第2章债务重组(上)

.,第2章债务重组,2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处理2.3债务重组的信息披露,.,2.1债务重组的性质与方式,2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益的确认、计量和报告,.,2.1.1债务重组的性质,债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。本章讨论的债务重组的基本特征：债务人发生财务困难和债权人作出让步,.,2.1.2债务重组的方式,1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式3、修改其他债务条件4、上述三种方式的组合,.,2.1.3重组损益的确认、计量和报告,我国企业会计准则第12号债务重组要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益,.,2.2债务重组的会计处理,2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修改其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务,.,2.2债务重组的会计处理,我国企业会计准则第12号债务重组规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。,.,2.2.1以资产清偿债务,1、债务人以现金偿还债务的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理：,.,2.2.1以资产清偿债务,债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。,.,例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司，含税价格为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司40000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项债权计提了11700元的坏账准备。,.,账务处理步骤如下：1、债权人S公司债务重组日，可收回的债权金额为194000元（234000-40000）。借：银行存款194000营业外支出债务重组损失28300坏账准备11700贷：应收账款2340002、债务人Y公司借：应付账款234000贷：银行存款194000营业外收入债务重组利得40000,.,2、以非现金资产清偿债务的会计处理（1）债务人的会计处理债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：,.,1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置3）非现金资产为无形资产的应当视同无形资产处置4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入,.,(2)债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。,.,例2-2,2007年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元，红星公司发生的评估费等费用为1000元。,.,债务人红星公司的会计处理如下：（1）计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额：应付票据账面价值103500元其中：面值100000元应计利息（1000007%0.5）3500元减：所转让设备的公允价值95000元差额8500元差额8500元作为债务重组收益。固定资产的账面价值90000元（120000-30000）与其评估价95000元的差额为5000元，扣除1000元的资产评估费等费用后为4000元，此为转让资产收益。,.,（2）会计分录为：,借：固定资产清理90000累计折旧30000贷：固定资产120000借：固定资产清理1000贷：银行存款1000借：应付票据103500贷：固定资产清理95000营业外收入债务重组利得8500借：固定资产清理4000贷：营业外收入处置非流动资产利得4000债权人深广公司借：固定资产95000营业外支出债务重组损失8500贷：应收票据103500,.,例2-32007年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。200年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税率为17%，产品成本为70000元，这部分存货的损失准备为500元。,.,1、假设不考虑相关税费，债务人红星公司的会计处理如下：（1）计算应付账款的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税额之间的差额：应付账款的账面价值105000减：所转让产品的公允价值80000增值税销项税额（8000017%）13600差额11400差额11400元作为债务重组收益。产品的公允价值80000元与其账面价值69500（账面余额70000元扣除相关损失准备500元）的差额10500元作为转让资产收益。,.,（2）会计分录为：借：应付账款105000贷：主营业务收入80000应交税费应交增值税（销项税额）13600营业外收入债务重组收益11400借：主营业务成本69500存货跌价准备500贷：库存商品70000,.,2、债权人深广公司会计处理如下：借：库存商品80000应缴税金应缴增值税（进项税额）13600营业外支出债务重组损失11400贷：应收账款105000,.,例2-4Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评估确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。,.,1、债务人的会计处理：债务人Y转让无形资产收益=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费=260000-390000-13000=-143000（元）债务重组收益=债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允=400000-260000=140000（元）借：应付账款400000营业外支出无形资产转让损失143000贷：无形资产390000应交税费应交营业税13000营业外收入债务重组利得140000,.,2、债权人的会计处理：借：无形资产260000营业外支出债务重组损失140000贷：应收账款400000,.,2.2.2以债务转为资本,债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。,.,2.2.2以债务转为资本,债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。,.,例2-5,2007年2月20日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税税率为4。,.,债务人红星公司的会计处理如下：（1）计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额：应付票据的账面价值103500元其中：面值100000元应计利息3500元减：股票的公允价值96000元差额7500元差额7500元作为债务重组收益，股票的公允价值96000元与股本10000元的差额86000元作为资本公积。,.,（2）会计分录为：借：应付票据103500贷：股本10000资本公积86000营业外收入债务重组收益7500借：管理费用印花税384贷：银行存款384其中，384=9.6100004债权人深广公司借：长期股权投资96384营业外支出债务重组损失7500贷：应收票据103500银行存款384,.,例2-6上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。,.,1、债务人Y公司会计处理债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000+7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据207000贷：股本20000资本公积股本溢价172000营业外收入债务重组利得15000借：管理费用印花税768贷：银行存款768,.,2、债权人S公司会计处理S公司长期股权投资金额=股权的公允价值+支付的印花税=192000+768=192768（元）债务重组损失=债权的账面余额-享有股份的公允价值=207000-192000=15000（元）借：长期股权投资192768营业外支出债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款768,.,2.2.3以修改其他债务条件清偿债务,企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1、不涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入,.,2)债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减