企业所得税论文关于合伙企业所得税制相关政策建议论文范文参考资料

企业所得税论文关于合伙企业所得税制相关政策建议论文范文参考资料 上海市财政局 李 杰 【摘要】合伙企业法修订后，合伙企业所得税相关制度规定进行了重要调整，明确了先分后税的税收管理原则，并在税收实践中采用了国际通行的方法，即明确以合伙企业的合伙人为纳税主体。本文分析了合伙企业所得税征管过程中需要明确的相关问题，参照国际税制经验和结合所得税改革方向，提出相关政策建议。 【关键词】合伙企业 所得税 先分后税 合伙企业是按照中华人民 _合伙企业法（1997 年颁布实施，xx 年修订）以及外国企业或者个人在中国境内设立合伙企业管理办法（xx年颁布）在中国境内设立，各合伙人订立合伙协议，共同出资经营，共享收益和风险的营利性组织。其具备以下特征：一是合伙企业不具备法人资格，合伙人通常按照出资比例分享利润或分担亏损；二是普通合伙人对债务承担无限连带责任，有限合伙人对债务承担有限责任；三是合伙企业所得按先分后税原则分配给合伙人后，由合伙人缴纳个人所得税或企业所得税。目前合伙制具有组织架构灵活、税收层级简单等便利条件，成为基金等投资性机构所优先采用的组织形式，该类企业数量呈现不断增长趋势，成为公司制企业组织形式的重要补充。本文主要以合伙企业的合伙人不同类型，即法人及其他组织作为合伙人（以下简称“法人合伙人”）、自然人合伙人（以下简称“个人合伙人”）为出发点，研究合伙企业所得税政策并提出相关政策建议。 修订前的合伙企业法(1997 年) 只允许自然人成为合伙人，新合伙企业法（xx 年）允许公司等商业组织以及外国投资者加入合伙企业，这一重大变革推动合伙企业所得税制度政策体系不断完善，以适应合伙制企业的组织形式和经营特点。2000 年以来，财政部、国家税务总局陆续发布了针对合伙企业及其合伙人征税的一些规定，并引入了国际上通行的穿透原则以及先分后税的方法。主要包括：一是 _关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题 _（国发200016号）规定，合伙企业投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税，明确合伙企业不再征收企业所得税；二是财政部国家税务总局 _关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定 _（财税200091 号）明确投资者个人的生产经营所得的具体计算方法；三是国家税务总局关于关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径 _（国税函xx84 号）明确合伙企业对外投资分回利息、股息、红利的征税问题, 即采取穿透原则，对上述所得不再并入企业收入，而单独作为投资者个人所得计算缴纳个人所得税，适用“股息、利息和红利所得”税目；四是财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题 _（财税xx65 号）参照了新企业所得税法的相关规定，明确了合伙企业的税前扣除管理办法，但与企业所得税法相比，税前扣除范围及税收优惠力度还存在很大的局限性；五是财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题 _（财税xx159 号）规定合伙企业生产经营所得和其他所得实行“先分后税”，以每一个合伙人为纳税义务人，分别缴纳个人所得税或企业所得税。 上述相关税制安排总体上解决了合伙企业所得税处理的一般原则和方法，但是由于其沿用了原自然人作为合伙人状态下的个人所得税相关税收管理方式，某些规定较为陈旧或是宽泛模糊，税收边界不够清晰，税收管理中政策理解口径不一，容易产生税务争议。