审计失败的原因及其规避措施

SHANDONG毕业论文审计失败的原因及其规避的措施学院商学院专业会计学学生姓名田宁郴学号0911083108指导教师马玉申2012年6月摘要I摘要从近几年曝光的一些上市公司的财务造假大案来看，会计事务所违规现象日益严重，在西方“深口袋”理论引导下注册会计师审计的质量受到理论界和实务界和广大投资者广泛的关注。本文欲综合审计的各个观念，从信息不对称关联方、注册会计师的独立性和内部控制等角度对我国目前对注册会计师法律责任及审计风险产生的原因进行分析，最后提出了有助于注册会计师规避法律责任的一系列对策。关键词审计，审计风险，关联方交易，审计独立性摘要IIABSTRACTWITHTHESUCCESSIVEEXPOSUREOFLISTEDCOMPANIESFINANCIALFRAUDCASEINRECENTYEARS,SOMEACCOUNTINGFIRMVIOLATIONSFREQUENTLYOCCURINCPAAUDITQUALITYOFTHEORETICALGUIDEDBYTHEORYOFTHEWEST“DEEPPOCKETS“,PRACTICALANDWIDESPREADCONCERNINTHEMAJORITYOFINVESTORSTHISIDEAOFCOMBININGBOTHINTERNALAUDITANDEXTERNALAUDITFROMINFORMATIONASYMMETRY,RELATEDPARTIES,THEINDEPENDENCEOFREGISTEREDACCOUNTANTANDINTERNALCONTROLPERSPECTIVEONCURRENTCPALEGALLIABILITYINCHINAANDANALYSISOFTHECAUSESOFAUDITRISK,CONCLUDESWITHASERIESOFCOUNTERMEASURESFOREVASIONOFCPALEGALLIABILITYKEYWORDSTHEAUDIT，AUDITRISK,RELATEDPARTYTRANSACTION,THEINDEPENDENCEOFAUDIT目录III目录摘要IABSTRACTII目录III第一章概述111我国注册会计师审计工作的现状112审计失败213审计风险2第二章从不同角度对审计失败的原因进行分析321从信息不对称的角度分析审计失败322从关联方交易的角度分析导致审计失败的原因423从独立性的角度进行思考524从内部控制角度进行分析8第三章审计失败的规避方法1031针对审计工作中信息不对称因素，探讨如何规避审计风险10311完善相关法规，进一步加大事务所的诉讼风险10312针对审计业务的内容，对审计工作细分化10313公开企业会计信息，降低审计风险1132针对关联方交易的问题，来思考审计风险规避方式1133从审计独立性方面思考如何规避审计风险12331对中小型会计事务所进行合并，以达到弱弱联合13332对我国审计服务采用“轮换”制度13333建立审计收费披露制度，使审计收费公开化、透明化1434透过被审计公司的内部控制的问题，探讨如何规避审计风险14参考文献16致谢17第一章概述1第一章概述11我国注册会计师审计工作的现状我国的注册会计师制度，在经历了80年代初期的恢复，注册会计师资格的认证从考核到向考试转。例如注册审计师与注册会计师从竞争到联合、三会联合组建新注册会计师协会、会计师事务所的脱钩改制等事件等。这些事件都明确的表示着注册会计师事行业正在迅猛发展。但是，在这高速发展的同时，也暴露出许多严重的质量问题，出现了一系列注册会计师参与财务造假的事件。自从我国经济进入变轨时期以来，我国的国有企业改革形势便已经转入攻坚阶段，各类企业相继进行互相兼并、合并、租赁等来进行资产重组，以追求资本的最低成本化的扩张和实现利润最大化，同时为了追求经济上的规模效应，相互组建集团企业，以实线强强联合，从而使得企业之间的关系复杂化，即相互制约，又相互形成重大影响。