3、国际双重征税(2)

1,第三章国际双重征税,InternationalDoubleTaxation,2,第一节国际双重征税问题的产生,3,国际双重征税的概念,双重征税是同一征税主体或不同征税主体对同一纳税主体或不同纳税主体的同一征税对象或属同一税源的不同征税对象进行了两次或两次以上的征税税制性双重征税（Tax-systematicDoubleTaxation）国际双重征税是指两个或更多的国家，在同一时期内，对于同一跨国纳税主体的同一征税对象，或者对不同跨国纳税主体的属于同一税源的不同征税对象进行重复征税,4,国际双重征税的概念,例1：作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一分公司B，B公司构成乙国的常设机构，为非居民纳税人。B公司的营业利润要在乙国缴纳所得税，而A公司在甲国缴纳所得税时要将B公司的营业利润计算在内，这样B公司的营业利润就在甲国和乙国被征收了两次税。,5,国际双重征税的概念,例2：作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一子公司B，B公司构成乙国的居民纳税人。B公司的所得要在乙国缴纳所得税，之后A公司可从B公司的税后利润中分配到股息。A公司收取的股息在甲国也要纳税。因此，公司的这笔所得也要在甲国和乙国被征两次税。,6,国际双重征税的概念,类型法律性国际双重征税（internationaljuridicaldoubletaxation），国际重复征税两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税经济性国际双重征税（internationaleconomicdoubletaxation），国际重叠征税两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税区别纳税人不同税种可能不同,7,国际双重征税产生的原因,各国所得税法的普及化以及纳税人收入的国际化法律性国际双重征税产生的原因各国税收管辖权的激烈冲突收入来源地税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权之间的重叠经济性国际双重征税产生的原因传统所得税税制的特点：公司与股东要分别缴纳所得税,8,国际双重征税产生的影响,经济层面的负作用造成跨国投资者的额外税收负担，不利于资金的国际间的流动和运用阻碍商品、劳务、资金、技术的国际间的流动，不利于资源在国际范围内的合理配置和有效运用制约着国际性的专业化分工和落后国家与发达地区的经济开发，从而不利于整个世界经济的发展国与国间的负作用税负不平的负作用,9,国际双重征税问题的处理方式,单边方式免税法、抵免法、扣除法等双边方式协调各种所得的概念及其来源地标准的差别为解决对某些所得的分类和征税，制定一个共同的方法将某几项所得的税收管辖权完全由缔约国某一方独享，或者在双方都不愿放弃全部权限时，双方分享税收收入多边方式丹麦、荷兰、冰岛、挪威和瑞典签订的、于1983年12月29日生效的北欧五国多边税收协定,10,第二节避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法,11,居民税收管辖权的协调,对自然人居民双重身份冲突的协调永久性住所重要利益中心习惯性居所国籍由双方国家协商解决,12,居民税收管辖权的协调,对法人居民双重身份冲突的协调缔约双方在协定中事先确定一种解决此类冲突应依据的标准如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，即同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民，则应根据法人的“实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管辖权签订双边性的国际协定，规定在发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉法人居民的身份归属,13,居民税收管辖权的协调,对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调在缔结双边税收协定时，对于在缔约国一方设立并具有独立纳税主体资格，但依缔约国另一方税法识别不具备纳税主体的合伙企业，缔约双方可以在协定中对于来源于缔约国另一方的所得作出特别的规定，赋予其享受协定规定待遇的主体地位。同时，缔约双方也可以在协定中作出明确规定，如果对于合伙企业支付给合伙人的所得或报酬发生识别冲突的问题，应以该合伙企业的实际管理机构所在地的缔约国一方的税法识别为准。