第十一章-收入与收款循环ppt课件

审计学,AUDITING,教学要求,明确各业务循环审计目标理解各业务循环的特性理解各业务循环的内部控制、控制测试和实质性程序掌握各业务循环的主要账户、重要的实质性程序,业务循环的划分,各业务循环相互关系图,业务循环与主要报表项目,第十一章收入与收款循环审计,第一节销货与收款循环的特性第二节内部控制测试第三节交易的实质性程序主营业务收入审计应收账款审计坏账准备审计,教学要求及重点难点,目的要求理解销售与收款循环的特性理解销售与收款循环的内部控制及控制测试和交易的实质性程序掌握主营业务收入审计掌握应收账款审计掌握坏账准备审计了解其他相关账户审计重点难点主营业务收入完整性、真实性审计（存在或发生、完整性）应收账款真实性审计,第一节销货与收款循环的特性,一、销货与收款循环涉及的会计报表项目,涉及的主要帐户,二、销货与收款循环的主要会计记录,（一）有关原始单据客户订货单、销售（通知）单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单（退货、折让凭单）、顾客汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单等（二）有关明细账应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、现金及银行存款日记账（三）有关会计凭证收款凭证、转账凭证,订货单,销货通知单,提货单,装运单,销货发票,贷项通知单,三、销售与收款循环主要业务活动,审批后，编制一式多联的销售（通知）单，销售单是证明管理当局有关销售交易的“存在或发生”认定的凭证。,据信用调查、客户信用等级在销售单上签署意见。与应收账款净额的“评估或分摊”认定有关。,编制一式多联的装运凭证，与“存在或发生”认定及“完整性”认定相关。,与销货交易的“存在或发生”、“完整性”、以及“估价或分摊”认定有关。,与“存在或发生”、“完整性”以及“估价或分摊”认定有关。,销货通知单应送交以下部门,给客户开具发票,第二节销货与收款循环内部控制测试,内部控制测试在了解、描述基础上对内部控制测试评价。测试与评价要点：P200（一）适当的职责分离（二）正确的授权审批（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序,第三节交易的实质性程序,销货交易实质性程序及要点几个主要项目的实质性程序,一、销货交易实质性程序目标及程序,实质性程序目标记录业务的真实性-发生记录业务分类的恰当性-分类记录业务计价的正确性、正确计入明细账并准确汇总-正确性记录业务及时性-会计分期记录业务的完整性-完整性,二、几个主要项目的实质性程序,（一）主营业务收入审计审计目标实质性程序案例分析（二）应收账款审计（三）坏账准备审计（四）其他相关账户审计,（一）主营业务收入审计,1、主营业务收入审计审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当。2、案例分析虚假收入审计案例审计“黎明股份”会计造假案,“黎明股份”会计造假案,黎明股份的前身是一家只有800多名员工的集体企业沈阳黎明高级服装厂。1995年黎明成立了集科工贸于一体的实业集团，随后，集团拿出了1.6亿元资产折成1.2亿元的国家股，发起设立了黎明股份，募集资金近3.6亿元，1999年1月在沪交所上市。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999年虚增资产8996万元，虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元，虚增主营业务收入1.5亿元，虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37和166。经过调查组审定核实后，该公司利润总额由检查前对外披露的5231万元，变为-3448万元。更为严重的是，该公司出现的这些问题，除常规性的少计成本、费用挂账，缩小合并范围等违规行为外，有90以上的交易或事项的造假都是造出假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管账、假成本计算单等原始凭证，然后假账真作地进行账务处理，并编制报表，其主要手段：,作假的主要手段,对开增值税发票，虚增收入和利润。比如该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月借此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚增应收账款582万元，虚减存货519万元。人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将基本应在“委托发出材料”科目核算的外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。,【分析】,黎明股份上述舞弊作假行为，其特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，作假手段近乎到完美的程度，但是，作假手法再高明，总会漏出一些破绽：该企业的主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有2，这是一组非常不协调的数字。该企业的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符。从所得税率分析，企业的所得税率为20.5，而期初的所得税率为35.2，显然是重大事项。利润分配表中应付普通股利1900万元，但在资产负债表中应付股利项目中无此数。利润分配表中的未分配利润为2507万元，而资产负债表中的未分配利润为2417万元，两者相差90万元，属明显的会计差错。,经验总结,由黎明股份会计造假事件我们可以看到，注册会计师在审计中遇见的不仅仅是一般的会计误差，而是企业的管理舞弊、经营失败和由此带来的审计失败的高风险黎明股份提供给注册会计师的是全套的假原始凭证及账簿，而且严格按照会计制度核算，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，就很难发现其会计舞弊。但注册会计师对黎明股份年度会计报表的审计建立在合理怀疑的基础上，通过运用分析性程序发现审计线索、重点执行一些获取外部审计证据的审计程序，如函证、监盘等也可能发现其会计舞弊。现实中，由于注册会计师审计缺乏国家审计或高级专员稽核部门强制性的审计手段，公司的一些舞弊行径是较难被注册会计师查证出来的，尤其是在被审计单位是政府重点扶持的企业或是公司的管理层具有许多政治和荣誉光环时，注册会计师的审计手段对侦查舞弊更是苍白无力。