从此繁杂的关联方体系就已经成型，关联方交易更是渗透到交易市场的各个领域，进而在不同程度上影响着我国税收的收支与会计工作，以至于发生会计信息失真情况，误导投资者进行投资决策的现象1。从关联方以高额成本购入，低价格售给关联方，许多企业就是利用关联方交易的形式来操控利润，是为了少缴所得税。一些经营者为了让公司“上市”来获得配股资格来提高融资，或者“上市”后为了防止财务报表出现连续亏损而被摘牌等目的与关联方进行资产置换、剥离。例如利用低价从关联方购入资产，在以高价格卖给关联方，或虚构交易等方式，来使账面上出现高层管理人员所期望的“赢利”。这些隐藏的关联方及关联方交易都会对我国的市场的发育起到严重的阻碍作用，但一些公司往往会因为获取自身的利益对关联方及关联方交易加以隐瞒，这就加大了注册会计师的审计风险。1998年，财政部颁发了关于关联方及关联方交易的披露的具体会计准则，这充分表明政府已深深认识到关联方交易对整个会计信息质量的重要性。为了减少公司与注册会计师进行财务舞弊等行为，各国政府都在致力于相关法规的制定。来提高对本国公司经的营活动的监管，促使各公司构建相应的第一章概述2和完善的内部控制体系，以避免财务造假和舞弊等行为的出现。相对的来说，我国对公司内部控制的进行真正研究的起步是较晚的，因此内部控制制度体系的建设也相对滞后，但是在我国和相关部门大力支持下，我国现行的企业部控制体系建设在一定程度上取得了一定的成效。但也仍然存在着一些亟待解决的问题。本文对于此方面进行了较为深入的剖析，并提出了一些建设性的建议。12审计失败审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。13审计风险对于审计风险来说，目前我国的审计行业还没有形成一个一致认同的定义。由我国中国注册会计师审计准则2010来看，把“审计风险”定义为会计报表中存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后出具了不恰当审计意见的审计报告的可能性。2而“审计风险”具体来说又是由两方面风险构成一方面是审计人员认为会计报表公允可以接受，但实际上会计报表却存在重大错报的风险；另一方面是审计人员认为会计报表存在重大错报而不能接受，但实际上是公允的风险。然而，我国审计行业对“审计风险”的表述一般为“审计风险”主要是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用下产生的结果。固有风险是一定假设条件下被审计单位或公司在没有任何内部控制时发生错报或漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制制度不能及时防止、纠正错报、漏报的可能性。一般的审计风险模型将三者之间的关系式表述为审计风险固有风险控制风险第二章从不同角度对审计失败原因的分析3第二章从不同角度对审计失败的原因进行分析21从信息不对称的角度分析审计失败在审计行业中，审计服务需求方对会计师事务所的具体情况掌握上普遍是处于劣势地位3。因此，审计服务的供给方和审计服务的需求方之间存在着严重的信息不对称。为避免这种逆向性的选择，进而实现帕累托最优化交易，会计事务所与注册会计师就必须向审计服务的需求方提供有效的信息。在审计活动的过程中，由会计事务所审计之后的审计报告，向社会大众公布后就具有一定意义上的公开性。因此，对会计事务所审计工作的质量监督可以由政府和群众执行。而政府执行监督的方法就是通过制定相应的法律或法规使会计事务所以及注册会计师在进行审计活动时承担相应的法律责任，这就是“诉讼风险”。然而在提高会计事务所级别与追求高品质审计的过程中，仅仅依靠法规或法规等条款的约束是远远不够的。处于市场经济环境中会计事务所必然会与客户在各个方面产生“矛盾”，客户也可能会以变更会计事务所为手段以达到要挟会计事务所的目的。因此，作为一种由客户发工资的“经济警察”，若事务所会一味地只追求高品质的审计就可能面临着失去客户的风险。在这种情况的约束一下，会计事务所与注册会计师是否依然能坚持高高品质的审计就值得思考了。