,14,居民税收管辖权的协调,对从事国际海运的跨国法人居民税收管辖权冲突的协调对国际运输经营所得的税收管辖权按国际运输企业实际管理机构所在国、运输工具的母港、经营者的居民国的先后顺序，依次确定其国际税收管辖权对处于公海的国际运输工具的管辖权按国籍（船籍）标准、承租经营者的居民国顺序认定对国际运输工具的财产使用所得、财产转让所得以及运输工具本身作为财产本身的征税权仅仅以实际管理机构所在国为标准,15,实例演示,如果在中国港有一条由日本居民经营的船舶，其实际管理机构设在船上，该船的船籍又属中国。那么，应由哪国行使税收管辖权？,16,地域税收管辖权的协调,经营所得经合组织范本和联合国范本都主张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权例：一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物，该英国公司在我国设有常设机构，并且这批货物是通过该常设机构销售的，但销售合同的签订地点在英国,17,地域税收管辖权的协调,劳务所得非独立劳务所得：一般应由其居住国征税，除非该居民在缔约国另一方受雇收款人从相关的财政年度开始或在相关的财政年度结束的任何12个月中在缔约国另一方连续或累计停留不超过183天收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一方的居民雇主支付或代表该居民雇主支付这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约国另一方的常设机构负担的独立劳务所得：目前国际上并没有统一的规范,18,地域税收管辖权的协调,投资所得股息所得和利息所得一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法，由支付人所在国按一个较低的税率对股息、利息征税对于支付的股息，当受益人直接持有支付股息公司至少25的资本时，税率不应超过5，而在其他情况下，税率不应超过15；对于支付的利息，税率不应超过10特许权使用费经合组织范本主张由特许权使用费的受益人的居住国独享征税权联合国范本则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征税权,19,地域税收管辖权的协调,财产所得对不动产所得和不动产转让收益，应由不动产的所在国征税对动产的转让收益除了以下几种情况外，均应由转让者的居住国对其征税一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基地所拥有的动产，应由该常设机构或固定基地的所在国征税转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产所取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在国征税,20,第三节不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法,21,免税法（foreigntaxexemption）,亦称外国税收豁免，是指一国政府对本国居民来源于本国境外的所得或财产给予全部或部分免税待遇根据各国实行的所得税制全额免税法指居住国对本国居民的国外所得完全不征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得它是一种彻底的消除国际双重征税的措施累进免税法指采用累进所得税制的国家，虽然对本国居民的国外所得不予征税，但是在决定对其国内所得征税所适用的税率时，将综合考虑其国外所得它是一种居住国对本国居民在国外所得有保留地放弃征税权的办法,22,案例1,假定某跨国纳税人的国内外全部所得为80万元，其中来源于居住国A国的所得为64万元，来源于来源地B国的所得为16万元。收入来源地国实行20%的比例税率；居住国实行全额累进税率，80万元的适用税率为35%，64万元的适用税率为30%。,23,案例1,全额免税法来源国纳税居住国纳税两国共纳税累进免税法来源国纳税居住国纳税两国共纳税,24,案例2,甲国某居民在2009纳税年度内，来自甲国所得10万元，来自乙国所得5万元（税率15%），来自丙国所得5万元（税率20%）。甲国个人所得税税率为4级全额累进税率所得额在5万元（含）以下的，适用税率为5%所得额在515万元的部分，适用税率为10%所得额在1530万元的部分，适用税率为15%所得额在30万元以上的，适用税率为20%,25,案例2,全额免税法居住国（甲国）税收来源国（乙国）税收来源国（丙国）税收税收总负担居住国放弃的税收累进免税法居住国（甲国）税收税收总负担居住国放弃的税收,26,案例3,在案例2中，如果甲国个人所得税采用4级超额累进税率（税率表和其他情况同上）全额免税法居住国（甲国）税收税收总负担,27,案例3,累进免税法国内外总所得20万元适用的税率为（20-15）15%（15-5）10%55%国内所得10万元适用的税率为（20-15）15%（15-10）10%居住国税收纳税总额居住国放弃的税收,28,免税法,虽然居住国政府在行使居民管辖