新准则下企业债务重组业务的会计与税务处理刘源等

新准则下企业债务重组业务的会计与税务处理 【通信地址】湖北省武汉市中南财经政法大学（南湖校区）03061信箱刘 源【邮政编码】【联系电话】【电子邮箱】 内容摘要：新企业会计准则对企业债务重组业务作出了新的规定，从而对实务的处理也产生较大的影响。现结合会计和税务方面的相关规定，分别对以现金资产偿还债务、以非现金资产偿还债务、以债务转为资本偿还债务和修改其他条件进行债务重组的等主要业务的会计和税务处理予以分析。关键词：债务重组 会计处理 税务处理Accounting and taxation affairs of Debt Restructuring in businessenterprises under the new Accounting Criteria for EnterprisesAbstract：New Enterprises Accounting Standard has newly regulated the Debt Restructuring of Enterprises and greatly affected the accounting practice. Complying with the Accounting and Tax standards, the following parts in this thesis are going to analyze diverse situations in accounting and tax practices: paying off the debt with cash asset, paying off the debt with non-cash asset, paying off the debt with transferred capital, and re-organizing the debt with other revised conditions. Key words：Debt Restructuring Accounting and taxation根据我国的新企业会计准则（财会20063号）中对债务重组的界定，债务重组是指债权人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号）文件的规定，通常情况下，企业债务重组主要有以下五种方式：1.债权人对债务人让步，债务人以低于债务计税成本的现金清偿债务；2.债务人以非现金资产清偿债务；3.债务人以债务转换为资本方式（包括国有企业债转股等）进行的债务重组；4.以修改其他债务条件（指修改不包括上述三种情况在内的债务条件进行债务重组的方式，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）5. 以上述两种或者两种以上方式组合进行的混合重组。 笔者将分别就以上情况在以后的文章中进行具体分析，并用实务予以说明。一 债务人以现金资产偿还债务（一）会计处理上的变化在以非现金资产偿还债务的重组规定中，会计上主要的变化体现在账面价值与实际支付的现金之间的差额的处理上，旧准则将这一差额确认为资本公积，而在新准则中，要求将其确认为当期损益。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益；债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值的差额，确认为当期损益。具体情况见下面的对比表1：对比表1债务人债权人新准则将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为“当期损益”将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额计入当期损益旧准则将重组债务的账面价值与所支付的金额之间的差额确认为“资本公积”将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失（二）以现金偿债的有关税务处理根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号）文件的规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。也就是说，对于债务人的债务所得，税法上规定计入应纳税所得额。对于债务人的债务重组损失，税法和会计上规定一致，都作为当期损失冲减所得额。对于债权人的债务重组损失，税法上和会计上的规定一致，都允许作为当期损失在税前扣除，但在资产入账价值方面有所不同，税法上允许按公允价值确定资产的计税成本，会计上则要求放弃债权的账面价值和发生的相关税费来确定资产的入账价值，暂不考虑受让资产是否发生减值，待期末与其他资产的减值一并考虑。【例题】长江公司2006年1月1日购入A企业一批货物，不含税价格2 000 000元，增值税税率17%，按照合同规定，长江公司应于5月1日前偿清借款。由于长江公司财务困难，无法按照合同的规定偿清债务，经过双方协议于12月1日进行债务重组。债务重组协议规定：A企业同意减免长江公司借款840 000元，余额用现金立即支付偿清。【解析】1. 债务人长江公司应作会计分录如下： 借：应付账款A企业 2 340 000（2 000 000+2 000 00017%） 贷：银行存款 1 500 000 营业外收入债务重组利得 840 000期末企业所得税汇算时，调增应纳税所得额840 000元。假设原应纳税所得额为40 000元，无其他调整项目，则当期应纳税所得额为800 000元，如果使用税率为15%，则应纳所得税为120 000（即800 00015%）作会计分录： 借：所得税 120 000 贷：应交税金应交所得税 120 0002. 债权人A企业做会计应作会计分录如下： 借：银行存款 1 500 000 营业外支出债务重组损失 840 000 贷：应收账款 2 340 000因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。 二 债务人以非现金资产清偿债务（一）会计制度的相关规定及会计处理根据我国新准则的规定：1.以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差额，确认为当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。2.以非现金资产清偿某项债务的，债权人应对受让的非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。简单的说，新准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的“公允价值”的差额，确认为当期损益，而不再是旧准则中非现金资产的“账面价值与相关的税费”，公允价值的引入是新准则中的一个变化的亮点。