因此，当审计服务的交易过程中信息不对称的情况存在时，会计事务所就必须向审计服务的需求方提供有效的信息。但是只由在会计事务所提供信息所需要的成本与会计事务所的级别成反比时，所提供的信息才是有效的信息。此时，审计服务的品质就会与会计事务所所承担的“诉讼风险”呈正相关。然而，只有在“诉讼风险”能有效提高审计品质时，会计事务所发出信息才可能会被审计服务的需求方所接受。因此，在诉讼风险非常低的情况下，如果事务所提供的服务不存在差别，事务所级差也不存在，事务所发送信号只会徒增成本，第二章从不同角度对审计失败原因的分析4高质量的审计服务也不存在；只有在“诉讼风险”达到一定程度，能对审计品质的提高产生有效影响时，市场才会对会计事务所发出的信息表现出明显的需求。在会计事务所与客户签订审计业务约定书之后，对于审计品质的好与坏，仍然处于信息不对称情况。如果将会计事务所看作为一个“理性经济人”的话，那么它也将面临着这样一个难题在普遍审计收费为条件的情况下，如何才能够尽可能降低审计活动所产生的成本来完成审计工作，从而获得尽可能更高的利润。也就有可能因事后信息的不对称而导致的道德风险问题等情况。道德风险普遍存在于所有的因委托代理而产生的交易关系中。在这种委托代理关系中，如果委托人不能对代理人执行有效地监督职责，那么代理人就很容易产生逾越道德界限的行为。然而，委托人在对代理人执行监督职责时，要么是这个过程所产生的成本极高，要么就根本就无法进行有效地监督。所以，审计服务提供方与审计服务需求方所掌握的信息不对称是造成审计失败的一个重要的原因。22从关联方交易的角度分析导致审计失败的原因自从我国经济进入变轨时期以来，我国的国有企业改革形势便已经转入攻坚阶段，各类企业相继进行互相兼并、合并、租赁等来进行资产重组，以追求资本的最低成本化的扩张和实现利润最大化，同时为了追求经济上的规模效应，相互组建集团企业，以实现强强联合，从而使得企业之间的关系复杂化，即相互制约，又相互形成重大影响。从此繁杂的关联方体系就已经成型，关联方交易更是渗透到交易市场的各个领域，进而在不同程度上影响着我国税收的收支与会计工作，从而发生会计信息失真等现象，严重的更会误导投资者进行投资决策的现象。于此同时，许多上市公司利用关联方交易的方式来操控利润，以尽可能的少缴所得税。例如用高额的成本从关联方购入，再以低廉的价格销售给关联方。同样，一些公司为了让公司上市来进行融资或者为了防止因连续亏损而摘牌进而与关联方进行资产置换、剥离或各种虚构交易，从而使账面上出现高层第二章从不同角度对审计失败原因的分析5管理者所希望出现的赢利财务报表4。这一切隐藏的关联方及关联方交易都会对市场的发育起到严重的阻碍作用。但许多公司往往会为了自身的利益而对关联方或关联方交易加以隐瞒，这就是注册会计师在审计活动中产生审计风险的可能性大大提高。因此，会计事务所与注册会计师必须以严谨认真的工作态度来审核是否确实存在关联方或关联方交易，以出具客观公正的审计报告。23从独立性的角度进行思考审计的独立性原则是注册会计师在审计工作过程的本质属性，同时，是注册会计师这个职业与其他职业的明显不同点。它是注册会计师这个职业的灵魂所在。它还是让注册会计师在工作过程中保持公平、公正性原则的基本前提，也是审计行业产生及赖以生存和发展的最基本条件。如果会计事务所注册会计师在审计工作中违背独立性原则的话，就很难在工作中真正地做到客观公正，那么其提供的审计报告也就缺乏最基本的可信度。而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息后，就有可能会做出错误的决策，从而遭受不必要的经济损失，同时也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，会计事务所与注册会计师在审计工作过程违背独立性原则的话，那么对其确保所发审计报告的正确性，以及在维护利益相关人免遭经济损失方面起着重要的作用。曾经任职美国注册会计师协会之职业道德委员会主席的托马斯G希金斯表明“注册会计师在审计工作过程中必须拥有其自身的独立性。