纳税筹划研究综述

纳税筹划研究综述中文摘要在市场经济条件下，我国社会主义市场经济已逐步建立并不断完善，社会法制化程度已逐渐提高，这为各类经济主体（即纳税人）施展才华提供了广阔的空间，同时也使他们面临着残酷的市场竞争，税收作为国家的一种无偿的强制性课征，直接将企业的一部分收入转移到国家手中，这种价值向国家的单向转移，必然减少企业的收入，导致企业的效用损失，不可避免地影响企业的行为选择。正如美国著名法学家弗兰克林曾说:世界上除了死亡和纳税，其他都不是必然的。既然税收不可避免，而其数额的多少将直接影响着经济主体自身的实际经济效益，并且，纳税筹划贯穿于企业经济活动的全过程，对企业的生产经营成果起着举足轻重的作用。因此，对纳税筹划的研究是经济全球化的必然要求，是大势所趋，是时代潮流。在我国纳税筹划倍受重视的情况下，正确理解纳税筹划的含义对于克服纳税筹划中的障碍有着积极的意义。纳税筹划的实质是一种事前的税务方面的安排和筹划，以降低税收支出为手段，以追求税后净利润最大化为目的的管理策略。本文在介绍纳税筹划概述和纳税筹划在中国发展历程的基础上，通过对国内外现有的关于纳税筹划的研究进行探讨分析，总结前已取得的研究成果并提出有待深化研究的内容与方向，以期对我国新阶段纳税筹划的研究提供一些有益的建议。【关键词】纳税筹划；研究；综述AbstractUnder the condition of market economy, Chinas socialist market economy gradually establish and improve the legal degree, society has gradually improved, the various economic entities ( i.e. taxpayers) to display their talent and provide a vast space, also causes them to face the fierce market competition, the tax as a free compulsory levy, directly to the part of the business income transfer into state hands, this kind of value to the state of the one-way transfer, will reduce the income of the enterprise, causes the enterprise effectiveness loss, inevitably affect the enterprise behavior choice. As the United States famous jurist Franklin once said: the world except death and taxes, other are not necessarily. Since taxes are inevitable, and its amount how many will directly affect the economic main body their actual economic benefits, therefore, corporate tax planning throughout the whole process of economic activities, production and operation of enterprises results play a decisive role. Therefore, the research on tax planning is the inevitable requirement of economic globalization, is to represent the general trend, is the trend of the times.In our country, tax planning has been paid much attention to the case, a correct understanding of the meaning of tax planning to overcome obstacles in the tax planning is of great significance. Tax planning is the essence of an advance tax arrangement and planning, in order to reduce tax expenditure as a means, to the pursuit of the after-tax net profit maximization as the goal of management strategy. Based on the introduction of tax planning and tax planning in China is outlined on the basis of the development ，through to the domestic and foreign existing research on tax planning study 。