以时可以对其居民纳税义务人来自国外的所得予以免税，并在决定对其居民来自国内的所得征税所适用的税率时可以予以考虑，但在两个国际性税收协定范本中并未明确规定这种考虑的方式可以全额考虑，也可以部分考虑比较公平合理的方式是，按纳税人的国内所得额占其国内外总所得额的比例，分摊其国内外应税所得总额应缴本国政府的所得税，作为纳税人国内应税所得额应向本国政府缴纳的所得税,国内所得应纳税额,=,国内外所得额,本国税率,(,国内所得额,国内外所得额,),29,案例3,国内外全部所得应向甲国政府缴纳税额为该居民国内所得应纳税额为纳税总额甲国放弃的税收,30,免税法,无条件免税法与有条件免税法无条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得和财产免予征税而不附加任何条件有条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得或财产免税设定一定的条件，只有符合条件的境外所得或财产才能享受免税的待遇给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家，而对于来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得，不予免税要求居民纳税人将其境外所得的全部或部分汇回国内享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外从事直接投资的所得（参与免税、参股免税）,31,案例,荷兰税法规定采用综合免税法消除双重征税，即对其居民的境外盈亏相抵后的所得额给予免税。若以税率43计算，假定某年度一荷兰居民在荷兰盈利1000万元在德国发生亏损-200万元在中国盈利400万元合计盈利1200万元应纳税款120043516万元境外所得免税扣减额荷兰居民应缴纳的税款为516-86430万元,32,免税法,全部免税法指居民国对居民境外所得的符合条件的所得全部免予征收居民国的所得或财产税部分免税法指居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免税积极所得：营业所得、劳务所得,33,免税法,国际税收协定范本规定的免税法要比单边免税法更简便易行两个税收协定范本的第23条“免税方法”中都规定当某一缔约国的居民取得了所得或拥有资本，而这笔所得或资本有可能在另一缔约国被课税时，则该缔约国就应当对这笔所得或资本免予征税,34,免税法,优点减除重复征税彻底、方法简单缺点否认和放弃了境外所得居民管辖权，只实现来源地管辖权居民国财政收入损失较大当各国税收负担存在明显差异时，同一主权国居民的境内境外所得税负差异明显,35,扣除法（foreigntaxdeduction）,列支法，指居住国在对其本国居民纳税人征收所得税时，允许该居民将其在境外已缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除，扣除后的余额按相应的税率纳税,36,案例4,甲国居民在2008纳税年度内来自甲国的所得为10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定的所得税税率为40%，乙国所得税税率为50%。不采用扣除法甲国应收税款为采用扣除法甲国实收税款为采用免税法甲国实收税款为,37,扣除法,扣除法和免税法的区别扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得,38,抵免法（foreigntaxcredit）,指居民在其居住国以其境内外全部所得为应税所得，应税所得乘以其应适用的税率减去其已在境外实际缴纳的所得税为该居民的应纳税额是解决国际重复征税问题的有效方法由于外国税收抵免方法涉及面广，对不同经济关系的公司、企业、个人等的不同所得可以有不同的处理方式，因而在计算上显得较为复杂,39,抵免法直接抵免（directcredit）,直接抵免的概念指居民纳税人在其居住国直接用其在外国缴纳的税款抵免其在居住国应缴纳的税款其基本特征在于允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向非居住国缴纳的所得税适用范围总公司在国外的分公司直接缴纳给外国政府的公司所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人在国外缴纳的个人所得税,40,抵免法直接抵免,全额抵免与限额抵免全额抵免（fullcredit），允许居民在境外实际缴纳的全部税额，从其在居住国以境内外全部所得计算的应纳税额中予以抵免计算方法比较简单有时牺牲居住国政府的财政利益较多限额抵免，又称普通抵免（ordinarycredit），指居民在境外实际缴纳的税额，仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额,41,案例6,甲国某居民纳税人在2009纳税年度内，来自甲国的所得10万元，来自乙国所得5万元，甲国税率与乙国税率均为40%。