实际上独立性的具体表述有两种，一是实质上的独立性、二是形式上的独立性。”具体来说，形式上的独立，又可以认为是为“形体”上的独立性、或“表面”上的独立性，通常指注册会计师必须同被审计公司或者个人不能存在任何形式上的利益关系，比如注册会计师不得拥有被审计公司股权或担任该公司的任何高级职务；不能是被审计公司的贷款人、投资人或与其管理层有直接或间接亲属关系等等。否则，就会在注册会计师执行审计程序是影响其独立性5。而从另一方面来看，实质上的独立性，又称为是“精神”层面上的独立性，即认为独立性是注册会计师的工作精神状态，或是其对于执行审计程序时的职业操守，以及在遇到困难时不屈服于外界压力或者不依赖外界其他人的独立决断能力。所以，独立性原第二章从不同角度对审计失败原因的分析6则要求注册会计师在执行审计程序的过程中保持严格的超然性，不会去主观的偏袒于任何一方，最重要的是不能使自己所做出的结论依附或屈从于任何利益相关人员的影响和压力。综上所述可知，审计独立性的内涵是由实质上的独立性和形式上的独立性两者之间的结合起来构成的，对于一个完整的定义来说，二者缺一不可。231从市场缺陷看审计独立性弱化1、首先是公司管理结构失衡造成审计关系扭曲从现代审计理论来看，审计这一委托代理活动的形成条件是由审计委托方、被审计方与注册会计师之间的委托代理关系。当审计委托方对审计服务产生需求时，注册会计师提供相应的审计服务，而被审计方主要是提供需要审计服务的审计对象，因此一个完整的审计关系必须由三个方面构成。从资产所有权的角度看，自从所有权与经营权相互分离以来，资产的拥有者只拥有其对经营这的监督权，而经营者则拥有这些资产的经营权。然而，所有者所拥有的监督职责的财务审计权可以通过委托代理的方式交给注册会计师来行使。但是，由于现代股份公司的股权过于分散，使真正意义上的审计委托人行使委托权并不现实，因此实际的审计委托权往往是由大股东控制的董事会或董事会控制的经理人行使的。随着委托代理关系的延伸，财产所有者也就是投资人的身影更加模糊，使他们的监督意愿被削弱，他们的利益被忽视，三角形稳定结构的审计关系遭到破坏，独立审计的立场发生变异。此种情况在特为严重，由于我国公司管理结构的不尽完善，致使公司的内部管理“家天下”化。例如“一股独大”及“独立董事不独立”等现象。而董事长与总经理的合二为一的情况更是成就了“中央集权”的弊端。这种公司管理体系的严重失衡，使得审计独立性受到巨大的影响，无奈之下注册会计师必然会选择“业务第一、客户至上”的工作方式。2、其次是其他业务的展开致使审计独立性缺失由于我国现行的会计准则对于会计师事务所或注册会计师为被审计公司提供适当纳税申报、管理咨询等非审计类型的服务并不禁止。因此，由于会计师事务与注册会计师所过深的地介入被审计公司的经济业务活动之中，这必然会第二章从不同角度对审计失败原因的分析7导致两者产生利益上的往来，从而影响到审计的独立性。而且，一般来说，被审计公司的经营成果一定程度上反映了会计事务所与注册会计师给被审计公司所提供的非审计服务的质量。所以，注册会计师在对被审计公司执行审计程序是必然会自觉不自觉地站在客户一边。因此，在巨大的商业利益的驱使下会计师事务所或注册会计师与被审计公司必然会渐行渐近。这样，审计工作的独立性就更加难以保证了。3、最后是会计事务所的内部管理不够完善鉴于目前我国的大多数会计事务所并没有建立严格的内部控制制度，因此很容易导致注册会计师的舞弊和过失，知法犯法。例如会计师事务所对其审计服务质量监控或考核控制不严格，致使注册会计师出具不少的不恰当的审计意见的审计报告。更有甚者，对工作底稿的三级复核控制制度在一些会计事务所如形同虚设。当然，审计人员的经验不足在审计时不能正确地执行审计程序也是审计失败的一个重要因素。例如由于注册会计师自身的技术水平不高或经验有限，在处理迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，很容易因对审计业务的要点把握不到位而产生审计风险。