Before concluding the achievements and put forward to deepen the research content and direction, with period to our country in the new stage of the research of tax planning to provide some useful suggestions.Key words：Tax planning; Research；Overview纳税筹划在国际上是一种方兴未艾的职业和研究对象。在我国，特别是近十几年来，随着我国市场经济的发展及社会法制化程度的提高，纳税筹划已经开始被人们所重视。随着我国经济的高速发展，企业纳税意识不断提高，对纳税筹划的需求将会进一步增加。企业纳税筹划带来的经济影响和社会影响将日益深远和复杂。因此，深入研究我国企业的纳税筹划理论，可指导企业进行有效纳税筹划，并为政府提供企业税制优化的微观基础，具有重要的理论价值和现实意义。一、纳税筹划概述（一）纳税筹划的定义及其意义纳税筹划（Tax Planning)，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。众所周知，利润等于收入减去成本(不包括税收)再减去税收，在收入不变的情况下，降低企业或个人的费用成本及税收支出，可以获取更大的经济收益。显然，税收作为生产经营活动的支出项目，应该越少越好，无论它是怎样的公正合理，都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。随着市场经济的发展和现代企业制度的建立，微观经济主体建立健全成本约束机制的观念深入人心。企业不再仅仅把眼光放在广开财源上，也更加注重有效地控制内部和外部成本。纳税筹划作为实施节流的最佳手段之一，在合法的前提下，降低纳税成本，有效的帮助企业实现价值最大化。专业的纳税筹划师，掌握财务、税收法律法规、企业运营等多种知识和技能，能够自觉地综合运用各种合法手段来最大限度的降低纳税成本，是现代企业不可或缺的人才。学习纳税筹划，懂得纳税筹划，对广大财务工作者以及从事企业运营管理的中高级管理人员都具有重要的意义。（二）走出纳税筹划的误区随着经济的发展，越来越多的公司飞跃式发展，其规模也越来越壮大，纳税筹划也就显得越来越重要，谈到纳税筹划，有的认为纳税筹划是钻法律的漏洞,打政策的擦边球;还有的认为纳税筹划是财务人员的事,只能通过会计人员的帐务处理来解决。这些都是没有真正理解纳税筹划的意义的表现。要正确认识纳税筹划，可从以下几方面入手。1. 从纳税筹划与偷税、避税的关系角度要清楚地认识到纳税筹划、避税和偷税的关系。纳税筹划、避税和偷税三者的目的都是一样的,都是为了少交税,降低纳税成本,提高企业效益的目的。但三者又有本质的区别:（1）纳税筹划，是在守法的前提下，为了企业在经济活动中实现税负最小的一项方案。纳税筹划的大前提是守法，即在合法的范围内。纳税筹划具有超前性、合法性、实用性、符合税法的导向的特点。纳税筹划是国家所提倡和鼓励的,是纳税人的一种权利,是合理、合法地减轻企业税收负担的行为。（2）避税是指纳税人利用法律的漏洞，钻法律的空子，以非违法的手段来达到少缴税或不缴税的目的，最终实现税负最小的行为。（3）是指纳税人有意违反税法规定，采用伪造、变造帐簿凭证等违法手段多列支出、少列收入达到不交税或少交税的目的。轻者属于一般违法行为,需要补缴税款、交滞纳金和罚款,重者属于犯罪、还要负刑事责任。 2. 从财务管理角度从财务管理角度来看，纳税筹划在符合法律法规和相关政策的前提下，尤为注重防范风险。纳税筹划不同于偷税、逃税，它是基于国家税收的法律法规及相关政策作出的获得节税利益的合法行为。然而，企业进行的纳税筹划行为在某些情况下，可能与偷逃税款行为的界线十分模糊，不但容易使税收筹划的效果大打折扣甚至无效，甚至出现经济处罚和名誉损失。因此，企业必须及时与税务部门沟通，掌握国家相关法律法规和政策，在纳税筹划的处理上取得税务部门的认可，做到及时调整方案，降低风险，进而增加企业的财务收益。纳税筹划的目标是由企业财务管理的目标企业价值最大化所决定的。税收筹划必须围绕这一总体目标进行综合策划，将其纳入企业的整体投资和经营战略。显然，纳税筹划符合经济原则，注重整体利益最大化。纳税筹划的最终目的是为了取得企业整体经济利益的最大化，而不是单单以少缴税为最终目的，纳税筹划是要服务于财务决策过程，综合考虑企业的发展目标、策略及财务环境，对预期收入和成本进行对比，兼顾短期与长期利益，对企业的资金和资源进行合理配置，达到整体利益的最大化。 3. 从法律角度从法律角度来看，主要是界定纳税筹划是一项在税法和职业道德允许范围之内的企业财务管理活动,还是有违税法和职业道德的舞弊行为,即纳税筹划是“合法”还是“违法”,不仅在法律上还处于一片空白,理论界也没有统一的定论。从我国税收立法进程来看,至今还没有一部税收基本法,税收征收管理法也没有对纳税筹划在法律上做任何界定。在实践中,对于企业纳税筹划的行为缺乏统一的标准和尺度,给执法者和企业带来了许多争议和麻烦,因此,有关纳税筹划的法理认定,是我们开展纳税筹划研究必须解决的问题。纳税筹划法律性质的界定对于纳税筹划的理论研究具有重要的理论意义,笔者认为,纳税筹划的法律性质应界定为合法,而不应使用模糊的法律性质(非违法)或被界定为违法。依法纳税是企业应尽的义务,税收法律制度是企业纳税的行为规范,但从法律角度来考虑,税收法律制度实际上也赋予企业选择利益最大化的空间,而且这个空间是明确的,否则就成了无法可依,这也是纳税筹划的前提条件。纳税筹划在手段上实质利用了税收法律上的空间,是对税收法律制度的能动运用。因此,应属于合法的范畴。二、纳税筹划在中国的发展（一）萌芽期（改革开放-1993年）改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的十一届三中全会精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。