员工服务、生产与仓储循环审计概述

审计学,第十一章员工服务、生产与仓储循环审计,主要内容,员工服务、生产与仓储循环审计概述,相关账户的实质性测试,11.1员工服务、生产与仓储循环审计概述,主要业务计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品。主要会计凭证和记录生产通知单；领料单；产量和工时记录；工资汇总表及人工费用分配表；材料费用分配表；制造费用分配汇总表；成本计算表；入库单；装运凭单、存货明细账及总账。主要账户资产类账户：银行存款、现金、原材料、低值易耗品、材料成本差异、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品、累计折旧等负债类账户：应付职工薪酬、其他应付款成本类账户：生产成本、制造费用损益类账户：管理费用、主营业务成本、其他业务成本等。,11.1.1涉及的主要业务、会计凭证与记录及账户,11.1概述,员工服务、生产与仓储循环是企业生产经营的基本循环，它对企业资产负债表、利润表中的多个项目产生重大影响。这些项目在财务报表中占有举足轻重的地位，因此，在审计中应选择相对较低的可容忍误差。本循环中常见重大错报风险（见教材211页）,11.1.2重要性与常见重大错报风险,11.1.4相关内部控制要点,员工服务与仓储循环的关键内部控制包括：职责分工授权审批凭证和记录定期核对账簿及记录独立复核,11.1概述,1、职责分工,（1）完工产品的验收与生产部门、仓储部门分离；（2）材料收发核算与成本核算应分离；（3）存货保管人员与记录人员职务分离。,2、授权审批,恰当的授权包括：,（1）生产指令的授权批准；（2）领料单的授权批准；（3）工薪的授权批准；,3、凭证和记录,（1）建立和健全各环节的凭证；（2）各种发票应顺序编号；（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。,4、定期核对账簿及记录,定期核对各相关账户的总账和明细账。账面存货与实际存货定期核对相符。,5、独立复核,由独立的人员对员工服务与仓储循环的业务记录过程和各种凭证进行复核。,描述内部控制,审计人员可以通过文字说明书、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来。,相关内部控制测试,相关内部控制测试包括设计测试和执行测试。常用的控制测试方法包括：检查文件和记录观察询问重新执行,相关内部控制测试,通过员工服务与仓储循环内部控制的设计和执行测试，就可以确定关键内部控制和内部控制中可能存在的薄弱环节，进而可对被审计单位的相应控制风险作出评价，从而确定相关实质性测试的性质、时间和范围。,11.2主要账户实质性测试,应付职工薪酬（了解）制造费用（重点了解）生产成本（简单了解）存货（重点掌握）,11.2.1应付职工薪酬的审计（简单了解）,审计目标主要审计程序,确定期末应付职工薪酬是否存在确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整确定应付职工薪酬期末余额是否正确确定应付职工薪酬的披露是否恰当,应付职工薪酬的主要审计程序,取得或编制应付职工薪酬明细表，并进行必要的复核。对本期职工薪酬执行分析性程序，验证其总体合理性。检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否合理，与上期是否一致，分配计入各项目的金额占本期全部职工薪酬的比例与上期比较是否有重大差异。将应付职工薪酬计提数与相关科目进行勾稽。检查应付职工薪酬的计量和确认。审阅应付职工薪酬明细账，抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序。检查被审计单位实行的工薪制度。检查应付职工薪酬期末余额是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因。确定应付职工薪酬的披露是否恰当。,11.2.2制造费用的审计（重点了解）,审计目标主要审计程序,确定制造费用发生额是否真实、合理确定制造费用的分配是否合理、正确,制造费用的主要审计程序,取得或编制制造费用明细表，并进行必要的复核。对本期制造费用执行分析性程序，验证其总体合理性。检查制造费用发生额及其相关账务处理，验证其合规性和正确性。审查制造费用分配，验证其合规性和正确性。,11.2.3生产成本的审计（简单了解）,审计目标主要审计程序,确定生产成本的发生是否真实、合规，相关记录是否完整确定生产成本的计算方法是否合理，相关计算是否正确确定生产成本的期末余额是否正确，在财务报表中的披露是否充分恰当,生产成本的主要审计程序,取得或编制主要产品产量与成本明细表，并进行必要的复核。对本期主要产品生产成本执行分析性程序，验证其总体合理性。检查重点月份的重点产品生产成本明细账，并追查相关成本发生额的真实性。检查重点月份的重点产品成本计算表，验证产品成本计算的正确性。审查生产成本在财务报表中的披露，验证其充分恰当性。,存货的审计,存货的实质性测试占有重要地位，其原因在于：存货是资产负债表中的主要项目，往往也是流动资产中的最大项目；存货的流动性强、周转快，在年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大影响；在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性和正确性，直接影响到其它会计账项。