当然一些注册会计师在审计工作中有因“讲人情”、“收受好处”而不严格执行审计程序，或遗漏重要的审计程序的等情况，同样也会给审计工作带来风险。232从政府失灵角度看审计独立性弱化1、首先是过度干预致使审计无法独立。从我国注册会计师审计行业的发展史来看，“政府干预”是推动我国注册会计师审计行业的产生和发展主要原因。从注册会计师的角度来看，在我国注册会计师行业发展历程中，所有大事件的发生，基本上都是政府强力推动的结果，而非该行业的自发行为。例如注册会计师制度的恢复注册会计师法的颁布。从审计服务的需求方来看，我国的审计服务需求市场是在不断扩大。但这大多数都要归功于政府通过立法形式指定的那些法定审计项目的出台所展产生的结果，而并非同西方审计行业一样由审计行业发展所带来的必然结果。可以这样来说，“政府干预”在审计行业尚的成型之初，在一定程度上的确对推动第二章从不同角度对审计失败原因的分析8了我国注册会计师职业的发展起。但同时也审计行业的后续发展带来一定的负面影响。因为依靠政府力量“拔苗助长”建立起来的审计制度，必然会导致审计行业的畸形发展。而一些权力制约机制的缺损和政府职能的错位，致使一些审计结论都是政府参与下产生的结果。2、再则是制度的缺陷不能保证审计独立。就目前我的审计行的现状来看，我们还没有建立起一个较为完善的，来弥补市场缺陷和维护市场机制正常运行的审计制度。所以我国会计师事务所从根本上来说缺乏动力和压力来提高审计服务的品质的。例如监管内容上重是准入的考核而轻视了审计工作监管。目前来说审计行业实施准入制度，从短期看虽有其一定的合理性既可以在一定程度上从进入时就保证注册会计师的质量，又可以有效地控制进入审计行业的注册会计师的数量，使得审计服务市场不至于出现“过度饱和”的状况。但用发展的眼光来看，这种制度严重忽视了审计工作中的监管。正因如此，那些具备准入资格的会计师事务所，其实际审计过程也可能是缺乏独立性的。此外，在法律条款上，也是重行政处罚和追究刑事责任，而轻视民事赔偿。虽然我国在此方面上有了一定的改进，但是其过高的诉讼成本，过窄的诉讼范围使民事赔偿往往只能停留到法律条文上。24从内部控制角度进行分析虽然我国近年来在内部控制规范建设方面做了许多扎实有效的工作，并取得了较大的成绩，但与国际先进、成熟的内部控制规范体系相比较，仍然存在着不小的差距和一些亟待解决的问题。241对内部控制的定义的理解不透彻从而加大审计风险大多数公司并不注重内部控制的建设。对于内部控制的认识也仅仅处于字面意义的层面。把公司的内部控制当作是用来应付有关部门及主管单位检查、或者是公司用来防止员工发生错误和舞弊而制定的一些规章制度。因此，在内部控制具体执行过程中，公司的管理者往往会把职责分工、审批授权制度当作第二章从不同角度对审计失败原因的分析9内部控制制度；认为制定了达到有关主管单位或部门所要求的内部控制制度，就是在公司实行了内部控制制度。一些公司虽然建立了内部控制制度，却不能有效的执行其制定好的内部控制制度或者缺乏对内部控制实际执行效果的相应审核。对照COSO的ICIF框架我们知道内部控制就是由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面的内容所构成，并受公司董事会、管理层和其他员工的影响，以盈利为主要目的，为制定可靠的财务报告和遵循各种法规等而提供合理保证的一种过程6。从COSO框架来看，其主要强调了内部控制制度就是一种为了实现公司目标而主要实施的控制过程。内部控制制度必须要围绕五要素进行展开来来构建具体的内部控制框架，是一项比较复杂的而又系统的工程。242整合内部控制的相关法规有助于减小审计风险由于我国的内部控制体系还不健全的原因，我国的自不同的政府部门或机构对于有关内部控制的问题都有不同的指导原则、指引、规范。然而，这种政出多门造成规范形式多样、标准不一，对内部控制概念的界定、控制目标的确立、应遵循的控制原则、内部控制要素的构成等重要内容均有不同的解释和规定7。由此看来，虽然我们在内部控制制度的建设上花费了较大的成本，但却起不到应有的效果，反而加大了各种不同规章制度之间的协调成本。