本文对税收实践中产生的部分重点问题进行梳理分析，认为合伙制所得税政策应当结合新企业所得税法的税前扣除、税收优惠和税收抵免等较为成熟的税收规定，以及个人所得税综合与分类相结合的改革思路，实行进一步改革和完善。 关于税法适用。目前我国合伙企业所得以合伙企业为主体计算，并按照出资比例或章程约定等其他方式，将企业层面的应纳税所得额按比例分配给法人和个人合伙人。问题在于，合伙企业应纳税所得额的归集计算及纳税调整沿用了个人所得税法的相关规定，并参照企业所得税法作了适当调整，但不如企业所得税法充分和完备。较一般的居民企业来说，法人合伙人所实际享受的合伙企业所得税政策优惠力度较小、相对税负较高，有悖于税制统一和税负公平原则。 与此相对，更加合理的税务处理方法是保留合伙企业各项收入、费用和成本的性质到合伙人层面，而非现在的合伙企业层面。由合伙人独立计算各自应分配的应税收入、费用扣除并进行纳税调整，即自然人属性的个人合伙人应纳税所得额依据个人所得税法计算确定，法人合伙人应纳税所得额按照企业所得税法规定核算，经纳税调整后按适用税率确定。按此税务处理的合理之处在于，个人合伙人和法人合伙人分别适用各自税法规定，形成不同的计税基础，更加契合合伙企业的组织原则，其中法人合伙人可以更广泛享受企业所得税的一般性税前扣除办法及税收优惠政策，有效降低税负。 关于穿透原则。穿透原则一般是指合伙企业本身不是单独的纳税实体，以每一个合伙人作为一个纳税人。我国税法规定个人合伙人取得合伙企业对外投资所分配的股息，可按“股息、利息和红利所得”税目20税率缴纳个人所得税，而不是按照“个体工商户生产经营所得”税目535税率纳税，这是适用穿透原则的一个重要税收政策规定。问题在于，关于法人合伙人取得合伙企业对外股权投资所获得的股息分配，是否可以作为居民企业之间的股息免税收入处理，税法对此并未明确规定。 本文认为，更加合理的税务处理是，对于合伙企业的非经常性收入（包括股息利息红利收入、财产转让所得等项目）进行税务处理时，合伙人可以按原有收入属性纳税，即按照股息利息红利、财产转让所得等税目纳税，充分贯彻穿透原则，由此解决诸多税务实务操作中的疑难问题。如居民法人合伙人取得合伙企业对外投资而分配的股息、红利时可享受免税待遇；个人合伙人取得合伙企业转让财产所得的收益按照“财产转让所得”税目20税率纳税，而非按照“个体工商户生产经营所得”税目535的累进税率纳税，进一步公平税负。 关于计税基础。根据上述财税xx159 号文的规定，“生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”，即不管合伙企业的所得是否分配，合伙人都需要纳税，这在税法原理层面毋庸置疑。但是，在合伙人转让份额计算所得时，如果以转让收入减去初始投资，则转让所得中就隐含了合伙人留存于企业尚未分配的利润，且该部分已完税，存在重复征税的情况。据此，应当在计算合伙企业份额转让所得时，考虑对留存收益予以扣除，对计税基础进行调整确认，但目前税法对此尚未作明确规定。另外，如涉及合伙企业重组，或改变法律形式后的计税基础延续等问题，现行税收政策也存在空白点。 按现行税收政策，本文认为个人合伙人取得合伙企业利润分配时已适用免税原则，不再按照“股息、利息和红利所得”20的税率进行再次征税；法人合伙人取得合伙企业利润分配，实质上是合伙人取回留存于合伙企业的已完税未分配利润，不属应税收入，不应在分配环节再次征税。因此，合伙企业的留存收益不应计入合伙人份额的计税基础。当合伙人转让在合伙企业中的份额时，应允许转让收入扣除留存收益部分后计算应税所得，避免重复征税，并据此进行纳税申报。 关于常设机构。合伙企业法修订后允许设立有限合伙企业，由承担无限责任的普通合伙人与承担有限责任的有限合伙人共同组成合伙企业，其中有限合伙人不执行合伙事务，承担有限责任，这一新的组织形式是对合伙制的重要补充。