正是由于存货项目本身的这些特点，在存货的实质性测试中，往往对CPA的专业素质和相关业务知识要求较高，所耗用的审计工时较多，使用的审计程序较复杂，也是在审计过程中，CPA最辛苦的一个项目。,11.2.4存货的审计（重点掌握）,11.2.4存货的审计（重点掌握）,审计目标主要审计程序,确定期末存货是否实际存在，并为被审计单位所拥有确定存货的计价方法是否恰当，增减变动记录是否完整确定期末存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理确定存货在财务报表中的披露是否充分恰当,存货的主要审计程序以原材料为例,取得或编制主要原材料增减变动明细表，并进行必要的复核。对本期主要原材料执行分析性程序，验证其总体合理性。检查重点原材料明细账并追查相关业务，验证其真实性和账务处理的正确性。进行存货截止测试，验证期末存货截止的正确性。实施存货监盘程序，查明期末原材料是否真实存在。（关键的首选程序）审查主要原材料跌价准备的计提，验证其合理性与正确性。审查原材料在财务报表中的披露，验证其充分恰当性。,（二）存货的分析程序,简单比较法比率分析法,1、简单分析法,比较前后各期及本年度各个月份的存货余额。对每月存货成本差异率进行比较，以确定是否存在调节成本的现象。成本核算中的经常性项目的分析。将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评价存货滞销和跌价的可能性。将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。,2、比率分析法,主要弄清三个问题：如何计算相关比率；每个比率能作为衡量哪些内容的指标；这些比率变化原因何在。存货周转率毛利率,（1）存货周转率,计算公式：存货周转率（主营业务成本/平均存货）100存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。存货周转率的波动原因：有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；销售额发生大幅度变动。,（2）毛利率,计算公式：毛利率（主营业务收入主营业务成本）/主营业务收入100毛利率是反映盈利能力地主要指标用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动原因：销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动,（三）检查重点原材料明细账并追查相关业务,重点审查原材料明细账，初步确定该原材料本期发生额是否合理；抽查金额较大或异常业务的会计凭证，验证该原材料本期收入或发出业务是否真实、正确，相关账务处理是否恰当、正确。,注册会计师应获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。CPA在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日之后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日之前的会计记录中。所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。,（四）存货截止测试,当被审计单位在存货入库和装运过程中均采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号以及未使用的编号凭证。,在确定截止审计样本时，一般以截止日为界限，分别向前倒推或向后顺推若干日，按顺序选取较大金额购货业务的发票或验收报告、货运凭证等作为审计样本。,（四）存货截止测试,就是检查截至12月31日止，购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，就是检查存货及其对应的会计科目是否一并记入当年会计报表，存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。,按照存货正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响就不重要。,（四）存货截止测试,2020/5/16,33,（五）存货的监盘,存货监盘概述存货监盘计划存货监盘程序存货监盘的替代审计程序注册会计师在特殊情况下对存货监盘的替代审计程序,1、存货监盘概述,存货监盘的定义：存货监盘是指审计人员现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查，以查明存货实际结存数量的方法。存货监盘有两层含义：CPA现场观察被审计单位存货的盘点；CPA根据需要适当检查已盘点存货。存货资产对财务报表有重大影响国际背景麦克森罗宾斯公司案（1939年）职业界规定CPA在绝大多数情况下必须亲自观察存货盘点过程。当然，在某些情况下，如果商品存储于公共仓库或者CPA无法参加监盘，CPA必须执行充分的函证或其他程序。国内背景中国注册会计师审计准则第1311号-存货监盘存货监盘的要点,存货监盘的要点（1）：,CPA进行的监盘是观察、检查有形资产、检查记录或文件的复合程序；尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。,存货监盘的要点（2）：,存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。,存货监盘的要点（3）：,需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。