应税所得总额应纳甲国税额已纳乙国税额实缴甲国税额,42,国内外税率相同时的税收抵免图,0,T,1,2,1,2,3,4,5,I,T0=T1=40%I,I：国外所得额T：所得税税额,T0：应缴本国所得税税额T1：国外所得税税额,III：可抵免税额,43,案例7,案例6发生在本国税率为40%、外国税率为30%的情况下。应税所得总额应纳甲国税额已纳乙国税额实缴甲国税额,44,本国税率高于外国税率时的税收抵免图,0,T,1,2,1,2,3,4,5,I,T0=40%I,T2=30%I,T2：国外所得税税额,：补缴差额税款,45,案例8,案例6发生在本国税率为40%、外国税率为50%的情况下。应税所得总额应纳甲国税额已纳乙国税额可抵免税额实缴甲国税额,46,本国税率低于外国税率时的税收抵免图,0,T,1,2,1,2,3,4,5,I,T3=50%I,T0=40%I,T3：国外所得税税额,：超限抵免额,47,税收抵免效果综合图,0,T,1,2,1,2,3,4,5,I,T0=T1=40%I,T2=30%I,T3=50%I,48,抵免法直接抵免,限额抵免两国税率相同的情况下，居民纳税人在外国缴纳的所得税税款可得到全部抵免本国税率高于外国税率的情况下，在外国缴纳的所得税税款也可以全部得到抵免，但本国政府还可以按本国税率计算补征其差额税款外国税率高于本国税率的情况下，可以得到抵免的外国政府所得税只是外国所得额按本国税率计算的税额,49,抵免法直接抵免,抵免限额的计算居住国政府允许其居民纳税人抵免的国外已纳所得税税款，以不超过其国外应税所得额按本国税法的规定计算的应缴税额为限度在此限度内，跨国纳税人在国外的已纳税款可全额抵免超过此限度，则通常按此限额抵免,抵免前按国内外应税所得总额计算的应缴本国（居住国）政府所得税,50,案例9,甲国总公司在乙、丙、丁三个国家设立分公司，其在2009纳税年度的纳税情况如表所示（单位：万元）,51,抵免法直接抵免,综合抵免限额即居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额如果居住国所得税的适用税率为累进税率，抵免限额的计算公式就不能简化了,52,案例9,53,抵免法直接抵免,综合抵免限额计算方法比较简单当跨国纳税人在某一外国的所得税超过了限额，而在另一外国的所得税不足限额的情况下，采用综合限额抵免方法，对跨国纳税人是有利的对一个主权国家来说，在上述情况下，会影响其财权利益如果跨国纳税人在某一外国的经营有所得，而在另一外国经营有亏损的情况下，采用综合抵免法，对跨国纳税人不利，而对居住国政府则有利,54,实例演示,若以税率43%计算，假定某年度一甲国居民（单位：万元）：在乙国发生亏损-200在丙国盈利400在甲国盈利1000合计盈利1200应纳税额120043%=516综合抵免限额516（2001200）=86万元若外国所得不能盈亏相抵，抵免限额120043%（4001200）=172万元,55,抵免法直接抵免,分国抵免限额即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额按照上述计算公式逐一计算纳税人各个外国的税收抵免限额，与纳税人在各个外国实际缴纳的所得税进行比较，确定纳税人在每一个外国的可抵免税额，并在此基础上进行实际税收抵免,56,案例9,57,抵免法直接抵免,分国抵免限额能够如实反映纳税人来自国外所得可抵免的税额可避免综合抵免限额法用纳税人在某一外国的超限额部分与另一外国的不足限额部分拉平抵免的现象，对居住国政府来说是有利的可以避免综合抵免限额法把所得与亏损相互抵消，从而降低抵免限额的弊病，对跨国纳税人是有利的计算方法比较复杂，特别是在纳税人的收入或所得来自较多国家的情况下我国规定，企业所得税采用分国计算抵免限额法,58,抵免法直接抵免,分项抵免限额许多国家对股息、利息、特许权使用费等投资所得规定较低的所得税税率，也有一些国家对农业、林业、渔业或矿业收入采取低税优惠的办法我国的个人所得税采用分国分项的办法计算抵免限额,59,案例10,某中外合资经营企业2009纳税年度国内经营所得为100万元。其设在甲国的分支机构的所得为80万元。其中生产经营所得为60万元，甲国规定的税率为40%；利息所得为20万元，甲国规定的税率为20%。其设在乙国的分支机构的所得为60万元。其中生产经营所得为40万元，乙国规定的税率为30%；租金所得为20万元，乙国规定的税率为10%。