而且，各部门虽然已经制定的相应内部控制规章制度，但因其不具备“统一性”和“规范性”，所以很难在全国范围内有效地推行，从而严重降低了其应有的价值。第三章审计失败的规避方法10第三章审计失败的规避方法基于对上述审计失败的原因的分析，审计失败的规避方法发生应从信息不对称、关联方，审计的独立性和内部控制等四个方面综合思考。既要加强对审计服务需求者方面因素进行控制，又必须严格保证提供审计服务的CPA自身的独立性和保持审计工作人员应有的职业警惕性。因此，针对以上几个方向的考虑，笔者对如何有效的规避审计失败提出了以下几点意见31针对审计工作中信息不对称因素，探讨如何规避审计风险结合我国的实际情况，为了使会计事务所发出的信息能有效传递，进一步减小审计服务提供者与审计服务需求者之间的差距，来提高审计服务的品质。笔者从以下四个方面给出相应的对策。311完善相关法规，进一步加大事务所的诉讼风险首先，我们可以通过完善审计服务的相关法规来加大诉讼风险。以此来降低第三方的利益或者第三方的诉讼成本，来提高对会计事务所发出的信息需求量。其次，通过完善审计服务的相关法规来加大诉讼风险，可以加强政府对审计行业的监督力度。所以能会进一步促进会计事务所提高审计服务的品质。最后，完善审计服务的相关法规来加大诉讼风险有助于提高注册会计师在社会上地位。对于任何一种职业来说都是“能力越大，责任越大”，可见其应承担的责任与其所处的社会地位有着直接的关系。对一个注册会计师来说，只有在其所能承当的责任足够大时时，其能力和执业水平才会得到社会的认可。312针对审计业务的内容，对审计工作细分化在现代市场营销理念的支持下，市场细分已经成为了市场经济下的必然趋势。笔者认为作为服务业一种的审计同样也可以进行细分化，大的会计事务所可以按部门或工作小组的形式对其受理的审计业务的行业进行细分；中小型的会计事务所则可以以一个整体对其受理的审计业务的行业进行细分。首先，对第三章审计失败的规避方法11审计进行行业划分可以提高注册会计师对此行业的了解程度，在一定程度上减小审计服务提供者信息不对称的差距。然后，对审计进行行业划分可以提高事务所在该行业内的级差，在行业内形成一定的知名度，以保证审计的质量。最后，审计进行行业细分可以让审计服务需求者在需求服务是有一个更为明确的目标。313公开企业会计信息，降低审计风险通过实践表明，一个完善的会计信息披露制度将直接影响到公司管理的成败。一个及时、准确的会计信息披露制度反映了公司监督职责的执行力度，决定着公司股东能否实行其表决权。同时，一个及时、准确的会计信息披露制度可以提高资本市场度公司的信心，有利于公司的融资，决定着公司的未来前景。如果，一个公司的会计信息披露系统不完善或短缺且条理不清，将会影响该公司在市场的运作能力，大大提高了其融资的成本，并在实际生产中也会出现公司资源分配不合理的情况。鉴于以上原因，可以看出一个及时、准确的会计信息披露制度不但有利于公司的管理。同时，也为提高审计服务的品质带来一定的便利。32针对关联方交易的问题，来思考审计风险规避方式在在执行审计程序之前，我们应该首先确认该公司是否存在关联方及关联方交易，笔者认为应通过以下原则来确定该公司的关联方和关联方交易。完整性原则、实质重于形式的原则、重要性原则、公允性原则。在实施审计程序时，鉴于关联方交易会加大固有风险与控制风险。所以，我们应当尽可能加大实质性测试与符合性测试的比值，把审计风险降低到可接受水平。首先，注册会计师在审计过程中应当充分了解企业的内部控制制度及其运行流程，以判断该公司是否存在关联方及关联方交易。同时还要核查该公司的第三章审计失败的规避方法12购货、销货方式是否与内部控制制度是否完全一致并，且能该公司是否真实完整的对这些活动进行披露。其次，在审计程序执行过程中应关注意该公司会计期间内发生交易是否是为关联方交易。通过以下的方式来确定关联方交易；对照具有可比性的市场上与卖方无关联的买方出售商品的价格；相同的产品的公允价格；利用资产评估机构所评估的价格核查财务报表；利用会计等式重算利润。