但是注册会计师能够在审计中关注如下诱发管理层虚构交易的动因，并针对某一诱发交易的动因设计一些相应的审计程序来收集证据，以充分发现披露的事实，黎明股份造假的行为就会被发现。,诱发管理层虚构交易的动因,使公司的业绩看起来更具有吸引力，以鼓励投资增加每股盈余，以便增发或配股获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定购并或重组时可以增加谈判的砝码实现总公司下达的目标和任务获得绩效奖金公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少不切实际的预算压力公司的发展关乎当地政府的政绩等,实质性程序（15个）,（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。（三）选择运用以下分析性复核方法，作比较分析：1、将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因：2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；3、本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动的异常情况的原因；4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。,销售收入与销售税金之间比例关系销售税金依附于销售收入，如果销售收入大幅上升，而销售税金的增幅却很小，二者之间的比例明显降低，这时就应怀疑企业是否存在对开增值税分配发票的嫌疑。销售收入与经营活动产生的现金流量呈反向变化按常规，销售收入大量增长，经营活动所产生的现金流量会大幅增长，如果收入在增长，而现金流却在下降，那么企业收入的真实性应值得怀疑。,实质性程序（15个）,（四）根据普通发票或增值税专用发票申报表估算全年收入，与实际收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开票的情况。（五）获取产品价目表，抽查售价是否符合定价策略，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（六）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销货合同等一致，编制测试表。（七）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。,（八）实施销售的截止测试,对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。,（八）实施销售的截止测试,检查三者是否属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日期前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。,实质性程序,（九）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，观察有无未经顾客认可的巨额销售。（十）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。审查销售折扣与折让的授权批准及合法性，审查销售退回的原因是否合理，退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无借销售退回虚减收入的情况等等。（十一）检查外币收入折算汇率是否正确（十二）检查有无特殊的销售行为，例如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。（十三）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十四）调查向关联方销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已经予以抵销。（十五）验明主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。,主营业务收入审计,主营业务收入明细表,作用和结果,核对原始凭证和明细帐,核对明细账与原始凭证,以账簿为起点,确定主营业务收入在利润表上的列报是否恰当,主要工作底稿,1.主营业务收入审计程序表2.主营业务收入审定表3.主营业务收入明细汇总表4.主营业务毛利分析表5.折扣与折让审定表6.连续三年收入比较表7.截止性测试表,错报及舞弊手法,1.虚开发票2.人为改变入账时间3.漏记收入：只记合格品，不记残次品、副产品、边角料的销售、不记录特殊销售，如将自制产品用于本企业基本建设、福利设施等。4.入账金额不整齐5.混淆各种主营业务收入的分类。,（二）应收账款审计,应收账款审计目标确认应收账款是否存在确认应收账款是否归被审单位所有确认应收账款增减变动记录是否完整确认应收账款是否可收回确认坏账准备的计提方法和比率是否恰当、计提是否充分确认应收账款及坏账准备期末余额是否正确确认应收账款及坏账准备在会计报表中披露是否恰当应收账款实质性程序（11个具体审计程序）案例分析应收账款真实性审计实施函证程序的技巧,应收账款实质性程序之（一-二）,（一）获取或编制应收账款明细表1.首先取得或编制应收账款明细表，进行复核加总。然后将明细表数额与总账、明细账合计数进行核对，看是否相符。再将应收账款总账余额和明细账余额扣除对应的坏账准备总账余额和明细账余额，审查是否与会计报表上的余额相符。2.检查应收账款的账龄分析。注册会计师通过获取或编制应收账款账龄分析表，可以分析应收账款的可收回性。编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的可汇总列示。将账龄表中所列示的应收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。3.检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。4.注册会计师对于应收账款余额为贷方的项目应进行分析，查明余额为贷方的原因。若必要，应建议被审计单位进行重分类调整。5.结合预收账款等往来账户的明细余额，对有无同挂的项目，或者与销售业务无关的款项进行审查。如果存在此类事项，注册会计师应做出记录，必要时还应提出调整建议。（二）实施实质性分析程序注册会计师在对应收账款实施实质性分析程序时，包含的主要内容有：复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况要查明原因；在明细表上注明重要客户，编制对重点客户应收账款增减变动表，分析与上期相比的变动情况，必要时收集客户资料分析其变动的合理性；对应收账款周转率、应收账款周转天数等指标进行计算，并对比被审计单位上年指标，对比同行业同期相关指标，检查重大异常情况。