,60,案例10综合限额抵免,61,案例10分国限额抵免,62,案例10分国分项限额抵免,63,抵免法间接抵免,概念居住国政府对其母公司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税，允许母公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免其基本特征是外国税收只能部分地、间接地冲抵居住国应纳税款适用于跨国母子公司之间的税收抵免母公司与子公司之间的关系确定，是以一公司拥有另一公司股票数量的多少为标准,64,抵免法间接抵免,一层间接抵免,母公司股息应承担的子公司所得税,=,子公司所得税,母公司股息子公司税后所得,母公司股息应承担的子公司所得税,=,母公司股息1-子公司所得税税率,子公司所得税税率,母公司来自子公司所得,=,母公司股息,+,子公司所得税,母公司股息子公司税后所得,母公司来自子公司所得,=,母公司股息1-子公司所得税税率,65,案例11,甲国母公司在乙国设立一子公司，2009年子公司所得为1000万元，乙国公司所得税税率为30%，甲国为35%。子公司缴纳乙国所得税300万元（100030%），并从其税后利润700万元（1000-300）中分给甲国母公司股息100万元。,66,案例11,母公司来自子公司的所得母公司应承担的子公司所得税间接抵免限额母公司实缴甲国所得税,67,案例11,乙国预提所得税税率为10%，子公司在付给母公司100万元股息时，就要缴纳预提所得税10万元。母公司国外税款总额（直接抵免+间接抵免）母公司实缴甲国所得税,68,案例12,甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司50%的股票，在2009纳税年度内，母公司来自甲国的所得为1000万元，子公司来自乙国的所得为500万元，甲国所得税税率为40%，乙国为35%，并且乙国允许子公司保留税后利润（即未分配利润）10%，并对其汇出境外的股息征收10%的预提所得税。,69,案例12,子公司纳税情况子公司已纳乙国所得税50035%=175万元子公司税后收益500-175=325万元未分配利润32510%=32.5万元可分配股息325-32.5=292.5万元应分给甲国母公司股息292.550%=146.25万元母公司股息预提所得税146.2510%=14.625万元,70,案例12,母公司纳税情况母公司来自子公司的所得146.25+175146.25(500-175)=225万元146.25(1-35%)=225万元母公司应承担的子公司所得税175146.25(500-175)=78.75万元146.25(1-35%)35%=78.75万元抵免限额22540%=90万元母公司已承担乙国税款78.75+14.625=93.375万元母公司实际缴纳的甲国所得税税款(1000+225)40%-90=400万元,71,练一练,甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税。甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国的应纳税款。,72,练一练,乙国B公司纳税情况缴纳企业所得税20030%60万元税后所得20060140万元支付A公司毛股息14050%70万元乙国征收预提所得税7010%7万元,73,练一练,甲国A公司纳税情况承担的B公司所得税60（70140）=30万元来自B公司的应税所得70+30100万元抵免限额10040%40万元已承担的乙国税款30+737万元实际抵免额为37万元向甲国应纳税款(100+100)40%3743万元,74,抵免法间接抵免,多层间接抵免,子公司应承担孙公司所得税,=,孙公司所得税,子公司股息孙公司税后所得,子公司来自孙公司所得,=,子公司股息,+,孙公司所得税,子公司股息孙公司税后所得,母公司应承担的子、孙公司所得税,=,子公司所得税,母公司股息子公司税后所得,+,子公司承担的孙公司所得税,母公司来自子、孙公司所得,=,母公司股息,+,母公司应承担的子、孙公司所得税,75,案例13,某跨国公司2009纳税年度的基本情况如下甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司A公司和B公司各拥有下一附属公司股票的50%税前各公司国内所得：A300万元B200万元C100万元各国公司所得税税率甲国40%乙国35%丙国30%,76,案例13,丙国对C公司的课税C公司应缴丙国公司所得税10030%=30万元税后收益100-30=70万元支付乙国B公司股息7050%=35万元,77,案例13,乙国对B公司的课税股息应承担的丙国C公司所得税3035(100-30)=15万元B公司来自丙国C公司的所得35+3035(100-30)=50万元抵免限额5035%=17.5万元B公司实缴乙国公司所得税(200+50)35%-15=72.5万元B公司税后收益250-(72.5+15)=162.5万元支付甲国A公司股息162.550%=81.25万元,78,案例13,甲国对A公司的课税A公司应承担的B公司和C公司所得税(72.5+15)81.25(250-87.5)=43.75A公司来自B公司和C公司的所得81.25+43.75=125万元抵免限额12