然而，对于在执行实质性测试过程中发现的关联方与关联方交易，注册会计师应及时通知公司并加以披露。如果，该公司在被通知后拒绝披露或调整会计报表时，重要性水平的高低注册会计师来再决定是否出具保留意见或否定意见的审计报告。当审计工作因此而受到严重限制时，注册会计师应出具拒绝发表意见的审计报告。最后，仅仅注册会计师人员自身保持职业的谨慎性是不够的。由于一些客观环境和其他原因，可能会造成不能查找所有的关联方及关联方交易的情况，这也会对审计工作造成影响。为了更好的在审计过程中披露关联方及关联方交易，笔者对此提出以下几点建议。建立一个更新及时、内容完整的价格披露体系。建立完善的资产评估机构，能够更为公开、公正、公平的进行资产评估与确认，尽快对资产重组相应的法规进行完善。为了确实提高注册会计师的审计服务的品质，相关部门应加强继续教育建设和职业道德的培养。33从审计独立性方面思考如何规避审计风险从审计行业的发展来看，审计的独立性是市场选择的结果。政府作为社会秩序的维护者和公共资源的所有者，政府应该着力培育市场的自我选择性，让市场理性地和自主地选择审计的独立性。具体建议如下第三章审计失败的规避方法13331对中小型会计事务所进行合并，以达到弱弱联合就我国目前的情况来看，我国的会计师事务所总体上来看存在着数量大、规模较小，审计服务的品质不好等问题。进而使得会计事务所难以引进人才，对于风险抵御能力差等弊端。然而合并小规模的会计师事务所转而形成较大规模的会计师事务所就可以解决以上几点问题首先，合并中小型会计事务所可以在一定程度上减少我国会计事务所的数量，政府使得对会计事务所的监管更为方便；其次，合并中小型会计事务所可以在审计服务的协商和执行过程中一定程度上提高注册会计师的地位或级差。同时。也缩小因利益或其他因素致使注册会计师独立性弱化的可能性，有利于确保注册会计师的独立性；最后则是规模大的会计师事务所往往会需要支付更多的赔偿。所以，一旦受到法律制裁，经济上的严重损失也会给予事务所更多的警醒。332对我国审计服务采用“轮换”制度鉴于过去的许多审计失败的案例，大部分的严重审计失败的事件多是因为被审计公司与审计人员存在某些意义关系；或会计事务所与被审计公司存在其他业务上的往来；又或是审计工作人员自身的经验不足而不能全面的掌握复杂多变的审计业务的关键，从而给审计工作带来风险。由我上市公司管理制度规定，只有当此公司在三年内其利润都为盈利，才能允许该公司上市。所以，审计服务也可已采取三年轮换一次的制度来提供CPA或事务所的独立性。审计服务的轮换制度即由A事务所给B公司进行审计的第一年算起三年后，则B公司的审计业务不能再由A事务所受理，而是必须由除B事务所之外的C事务所受理。采取这样的轮换制度，首先可以防止事务所与被审计公司业务了往来过深而弱化起独立性；其次，不同的事务所所采用的审计方法或技巧不同、审计人员也不同既可以减少由个人水平不足带来的审计风险，又可以让不同的审计人员或事务所相互间进行监督，从而提高审计质量。第三章审计失败的规避方法14333建立审计收费披露制度，使审计收费公开化、透明化针对目前我国普遍关注的审计费问题，我国应重新制定条文或修订原有法规。在完整性、及时性和强制性等原则下，信息披露形式可以通过指定网站，或报纸，也可以使两者结合，使得审计收费“明码标价”。同时，还应该完善对审计收费披露制度的监督，时常考察审计收费披露制度的执行力度。34透过被审计公司的内部控制的问题，探讨如何规避审计风险考虑到我国目前的现实状况和我国企业内部控制制度建设中存在的一系列问题。笔者对如何完善我国的内部控制制度提出了以下建议。1、普及内部控制知识，提高内部控制的建设环境对加大对内部控制的宣传力度，普及内部控制制度的基本知识，从根本上来改变人们对内部控制的误解，让公司管理者认识到内部控制制度的重要性广大员工充分认识到内部控制流程和活动的各个方面。只有这样的条件下，才会形成一个更好的内部控制环境，从而完善内部控制制度的建设和实施。2、在现有内部控制制度的基础上，整合并推行一个具有“通用性”的内部控制体系鉴于我国内部控制规章与制度“百家争鸣