而这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的税收征管法正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。（二）形成期（1993年-2001年）这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务代理作为一个行业逐步形成，税务代理中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师。与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了中华人民共和国征收管理法，1994年国家税务总局制定了税务代理试行办法，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务代理及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。2000年中国税务报率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站“中国税收筹划网（WWW.CTAXPLAN.COM）”在大连正式开通。（三）发展期（2001年-2008年）随着2001年5月1日新的征管法的颁布和实施，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开。1.构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架 学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。2.研究视野开阔，纳税筹划个案丰富纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。3.纳税交流平台多样化中国税务报、税务研究和涉外税务等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。与此同时，出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。并且电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛，以及各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。（四）反思期（2008年以后）2008年企业所得税法颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，企业所得税法及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨；另一方面，2009年我国颁布了特别纳税调整实施办法（试行），以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。三、纳税筹划研究综述（一）国内纳税筹划研究综述税收筹划研究在中国虽只有十几年时间，但已取得了长足的发展。学者们从不同的角度对纳税筹划进行研究。1.从纳税筹划在中国的发展的角度自改革开放以来，关于避税方面的著作主要有避税论：合理避税的方法途径及其理论依据（谷志杰、许木，1990），此著作主要讲述怎样才能实现合理避税、合理避税与非法偷逃税的区别，合理避税的国际惯例和方法，国内避税的途径及技巧，及其理论法律依据。避税与逃税方式实例对策（陈松林，1993）主要论述了避税与逃税,避税方式,个体经济避税逃税方式、案例及防治措施,涉外企业避税手法、实例及其对策,国际避税等等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这时理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。鉴于此，一些学者把避税分为合理（合法）避税与不合理（不合法）避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理（合法）避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理（不合法）避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理（合法）的避税。因此，通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域纳税筹划。随后，关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。例如唐腾翔、唐向（1994）所著的税务筹划是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著。这时虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。由于纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。杨焕玲（2008）等在中国税务筹划发展的激励与约束机制研究一文中，提出我国的企业纳税筹划与国外相比发展较为缓慢，其主要原因在于尚未建立科学有效的激励与约束机制，存在明显的弱激励弱约束效应。税收制度、税收行政、纳税环境、企业财务等因素都影响着企业开展纳税筹划的积极性和主动性。因此，从管理角度出发，探讨从社会不同层面建立健全纳税筹划发展的激励与约束机制，将有利于促进我国企业纳税筹划的健康发展，维护纳税人的合法权益。