540%=50万元A公司实缴甲国公司所得税(300+125)40%-43.75=126.25万元,79,抵免法间接抵免,为防止母子公司之领导层公司所在国财权利益受损，实行间接抵免方法的国家往往都要通过国内税法或在与其他国家所签协定中附加某些限制条款，严格规定享受间接抵免之母子公司的领导层公司所应具备的条件有的国家规定，间接抵免仅适用于直接投资有的国家规定，母公司拥有子公司的股权必须达到一定比例才能享受间接抵免待遇,80,实例演示,在美国，母公司收到国外子公司股息后，能否得到抵免是有条件的首先，母公司对子公司的投资不少于10%，即母公司必须拥有子公司有表决权的股票在10%以上（含）其次，对于多层间接抵免，每一层所拥有的下一层附属公司有表决权的股票不得低于10%，且拥有股权百分比的乘积不得少于5%符合上述条件，才能对这种母公司的外国子公司或外国多层附属公司缴纳的外国政府所得税，给予间接抵免或多层间接抵免。,81,实例演示,假如母公司拥有子公司的股权百分比为50%，子公司拥有孙公司的股权百分比为30%，而孙公司又拥有重孙公司的股权百分比为40%，因而每一层所拥有的下一层附属公司有选举权的股票已超过10%，而且股权的百分比乘积为50%30%40%=6%,82,实例演示,又如，美国公司拥有A国公司的股权50%，A国公司又拥有B国公司的股权20%，B国公司又拥有C国公司的股权40%。在这多层附属公司中，每一层均拥有下一层附属公司10%以上的股权，并且美国公司也间接拥有第二层（B国）公司10%的股权，符合所要求的5%（50%20%），但只间接拥有第三层（C国）公司4%（50%20%40%）的股权因此，美国公司对A国公司和B国公司承担的税款可以得到间接抵免，但对C国公司承担的税款不能享受间接抵免待遇,83,抵免法间接抵免,类似上述允许间接抵免的数量标准，在有关国家缔结的避免双重征税协定中也有规定在中日税收协定中，允许间接抵免的标准在中国方面是限于其居民公司拥有日本子公司的股份不少于10%在日本方面是限于其居民公司拥有中国子公司的有选举权股份或发行股票不少于25%还有些国家规定，能够获得间接抵免待遇的，必须是从与本国签订有避免双重征税协定的国家所取得的股息,84,直接抵免与间接抵免的应用情况,“参与免税”的股息就不再实行间接抵免，但预提税可以享受直接抵免待遇两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免在国内税法中只允许本国纳税人办理直接抵免实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件间接抵免只适用于法人，不适用于自然人,85,抵免法与免税法的区别,免税法会促使国内资金和所得向国外转移，这样原本在国内应纳税的收入转移到国外，就会享受到居民国的免税待遇，得以逃避国内税收；而抵免法由于对国内外所得同等征税，就不会出现这种情况在适用抵免法的情况下，居住国仅承认来源地国税收管辖权的优先权，而不是独占权，对居民纳税人来自国外并已向来源地国纳税的那部分所得仍要进行居民税收管辖权，这样就不至于因避免国际双重征税而过分牺牲居住国政府的财政利益,86,抵免法与免税法的区别,在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要彻底抵免法对居住国居民的所有投资公平对待，而实行全面免税法，则与税负应按纳税人的纳税能力公平征税的原则不符,87,抵免法与扣除法的区别,扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住国的应纳税额中扣除，而抵免法则可以用居民纳税人在境外缴纳的税额冲减其在居住国的应纳税额抵免法基本上免除了跨国纳税人的双重税负，而扣除法不能完全解决跨国纳税人的双重税负扣除法使居民纳税人总的应税所得减少，而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得,88,第四节经济性国际双重征税的解决,89,在公司环节消除经济性国际双重征税,股息扣除制指在计征企业所得税时，允许把支付的股息在应税所得中予以扣除，而对于股息征收个人所得税，即对公司股东所收到的股息实行免税或减税分劈税率制双税率制，指对分配股息的利润和未分配股息的留存利润采取不同的公司税率。间接抵免法,90,在个人环节消除经济性国际双重征税,归集抵免制估算抵免制，指公司的所有利润，不论其是否用于分配股息，都要按照税法的相关规定缴纳企业所得税。但是，将公司用于分配股息的那部分利润已缴纳的企业所得税的一部分或全部（归集抵免额），计入股东的股息计算应纳税额，并且抵免股息的应纳税额；如果该部分所得税额超过股息应缴纳的所得税额，超过部分要退还给股东。,91,案例14,假设A国采用归集抵免制来消除经济性国际双重征税，其国内税法规定股东的归集抵免额为股息的50%，企业所得税税率为50%，股东的个人所得税有40%和20%两种税率。