：固定资产 1 200 000收到设备出售价款时：借：银行存款 700 000贷：固定资产清理 686 538.46应交税费应交增值税（销项税额） 13 461.54应交增值税700000（14%）4%213461.54（元）结转固定资产清理净损失：借：营业外支出 113 461.54贷：固定资产清理 113 461.54进转税额转出“免、抵、退”的会计处理（不通过“营业外收入”）不能免征、抵退的部分29借：主营业务成本借：应交税费应交增值税（进项税额转出）出口货物的进项税额抵内销货物的应交税额借：应交税费应交增值税（出口抵内销税额）贷：应交税费应交增值税（出口退税）当出口货物的进项税额抵内销货物的应交税额后，仍有余额时退税借：其他应收款（或银行存款）贷：应交税费应交增值税（出口退税）还有资产盘亏、固定资产清理、购进物资改变用途都涉及进转税额转出的处理。例题：ABC公司是具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该公司2013年1月份购进所需原材料等货物5 000 000元，允许 抵扣的进项税额850 000元（假设外销产品进项税额为77万元、内销产品进项税额为8万元），内销产品取得销售额1 500 000元，出口货物离岸价折 合人民币2 400万元。增值税税率17%，退税率15%，则相关会计处理如下：外购材料时：借：原材料 5 000 000应交税费应交增值税（进项税额）850 000贷：银行存款 5850 000外销产品时：借：应收账款 24 000 000贷：主营业务收入 24 000 000内销产品时：借：银行存款 1 755 000贷：主营业务收入 1 500 000应交税费应交增值税（销项税额）255 000月末，计算当期出口货物不予抵扣的税额：当期不予抵扣的税额当期出口货物离岸价人民币外汇牌价（征税率退税率）2400（17%15%）48（万元）借：主营业务成本 480 000贷：应交税费应交增值税（进项税额转出） 480 000计算当期内销产品应纳税额：当期内销产品应纳税额当期内销产品销项税额当期内销产品进项税额25.5817.5（万元）因为，外销产品进项税额当期不予抵扣的税额774829（万元），大于本月内销产品应纳税额17.5万元，所以，出口抵减内销产品应纳税额 为17.5万元。30借：应交税费应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 175 000贷：应交税费应交增值税（出口退税） 175 000计算应退税额：应退税额当期外销产品进项税额当期不予抵扣的税额出口抵减内销产品应纳税额774817.511.5（万元）借：其他应收款 115 000贷：应交税费应交增值税（出口退税）115 000收到退税款时：借：银行存款 115 000贷：其他应收款 115 000已交税金注意问题：前面说过增值税不能税前扣除的，因此没有增值税费用；关于购买税控机有关增值税问题（不是做进项抵扣，而是做增值税减征额处理） （财税201215号 ）例题：ABC公司2013年2月用银行存款购买税控机，价款5000元，增值税额850元全部抵了增值税应纳税额。借：固定资产 5850贷：银行存款 5850借：应交税费应交增值税（已交税金） 850贷：营业外收入 850增值税（小规模纳税人）例题：某小规模纳税人，本月购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为20000元，增值税税额3400元，已通过银行支付。会计处理：借：原材料 23400贷：银行存款 23400例题：某小规模纳税人，本月取得销售收入为30900元（含税），增值税征收率为3%，款项已收到。会计处理：不含税收入30900（13%）30000（元）应交增值税300003%900（元）借：银行存款 30900贷：主营业务收入 30000应交税费应交增值税 90031（2）消费税消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，按其流转额征收的一种税。销售应税消费品（包括随售的包装物、未退押金的包装物等）借：营业税金及附加（可以扣除）贷：应交税费应交消费税以生产的应税消费品用于在建工程非生产机构例题：ABC公司将一批应税消费品用于本企业在建工程，该批应税消费品成本为2000元，不含税售价为2400元，该应税消费品的消费税税率为10%。 会计处理：借：在建工程 2648贷：库存商品 2000应交税费应交消费税 240应交增值税 （销项）408委托加工应税消费品如果收回加工后的材料用于连续生产应税消费品：借：应交税费应交消费税贷：银行存款如果收回加工后的材料直接用于销售：借：委托加工物资贷：银行存款（3）营业税营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。借：营业税金及附加固定资产清理（不动产）营业外收入或支出（无形资产）贷：应交税费应交营业税例题：ABC公司出售厂房，其原价20 000 000元，已提折旧9 000 000元，售价15 000 000元，收入存入银行，另用银行存款支付清理费50 000元。营 业税税率为5%，印花税按财产所有权转移书据所载金额万分之五贴花。作如下会计处理：借：固定资产清理 11 000 000累计折旧 9 000 000贷：固定资产 20 000 000借：固定资产清理 800 000贷：应交税费应交营业税750 000银行存款 50 00032借：银行存款 15 000 000贷：固定资产清理 15 000 000借：固定资产清理 3 200 000贷：营业外收入 3 200 000借： 营业税金及附加 7500（小企业会计制度计入管理费用）贷：银行存款 7500（4）资源税 资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人，就其资源产品销售数量或自用量征收的一种税。借：营业税金及附加（销售）生产成本（自用）贷：应交税费应交资源税收购未税矿产品借：材料采购或在途物资贷：应交税费应交资源税外购液体盐加工固体盐外购时：借：应交税费应交资源税贷：银行存款销售：借：营业税金及附加贷：应交税费应交资源税（5）土地增值税土地增