张荣武（2009）在税务筹划思想研究:缘起与发展中梳理了企业纳税筹划中所蕴含的根本思想，包括纳税筹划的系统思想、纳税筹划的战略思想、纳税筹划的契约思想、纳税筹划的博弈思想、纳税筹划的成本效益思想、纳税筹划的风险管理思想等。2.从反思我国对纳税筹划的误区的角度侯丽平（2008）在纳税筹划八大误区及其指正一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的八大误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了一一指正。庄粉荣（2010）出版了税收筹划大败局专著，该书可以说是其已出版的纳税筹划实战精选百例一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。3.其他还有一些学者没有细分角度，只是比较广泛地对我国纳税筹划进行研究，。谭光荣（2005）借鉴战略管理的思想，提出了战略纳税筹划的理论基础，构建了战略纳税筹划的理论框架，并进一步探讨了战略纳税筹划风险的管理策略。高凤（2007）进行了企业税收效应研究，她以马克思的双重属性分析法为理论工具，结合新古典经济学和新制度经济学的研究方法，从企业的内部深入探讨税收对企业利益关系的影响，全面分析了企业的税收效应。赵立洋（2009）在税务筹划的经济学阐释中用经济学理论分析企业纳税筹划，认为纳税筹划是基于“经济人”假设信息不对称条件下的企业“自利”行为，而且纳税筹划是优化企业资本结构不可忽略的重要因素。4.国内纳税筹划研究综述小结尽管目前有关纳税筹划的研究已不少见，但整体上系统地对纳税筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将纳税筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的纳税筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险。然而，虽然纳税筹划在我国尚处于起步阶段，还没有受到普遍重视，但面对着社会化的大生产和日益扩大的世界市场，以及复杂的国别税制，纳税筹划必将受到人们的普遍关注。 （二）国外纳税筹划研究综述纳税筹划产生于西方国家。19世纪中叶，意大利就已出现为纳税人提供纳税筹划的咨询和服务。近二十年来，纳税筹划相关研究得到了极大的发展。纳税筹划牵涉到政府与纳税人之间的利益关系，国外一些学者站在不同的角度研究税收筹划问题。1. 从政府税收政策的角度David M. S. （2001）研究了政府税收体制改革对纳税筹划策略的影响，他强调，由于政府缺乏关键的信息，在交易反映中，税制改革必须充分考虑纳税筹划，否则，交易成本就可能过高。2. 从经济学理论的角度Moyes (1998), Fischer (2001)等研究了纳税筹划的收入效应。Chittenden (1999)运用一般均衡的分析方法，结合税率的差异，检验了企业对国家宏观税收政策的筹划回应。Bauman (2001)也从国际间税制的差异，考察了跨国公司在纳税筹划中的资本流动。这些研究都从一定侧面来分析研究纳税筹划对宏观经济的影响，即纳税筹划对宏观经济所产生的替代效应。3. 从财务会计学的角度David A. G.，Edward L. M.，Sarah E. N.等(1997)从财务报告与税收成本入手，运用现金收支方法研究了税收与帐面收益的一致性;而大量的实证研究表明，转移定价的纳税筹划策略和方法别被认为是主要的筹划方法，如Hines(1994), Collins(1998), Conover (2000), Clausing (2003)等人都从不同角度来检验跨国公司纳税筹划对转移定价的影响。但这些研究并没有综合考虑各种因素，从而确定最佳的转移定价策略。在实证检验中，Carla C.&Kenneth J. K. (2004)研究电子商务对税收激励的敏感性时，得出出口和税收激励之间的关系呈显著相关。4. 从资本结构角度出发John R. M. H.和Terrance R. S. (1999)研究了企业帐面收益与税收之间的关系对股票工PO造成的影响;Michael J. C. (2000)采用实证方法检验了资本结构和财务政策变化对税收会计规则的影响，即在税率变化时，公司如何实现税收筹划目标和财务目标。5. 其他1983年，基思马斯顿选择了21个具有代表性的国家作为样本，对税负与经济增长进行实证分析。该研究表明，低税政策不等于税收的低收入，相反，低税促进了经济高增长，使财政收入增加。而政府财力增强，又使得公共服务支出得以扩大，从而在税收与经济增长之间形成一种良性循环。1992年，斯科尔斯(Scholes)和沃尔夫森(Wlofson)等人提出了有效纳税筹划理论。在税收与企业战略一书中，他们系统地分析了税收对企业投资和融资战略的影响。他们认为，传统的纳税筹划目标中的税负最小观点，实际上忽略了交易成本，有效的纳税筹划应该充分考虑交易各方、税收成本与非税收成本的因素对企业投资和融资决策的影响。然而，这些研究中所提到的减税问题，一般是以政府的政策性减免税收为主，并没有考虑纳税筹划所带来的实际纳税人税收负担的减少。另一些学者则站在企业的角度，研究了企业纳税筹划对企业财务决策所产生的作用，如John Doyle（1999）年在公司所得税税务筹划的有效性:税收激励的角色指出：如果企业所有者以税后业绩为依据来奖励经营者，会促使经营者进行纳税筹划，从而降低企业的实际税率。还有一些学者考虑了企业纳税筹划对政府宏观经济政策的影响。6.国外纳税筹划研究综述小结综合上述国外研究，有如下特点:(l)国外大多数学者的宏观研究都