,92,案例14,应税公司利润200企业所得税额100（20050%）可供分配利润100（200-100）分配股息金额100股东的归集抵免额50（10050%）股东基于股份的应税所得150（100+50）股东的所得税60（40%）30（20%）减去归集抵免额5050股东实际应纳税10退税20,93,在个人环节消除经济性国际双重征税,分类课征制指对股东来源于公司的所得，包括已分配的利润，均按法定税率征收企业所得税，而对股东个人所得的股息收入，不并入综合收入课征所得税，而是按照较低的税率专项征税我国即采用个人投资者取得的股息单项按比例税率课征。根据个人所得税法第3条的规定，工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为5%至45%；股息、红利所得适用比例税率，税率为20%,94,第五节税收饶让抵免,95,税收饶让抵免原理,也称虚拟抵免、虚税实扣，是居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率予以补征是配合税收抵免的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加税收饶让多发生在发展中国家与发达国家之间,96,案例15,甲国总公司在乙国设立一个分公司，2009纳税年度该分公司来自乙国所得100万元，乙国所得税税率为40%。为鼓励外来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予以减半征税的优惠。该分公司在乙国本应纳税40万元，但实际上只纳税20万元。假定甲国所得税税率为40%，在抵免方法下，该总公司还要向甲国政府补缴差额税款20万元，其总税负为40万元。,97,案例15,甲国政府对总公司征税时，不仅要对其分公司在乙国实际缴纳的所得税税款20万元给予税收抵免，同时还要允许用其分公司在乙国享受的减免税优惠20万元冲抵甲国纳税义务总公司的税负总额只为20万元，税后收益为80万元，乙国给予分公司减免的20万元所得税税款，全部好处都由该总公司真正获得,98,税收饶让抵免的特征,税收饶让抵免是居住国政府对其居民纳税人在来源地国减免的那部分税收，而一般税收抵免则是对已经在来源地国实际缴纳的所得税税款的免除税收饶让抵免是居住国对跨国投资纳税人的一种税收优惠，其目的是鼓励跨国投资纳税人对外投资，促进来源国吸引外资，实现其预期的经济目标；其直接目标并不是消除法律性或经济性国际双重征税。而税收抵免的目标则是消除或避免国际双重征税。,99,税收饶让抵免的特征,税收饶让抵免是以税收抵免为基础的一项特殊抵免制度。在具体实施中，税收饶让抵免和一般税收抵免也存在一些差异在实施方式方面，各国一般税收抵免所采取的方式基本相同；但在税收饶让方面，各国采取的方式则不尽相同。在抵免额方面，税收饶让抵免中的抵免额一般会大于纳税人实际在来源国缴纳的税款金额；而一般税收抵免中的抵免额则不一定。,100,税收饶让抵免的特征,税收饶让抵免必须通过双边或多边协定方能实现。税收饶让抵免一般在双边税收协定中约定由发达国家单方面承担税收饶让的义务。发展中国家在缩小来源地国征税范围和对投资所得实行限制税率等方面已经做出了让步。发达国家很少有鼓励投资的减免税规定，要发展中国家承担对其减免税视同已征税抵免的税收饶让义务，没有重要的实际意义。,101,税收饶让抵免的种类,差额税收饶让抵免指一国政府对其居民在国外实际缴纳的税额与按外国税法规定税率计算的应纳税额之间的差额，视同已纳外国税款而予以抵免这种差额的产生，通常有两种不同的情形按税收协定限制税率缴纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额享受减免税优惠后实际缴纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额,102,案例16,在某一纳税年度内，某公司支付国外利息10000元，该公司所在国税法规定的预提所得税税率为30%，与利息收益人所在国的税收协定限制税率为10%，利息收益人所在国的所得税税率为30%。可饶让的差额税款1000030%-1000010%=2000元抵免限额1000030%=3000元可抵免税额3000元（1000+2000）实纳居住国税额1000030%-3000=0元,103,税收饶让抵免的种类,定率饶让抵免指一国政府对其居民在国外享受的减免税或按税收协定限制税率享受的差额税款，也视同已经缴纳，但只允许其按一固定税率计算的税额进行抵免在这个固定税率低于外国税法规定税率的情况下，纳税人并没有真正全部获得享受国外的减免税或按协定限制税率计算的差额税款的好处，而只是获得了其中一部分享受饶让抵免税额=国外所得额(固定税率-限制税率)未享受饶让抵免税额=国外所得额(国外税率-固定税率),104,案例17,在案例16中，利息收益人所在国与利息支付者所在国的税收协定规定的利息固定税率（抵免税率）为20%按协定规定可抵