同样的道理，作为债权人一方，对于其受让的非现金资产应按“公允价值”入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额计入当期损益。 （二）债务人以非现金资产清偿债务的税务处理根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号）文件第四条的规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，即一方面要对偿债资产视同销售，另一方面为避免重复计算应税所得，依规定按其公允价值计算抵债金额和重组所得。债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。【例题】长江公司于2006年1月1日销售给武汉公司一批商品，含税价格120 000元，武汉公司与2006年9月30日尚未支付货款。经过与长江公司协商，长江公司企业同意武汉公司以一批产品偿还债务，该批产品的账面成本80 000元，公允价值为100 000元，不含税售价100 000元，增值税税率17%，假设在债务重组过程中未发生其他相关税费。【解析】1. 债务人武汉公司的会计处理为： 借：应付账款长江公司 120 000 贷：库存商品 80 000 应交税金应交增值税（销项税额）17 000（100 00017%） 营业外收入债务重组利得 3 000 处置资产收益 20000税务处理： 按照现行税法的有关规定，一方面要确认实现了资产转让所得20 000元（即100 00080 000），另一方面要确认债务重组所得3 000元（即120 000100 000100 00017%），共调增应纳税所得额23 000元，假如所得税税率为15%，应纳所得税为3 450元（23 00015%） 会计分录为： 借：所得税 3 450 贷：应交税金应交所得税3 450 2. 债权人长江公司的会计处理为： 借：原材料 应交税金应交增值税（进项税额）17 000 营业外支出债务重组损失 3000 贷：应收账款武汉公司 120 000因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。三 债务人以债务转换为资本清偿债务（一）新准则的相关规定及会计处理上的变化在这一方面，新准则较旧准则有较大的变动，新准则将公允价值引入进来，为方便说明主要变动见对比表2： 对比表2债务人债权人新准则将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间的差额，计入当期损益应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益旧准则债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值之间的差额作资本公积处理债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，若涉及多项股权，应按照各项股权所占的比例分配以后确认入账价值（二）债务人以债务转换为资本清偿债务的税务处理 根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号）文件第五条的规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。现举两例具体予以说明。【例1】长江公司应收武汉公司的应收账款的账面余额为100 000元，由于武汉公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经过两公司协商同意，武汉公司以普通股偿还债务，假设普通股的面值为1元，武汉公司以100 000股抵偿债务，经两公司商议公允价值为100 000元。长江公司未对应收账款提取坏账准备。【解析】1. 长江公司的会计处理：借：长期股权投资 100 000贷：应收账款 100 000 2. 武汉公司的会计处理： 借：应付账款 100 000 贷：股本 100 000税务处理：长江公司长期股权投资的计税成本和会计成本相同，不作任何处理；武汉公司重组过程中形成的股本溢价不并入所得额征税，也不作任何处理。【例2】长江公司系一上市公司，2006年6月份与南湖公司达成债务重组协议，长江公司以其增发的普通股200 000股，抵偿所欠南湖公司货款2 000 000元，长江公司股票市价每股9元，面值每股2元，公允价值为1 800 000元。假设在债务重组过程中不考虑其他税费。【解析】1. 债务人长江公司的会计处理为： 借：应付账款南湖公司 2 000 000 贷：股本 400 000 资本公积股本溢价 1 400 000 营业外收入债务重组利得 200 000税务处理：债务重组所得为200 000元（即2 000 0001 800 000），假如所得税税率为15%，应纳所得税为30 000元（即200 00015%），会计分录为： 借：资本公积股本溢价 30 000 贷：应交税金应交所得税 30 000 2. 债权人南湖公司会计处理为： 借：长期股权投资 1800 000 营业外支出债务重组损失 200 000 贷：应收账款长江公司 2 000 000因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。四 债务人以修改其他条件进行债务重组（一）会计制度的相关规定及会计处理新准则同样将公允价值的含义引入到这一重组方式之中，债务人（或债权人）要将修改债务条件后的债务（或债权）的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。对于所修改的条款中所涉及或有应付金额的，债务人应当按照该或有应付金额确认预计负债，而对于债权人而言，与之相应的或有应收金额，不应确认为应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。（二）债务人以修改其他条件进行债务重组的税务处理根据企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令20036号）文件第七条的规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。【例题】长江公司2003年4月30日从当地某商业银行取得贷款1 000 000元，利率为5%，借款期限为1年，现因长江公司发生财务困难，于2004年4月30日进行债务重组，银行同意延长借款到期日至2004年5月30日，并免除现已积欠的利息50 000元，经上方商议按照公允价值936 000元到期一次偿还。【解析】1. 债务人长江公司会计处理为：借：短期借款 1 000 000预提费用 50