,简答题,核对应收帐款明细表、明细账、总帐,应收账款实质性程序（三）函证,（三）向债务人函证应收账款一般情况下，注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。确定应收账款函证的内容、范围、时间和方式，应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。1、函证的范围和对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：第一、应收款在全部资产中的重要性。第二、被审计单位内部控制的强弱。第三、以前期间的函证结果。第四、函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。,应收账款实质性程序（三）函证,2、函证方式（1）肯定式函证当债务人符合下列情况时，采取肯定式函证较好：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。（2）否定式函证当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，对不正确的情况予以反馈。有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜；对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。3、函证时间的选择：发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。4、函证的控制：注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；（4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。,简答题,注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收案例：银广夏,银广夏应收帐款函证,函证地址的选择,未收到回函，执行替代程序,应收账款实质性程序（三）函证,5、函证结果差异分析（不符事项的处理）收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：第一，购销双方记录的时间不同询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到。询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。第二，一方或双方记账错误；第三，被审计单位的舞弊行为。,未达账项,应收账款函证结果汇总表,被审计单位名称：制表：日期：结账日：年月日复核：日期：,应收账款函证结果差异分析与审计对策,应收账款实质性程序（三）函证,6、函证结果的总结和评价注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况。一般可进行如下评价（1）重新考虑过去对内部控制评价和控制测试结果是否恰当；分析程序的结果是否适当及相关风险评价是否适当。（2）函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。（3）如果存在差异，则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。,应收账款实质性程序之（四-十一）,（四）请被审单位协助，在应收帐款明细表上标出至审计时已收回的应收帐款金额（五）检查未函证应收帐款（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债权（八）检查应收帐款是否业已用于融资，并根据融资合同判定属于质押还是出售，其会计处理是否正确（九）检查外币应收帐款的折算（十）分析应收帐款明细余额（十一）检查应收帐款在资产负债表上是否已恰当披露若被审计单位为上市公司，其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，持有5（含5）以上股份的股东单位欠款等情况。,基本案情,注册会计师李浩对某公司应收账款审计，实施函证程序，发现三份回函做如下表述：1、（甲公司）“所欠余额3000万元已于2003年1月2日付讫。”2、（乙公司）“查贵公司12月28日开出的发票，金额为585万元（含增值税），系目的地交货，本公司2003年1月23日收到货物，故2002年12月31日欠贵公司账款之事并不存在。”3、（丙公司）“我公司2002年12月15日办理退货，开出红字退货发票，金额为2130万元，已注销了询证函所欠款项。”,注册会计师实施相应审计程序后的审计结果,1、2003年1月2日确实收到甲公司的货款3000万元；2、与乙公司确系目的地交货，但在2002年12月份已做销售进行了会计处理3、12月份向丙公司开出红字退货发票，但因货物没有收到，未做相应的会计处理，2003年2月收到退货入库，冲减2003年2月的销售收入,应冲减2002年收入及应收账款借：主营业务收入5000000应交税费应交增值税（销项税额）850000贷：应收账款乙公司5850000,查退货手续、退货入库情况，属期后事项，建议调账：调减收入、成本,相关的实质性程序工作底稿,1.应收账款审计程序表2.应收账款审定表3.应收账款余额明细表4.应收账款账龄分析表5.应收账款函证结果汇总表6.应收账款函证未回替代程序检查表7.应收账款检查情况表,主要的舞弊手法,1.虚列应收账款2.应收账款长期挂账3.通过调节坏账准备而达到调节利润的目的（bigbath一次亏个够）4.坏账损失任意确认5.人为改变应收账款账龄将具有较高账龄的应收账款金额调入低账龄的应收账款的金额中以每一笔户头最后一笔往来款发生的时间作为确定该户头账龄的时间,（三）坏账准备审计1/2,1、审计目标计提坏账准备方法、比例是否恰当坏账准备变动记录是否完整坏账准备期末余额是否正确坏账准备的披露是否恰当2、实质性程序1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。2.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。3.检查坏账准备的计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。4.审查坏账损失。对于被审计单位在被审计期间内发