第四章 金融资产

第三章金融资产,本章考情分析1本章在考试中处于重要地位，金融资产是一个全新的概念，出现了许多新的知识点，应该重点掌握。2本章重点：（1）金融资产分类；（2）交易性金融资产的核算；（3）持有至到期投资的核算；（4）金融资产减值。3本章复习思路：（1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。（2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。,本章所涉会计准则:22号-金融工具确认与计量23号-金融资产转移,第一节金融资产的定义和分类,1金融资产的概念金融资产是企业会计准则第22号金融工具确认和计量的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。例如，甲公司通过发行债券筹集资金5000万元，则购入债券方形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，甲公司通过发行股票筹集资金，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。,金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。2企业应当结合自身业务特点和风险管理要求(管理者意图)，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。,后续学习注意内容:,1、交易费用的处理：一类和其他三类不同2、后续计量：一、四类用公允价，注意公允价变动的处理；二、三类考虑摊余成本。3、不能随意重分类：一类和后续三类不能重分类，二、四类符合条件可重分类。,【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【答案】AC,第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。符合条件之一可划分为交易性金融资产。,（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。符合条件之一可直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资（即长期股权投资），不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理,由于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资产的核算。交易性金融资产核算五个要点：1、交易费用的处理：借记“投资收益”科目2、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目3、持有期间取得的现金股利或利息，贷：投资收益。,4、资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。借或贷记“公允价值变动损益”科目。5、出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。卖价与账面价的差额计入投资收益，同时转“公允价值变动损益”到“投资收益”。别忘记了。（目的是将未实现收益转为已实现收益）。,“交易性金融资产”账户,核算内容：企业为交易目的而持有债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产，也包括直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产也包括衍生工具，专设“衍生工具”科目，不在本科目核算。明细核算：按其类别或品种进行核算。分两个明细项目：成本按取得时的公允价值入账，但不包括交易费用（直接计入当期损益）公允价值变动反映资产负债表日公允价值变动情况，余额可借方或贷方对应的科目为“公允价值变动损益”注意在该资产出售时要将公允价值变动转出，调整“投资收益”期末余额：在借方，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。,“公允价值变动损益”账户,核算范围：核算交易性金融资产（负债）、采用公允价值计量模式的投资产性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。明细核算：可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资产性房地产等进行明细核算期末余额：期末转入“本年利润”后无余额。,实务分录：（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益,（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益,该分录对利润无影响，只是为了集中在投资收益账户反映其损益。,比如说，假定在2007年12月21日交易性金融资产买进来的成本是100，到了2007年12月31日，公允价值是110，此时应确认公允价值变动损益10，假定2008年1月20号出售，售价是115，只确认了投资收益5，但该项交易性金融资产从购入至处置共计实现的投资收益是11510015，所以应将持有过程中获得的公允价值变动损益10转入投资收益。见教材,【例题2】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。要求：（1）编制上述经济业务的会计分录。（2）计算该交易性金融资产的累计损益。,【答案】（1）编制上述经济业务的会计分录。2007年5月购入时借：交易性金融资产成本480投资收益10贷：银行存款4902007年6月30日借：公允价值变动损益30（480-607.5）贷：交易性金融资产公允价值变动302007年8月10日宣告分派时借：应收股利12（0.2060）贷：投资收益122007年8月20日收到股利时借：银行存款12贷：应收股利12,2007年12月31日借：交易性金融资产公允价值变动60（608.5-450）贷：公允价值变动损益602008年1月3日处置借：银行存款515公允价值变动损益30贷：交易性金融资产成本480交易性金融资产公允价值变动30投资收益35（2）计算该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益103012+6030+35=37（万元）。,第三节持有至到期投资,一、持有至到期投资概述持有至到期投资定义中注意有明确意图和能力，二者缺一不可。特点：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。见教材,（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。,但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。,二、持有至到期投资的会计处理（五个要点）,（一）“持有至到期投资”账户核算范围：核算企业持有至到期投资（如债券）的摊余成本。说明：该部分投资到期日固定、回收金额固定或可确定，但取得时的成本与到期可收回的金额不同，所以要在持有期间（存续期间）进行摊销，使到期日账面成本为可收回金额，持有期间该科目反映的是摊余成本。,明细科目三个：成本：反映债券面值，余额借方利息调整：入账金额公允价值（实际支付金额）包含的已到付息期但尚未领取的利息面值，由于实际支付金额包括交易费用，所以交易费用也是利息调整的一个内容。余额反映尚未摊销的金额应计利息：到期一次还本付息债券的计提利息，对分期付息债券计入“应收利息”科目。,有关说明：第一：区分摊余成本和账面价值的概念摊余成本“成本”明细科目余额“利息调整”明细科目余额（贷方时为一）账面价值三个明细科目的余额，还要考虑减值余额。第二：摊余成本的计算由于以后按期初摊余成本和实际利息来进行“利息调整”科目金额的分摊，所以摊余成本要会计算摊余成本“成本”和“利息调整”科目的期初余额成本利息调整总额已摊销的利息调整金额第三：摊余成本的变化：溢价购买的债券：摊余成本递减折价购买的债券：摊余成本递增,二、实际利率的计算实际利率即未来现金流量的现值=现在入账价值时的折现率（或称内含报酬率）三、计算投资收益=期初摊余成本实际利率，并进行处理，分录涉及三个账户：应收利息或持有至到期投资-应计利息，投资收益，持有至到期投资-利息调整（前两个科目的差额）,四、计算期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入（应收利息形成的，一次还本付息时为零）见表3-1注意区分摊余成本和账面价值的概念：摊余成本“成本”明细科目余额“利息调整”明细科目余额（贷方时为一）账面价值三个明细科目的余额，还要考虑减值余额。五、到期或提前处置的处理卖价和账面价的差额计入投资收益，提前处置金额大于10%，剩余的要重分类为“可供出售金融资产（以公允价计量），与原账面价的差额计入“资本公积其他资本公积”。