CPA对存货审计的目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。与存在、完整性和所有权相关的审计目标是获取证据以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，并属于被审计单位的合法财产，同时也已经反映了被审计单位拥有全部存货。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常也同时实现上述多项审计目标。,（二）存货监盘计划,制定存货监盘计划的基本要求制定存货监盘计划应实施的审计程序,1、制定存货监盘计划的基本要求,CPA应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划。存货监盘需要制定周密、细致的计划。存货监盘程序主要包括控制测试与实质性测试两种方法。,存货监盘程序主要包括控制测试与实质性测试,如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。,2、制定存货监盘计划应实施的工作,了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；了解存货相关的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性；查阅以前年度的存货监盘工作底稿；实地查看存货的存放场所；利用专家或其他CPA的工作；复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。,（三）存货监盘程序,存货监盘的观察程序存货监盘的检查程序存货监盘结束前的工作,1、存货监盘的观察程序,盘点前注册会计师现场观察在被审计单位盘点前，CPA现场观察存货存放场所的目的是为了确定纳入盘点的存货范围的合理性，对于所有权属于被审计单位的存货应纳入盘点范围，CPA应当确定该部分存货的整理、排列以及其规格、数量等情况；对于所有权不属于被审计单位但存放于被审计单位的存货，CPA应当确认该部分存货不应纳入盘点范围并要求被审计单位对该部分存货单独摆放并隔离。盘点过程中注册会计师现场观察在被审计单位存货盘点时，CPA现场观察存货盘点的目的在于确定被审计单位盘点计划是否得到贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。,2、存货监盘的检查程序,检查的总体要求：CPA应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。对已盘点存货检查目的：确定被审计单位盘点计划是否得到执行（控制测试）；证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。双向检查：CPA从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性（即盘点记录是否存在高估）；从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性（即盘点记录是否存在低估）。注册会计师对检查差异的处理注册会计师在存货监盘过程中应特别关注的问题,注册会计师对检查差异的处理,如果注册会计师对已盘点存货进行检查后发现盘点记录与所检查的存货实际库存不符，则说明盘点记录可能存在高估或低估的错误或存在其他错误，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。注册会计师还要考虑是否需要增加检查范围以减少错误的存在，甚至要求被审计单位重新盘点。,注册会计师在存货监盘过程中应特别关注的问题：,应当特别关注存货移动情况，防止遗漏或重复盘点；应当特别关注存货状况，识别毁损、陈旧、过时及残次的存货；应当特别关注存货期末截止日期，识别资产负债表日前已入库，但未入账的存货。,3、存货监盘结束前的工作,注册会计师应当再次回到盘点现场，观察现场以确定被审计单位有无漏盘存货；注册会计师应当检查盘点单是否连续编号并全部回收，包括作废和未使用的盘点单；如果被审计单位盘点日不是12月31日，注册会计师应当确定盘点日与12月31日之间存货变动是否已作出了正确记录；被审计单位永续盘存记录与盘点结果是否存在重大差异。如果存在重大差异，CPA应通过追加审计程序查明原因，检查永续盘存记录是否已作适当调整；如果认为盘点方式和盘点结果无效，应提请被审计单位重新盘点。,注意在监盘中，与管理当局各类认定相应的程序：,CPA应检查有无代人保存和来料加工的存货,所有权/存在或发生,有无未作账务处理而置于他处的存货,完整性,观察存货的残次冷背情况,估价或分摊,存放或寄销在外地的存货也应纳入盘点范围,完整性/所有权,（四）存货监盘的替代审计程序,检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。,（五）CPA在特殊情况下对存货监盘的替代审计程序,由于存货的特殊性质而无法实施监盘程序由于存货的特殊位置而无法实施监盘程序由于无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位期末存货盘点已完成对被审计单位委托其他单位保管或已作质押的存货首次接受委托，未能对上期期末存货实施监盘，且存货对本期报表存在重大影响,1、由于存货的特殊性质而无法实施监盘程序,无法监盘的范围：存货涉及保密；存货属于危害性物质。CPA应当考虑能否实施替代审