免的固定税额1000020%=2000元利息收益人向其所在国实缴税额1000030%-2000=1000元享受饶让抵免税额10000(20%-10%)=1000元未享受饶让抵免税额10000(30%-20%)=1000元,105,税收饶让抵免的种类,普通税收饶让抵免一般饶让，指居住国对本国居民纳税人在缔约国对方获得的税法规定的各种减免税优惠，只要是符合税收协定规定的税种范围，不区分所得的种类性质，均视同纳税人已实际缴纳而给予抵免适用范围较宽，对跨国从事积极性投资经营活动的居民纳税人而言，能充分、实际地享受到来源地国广泛提供的各种减免税优惠的好处,106,税收饶让抵免的种类,限制税收饶让抵免指居住国政府在决定给予本国居民纳税人的境外所得以税收饶让抵免时，不考虑其在境外实际已纳或应纳税款，而是在此类所得在国内按照本国税法应纳多少税款的基础上，再核定一个比率，根据这个比率或部分或全部地给予税收饶让抵免多发生在未签订双边税收协定的发达国家和发展中国家之间被公认为避税地的一些国家和地区被排除在外,107,税收饶让抵免的种类,“荷兰式”税收饶让抵免居住国政府通过税收协定，不仅承认了收入来源地国征税的优先权和特惠权，而且对应于收入来源地国的某些措施，还做出了相应的税收牺牲由荷兰在其对外签订的双边税收协定中首创,108,实例演示,荷兰和A国所签订的税收协定中，规定荷兰对其本国纳税人从A国取得的利息、特许权使用费可以按照15%的税率计算视同已纳税额予以饶让抵免。但是，如果A国议会为促进本国经济发展而专门立法或制定有关规定，规定A国对利息、特许权使用费收入按照低于5%的税率征税；那么，以5%为限，税率每降低一个百分点，视同税收饶让抵免的税率就高于15%一个百分点。,109,税收饶让下的直接抵免和间接抵免,税收饶让与税收抵免具有密切的联系，税收饶让以税收抵免方法为前提对于税收饶让方式下的直接抵免与间接抵免，在确定居住国总公司或母公司可直接或间接已缴或已承担的外国所得税税额时，必须考虑包括两个方面的税额在外国实际缴纳或承担的税额视同已经缴纳或承担的减免税额,110,案例18,在某一纳税年度内，甲国总公司来自国内所得1000万元，来自其设在乙国的分公司所得500万元，甲国所得税税率为35%，乙国税法规定的所得税税率为30%，并给予该分公司减半征收公司所得税的优惠待遇分公司实际缴纳的乙国所得税50030%0.5=75万元可饶让的减免税额50030%0.5=75万元抵免限额50035%=175万元可抵免税额150万元总公司实缴甲国所得税(1000+500)35%-150=375万元,111,案例19,甲国母公司在某一纳税年度内从本国获取所得500万元，从其设在乙国的子公司处取得股息425万元，甲国所得税税率为40%。同年乙国子公司所得为1000万元，并在乙国税法规定的所得税税率30%的基础上，享受减半征税的优惠。子公司实缴乙国所得税100030%0.5=150万元可视同子公司已纳的减免税额100030%0.5=150万元,112,案例19,母公司应承担的子公司所得税300425(1000-300)=182.14万元母公司来自子公司的所得425(1-30%)=607.14万元抵免限额607.1440%=242.856万元可抵免额182.14万元母公司向甲国政府实际缴纳的所得税(500+607.14)40%-182.14=260.716万元,113,税收饶让抵免的适用范围,对投资所得预提税的减免税优惠予以税收饶让对非居住国税法规定的预提所得税税率范围内所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免对在税收协定降低的预提所得税税率范围内所作的减免税视同已经缴纳，给予饶让抵免对营业所得的减免税给予税收饶让抵免对税收协定缔结以后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台的税收优惠措施所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予饶让抵免,114,税收饶让的合理性,发展中国家从有利于引进外资和先进技术出发，规定了一些减免税优惠措施多数发达国家为了支持发展中国家的经济发展，也同意通过双边税收协定的方式给予本国投资者税收饶让抵免待遇英国早在1953年就提议对外国税收实行饶让抵免政策，并于1963年对此做了明确规定但是，在发达国家中也有不同意税收饶让的国家,115,实例演示,美国作为积极倡导税收抵免制度的国家，却对税收饶让一直持消极和反对态度。认为税收饶让违背税收中性原则认为税收饶让会影响美国经济的发展认为税收饶让会影响美国财政收入,116,税收饶让的合理性,美国政府夸大了税收因素在国际资本流动中的作用美国反对税收饶让实际上是对税收中性原则的一种背离对外国减免税实行饶让抵免不会损害居住国税收利益，而对其进行补征则是侵占他国税收利益的一种表现从理论与实践意义上讲，税收饶让这种优惠是互惠的,117,THANKYOU