此外，我国已允许外国企业及外籍个人在中国合伙企业中担任合伙人。结合上述两条规定，目前已有外国企业作为有限合伙人投资于我国合伙企业的案例，也引发了新的税务问题，主要表现在非居民企业有限合伙人是否构成常设机构。如构成常设机构，非居民企业有限合伙人视作境内机构按照国内税法征税；如未构成常设机构，非居民企业合伙人从合伙企业取得的所得，应当按照中国境内的所得按20税率减半征收。 通过对境外多国（包括欧美和亚洲国家）的研究表明，境外大部分国家将专门从事长期股权投资业务合伙企业的非居民企业有限合伙人，视为被动投资者适用相应的所得税处理。结合国际税制比较经验和双边税收协定，根据我国有限合伙人不执行合伙事务的有关规定，我们认为，非居民企业作为有限合伙人投资于境内合伙企业时，在特定条件下（如未在我国设立机构场所且未派雇员来华或来华天数少于183 天）因未承担实际经营管理职责而不应被判定为常设机构。应按照企业所得税法关于非居民企业中国境内所得征税的相关规定，对非居民企业有限合伙人从合伙企业“先分后税”形成的应税所得，按20税率减半征收（实际征税税率为10），而非按照25法定税率征税。 研究完善我国合伙企业所得税政策体系是一个系统工程，也是由简单至复杂的渐进过程，为了保持税收政策中性，本文从国际比较的视角进行考察和分析，以研究我国相关税收制度安排的合理性和必要性。由于美国税制相对成熟且具有代表性，在此参照研究了美国关于合伙企业的相关税收政策。 美国的合伙制税收政策体系较为完备，基本征税原则适用了穿透方法，即合伙企业实现收入时，在合伙人层面征税。如果合伙企业产生亏损，企业合伙人一般在五年内结转亏损弥补，个人合伙人无亏损结转年限的限制，可以一直弥补。 适用税率方面，分为企业合伙人和个人合伙人两种情况。对企业合伙人，资本利得和股息适用税率均为35 ；对个人合伙人，资本利得税率分为两种情况：对于转让长期持有投资项目的所得适用20税率，对于转让短期持有投资项目的所得适用39.6税率，而对股息适用税率为35（在一定条件下适用20税率）。 对于非居民合伙人的资本利得一般予以免税，但转让主要资产为土地或房产取得的资本利得，需征35的资本利得税，股息税率为30。一般情况下，美国税法不会将非居民合伙人视同在美国构成常设机构征税。 根据上述合伙企业所得税政策的理论和实践研究，可以发现我国合伙企业的所得税政策与合伙制企业组织形式的发展变革有所脱节，虽然引入了穿透原则以及先分后税的征收理念，但是有些方面尚不完善，各个地方自行出台了一些政策，执行口径并不统一。因为政策存在的不确定性，在一定程度上减缓了合伙企业商业形式的发展。 十八届 _已提出关于逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制等总体税制改革目标，将进一步深化我国所得税制改革，合理平衡税负，充分发挥税收调节分配、促进结构优化的作用。根据上述改革原则，并参考国际税制比较经验，建议进一步优化合伙制企业的所得税政策，理顺合伙企业的税收管理制度，解决企业经营过程中遇到的不够明确的涉税问题，促进合伙制企业进一步发展。 合理调整合伙企业应纳税所得额的计算方法。合伙企业所得税制更多借鉴适用企业所得税法的规定，如税前扣除、税收优惠和税收抵免等政策内容（如加计扣除、加速折旧、税额抵扣等），形成更加系统完善的税前扣除和税收优惠政策体系，降低企业税负，体现税收中性原则。 明晰穿透和先分后税政策原则，合理确定计税基础。这是完善合伙企业所得税政策的重要方向和路径，考虑到合伙制和公司制的组织形式差异，进一步将税收政策落实到合伙人层面，而非合伙企业层面，将有效解决目前税务处理中的诸多困局。 根据常设机构判定原则，认定对非居民企业作为合伙企业合伙人的征税方式。如非居民企业合伙人在我国境内没有设立固定的营业机构、场所，未派雇员来华或未达到税收协定规定的天数，对