,实务分录列示：,（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）或持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）,（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资（账面值）资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）注意：出售时将“资本公积其他资本公积”转入“投资收益”。（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）,【例题3】A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录,【答案】应收利息=面值票面利率投资收益=债券期初摊余成本实际利率“持有至到期投资利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。债券期初摊余成本=上期期初摊余成本+上期按实际利率计算的利息-分期付息债券上期末按票面利率计算的应收利息(减少的）（1）2007年1月2日借：持有至到期投资成本1000应收利息40（10004%）贷：银行存款1012.77持有至到期投资利息调整27.23（2）2007年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40,（3）2007年12月31日应确认的投资收益=972.775%=48.64（万元），“持有至到期投资利息调整”=48.64-10004%=8.64（万元）。借：应收利息40持有至到期投资利息调整8.64贷：投资收益48.64（4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（5）2008年12月31日期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41（万元）应确认的投资收益=981.415%=49.07（万元），“持有至到期投资利息调整”=49.07-10004%=9.07（万元）。借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.07贷：投资收益49.07,100027.23,（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（7）2009年12月31日“持有至到期投资利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52（万元），投资收益=40+9.52=49.52（万元）。借：应收利息40持有至到期投资利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040贷：持有至到期投资成本1000应收利息40见教材P51【例3-5】、P52【例3-6】,最后一年算差额,“持有至到期投资减值准备”账户,明细科目：按持有至到期投资的品种或类别进行明细核算主要分录：计提时借记：资产减值损失减值恢复时按计提的金额贷记：资产减值损失后边讲.,第四节贷款和应收款项,一、贷款和应收款项概述定义要点:活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。含金融业的贷款和一般企业的应收款项。理解时比照“持有至到期投资”，期末计价考虑摊余成本。,二、贷款和应收款项的会计处理与应收款项相关的会计处理略，在收入中讲述。本节仅指金融业的贷款。贷款的处理大致与持有至到期投资相同。五个要点：1、初始计量：贷款本金和交易费用之和为入账金额。2、计算实际利率：据贷款的入账价值和未来现金流量的现值（一般情况为已知数），重要。若实际利率和合同利率不一致时，会有贷款利息调整。3、确认投资收益（即利息收入），据期初摊余成本实际利率计算，并进行会计处理，（同持有至到期投资）,4、计算期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-现金流入（应收利息）-已收本金已提减值（注意贷款减值处理的二分录）5、到期、提前处置的处理，差额计入营业外支出。例，注意例题中的要点。,第四节可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述定义:指定+除前述三种外。特点：1、管理者的意图不明确；2、一定要有公允价值。,二、会计处理-四要点：1、初始计量：公允价+交易费用2、持有期间收到股利或利息，计入投资收益3、资产负债表日考虑公允价变动，计入资本公积4、处置时差额计入投资收益，同时将资本公积转入投资收益。,实务分录例示：（一）企业取得可供出售的金融资产1.股票投资借：可供出售金融资产成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等2.债券投资借：可供出售金融资产成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等,（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）可供出售金融资产应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额，也可能在借方）,（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积2.公允价值下降借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动（四）资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化）借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）可供出售金融资产公允价值变动,比如说一项可供出售的资产，2007年6月10日购入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允价值是95，变动情况计入资本公积5（在借方），到了2008年12月31日假如公允价值是60，可以确认资产减值损失35，但总的资产减值损失应该是40（35+5）。也就是把借方也要转入到资产减值损失里面去。,（五）减值损失转回借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）,（七）出售可供出售的金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产资本公积其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）投资收益（差额，也可能在借方）比如说一项可供出售资产在2007年的12月10日购入，成本是100，到2007年12月31日，公允价值是110，资本公积是10。到2008年1月20日，售价是115。投资收益5，实际投资收益应该是15（5+10），也就是资本公积转入投资收益。,“可供出售金融资产”账户,核算范围：本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产明细核算：分品种和类型按以下明细项目核算成本（股票：公允价值交易费用；债券：按面值）利息调整（债权投资时）应计利息（一次还本付息债券）公允价值变动：反映公允价值变动，但对应是的计入“资本公积”，不是计入当期损益期末余额：反映其公允价值期末减值：计提的减值准备不要另设科目，直接列“公允价值变动”，也不计入资减值准备。,金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：,第六节金融资产减值,一、金融资产减值范围及迹象判断1、范围以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不考虑减值；（二条件）其他三类金融资产，对其账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。其中可供出售金融资产，虽以公允价计量，但公允价变动计入资本公积，仍应考虑减值。,注意减值和公允价变动的区别：,1）减值损失计入当期损益，公允价变动计入当期损益或所有者权益，计入所有者权益的仍应考虑减值。如可供出售金融资产。2）以公允价值计量时，若损失幅度小，算公允价值变动；损失幅度大，算减值。2、减值迹象判断，见P61,二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项1.比较：该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。2.先考虑单项金融资产减值测试，因只考虑公司特有风险；（第一步）单项测试未发现减值的，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试，即应同时考虑系统风险。（第二步）,3.金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日