探讨施工企业不同用工方式下的税收问题

探讨施工企业不同用工方式下的税收问题隆建新摘要：随着我国基础建设的推进，建筑施工企业出现了不同的劳务用工方式。同时，我国的财税体制改革也在不断深化，各项税收政策也在不断完善。如何充分理解国家税收政策，做好企业的税收管理，已成为我们施工企业面临的一个重要课题。本文就施工企业在建筑劳务用工、劳务分包、工程分包三种用工方式下的税收问题进行探讨，旨在对施工企业提升项目管理水平，防范税务风险有所帮助。 关键词：建筑劳务用工；劳务分包；工程分包；税收问题 “十二五”时期，仍然是基础建设加快推进时期。铁路建设方面，加快转变铁路发展模式，提升现代化水平，建设与经济社会发展相适应的铁路网，5年将建成铁路3万公里，估计投资2.8万亿元；公路建设方面，继续推进国家公路网规划建设，公路网规模进一步扩大，技术质量明显提升，公路总里程达到450万公里，国家高速公路网基本建成，高速公路总里程达到10.8万公里，覆盖90%以上的20万以上城镇人口城市，二级及以上公路里程达到65万公里，农村公路总里程达到390万公里。这些铁路、公路基础设施工程建设项目，通常情况下，建设单位以招标方式进行发包，大型施工企业通过竞标取得工程总承包资格，负责所承揽的施工任务。 目前高速公路项目，施工企业通过竞标方式取得总包资格后，子公司或分公司成立项目部或经理部，负责项目全面施工任务。为了履行总包合同，子公司或分公司根据项目施工任务的需要，优选协作施工单位。协作施工单位必须是具有相应劳务资质的劳务公司或具有一定级别建造资质的建筑公司。但目前建筑市场管理较为混乱，真正具有正规劳务资质的劳务公司输送队伍和一定级别的建筑公司不多，远远不能满足基础设施建设的需要。现在市场上存在这样的现象：集体或个人无论有无资质，都可以进行项目的招投标，进行工程项目施工。最为突出的表现就是挂靠有资质的建筑公司，然后交纳部分管理费就可以进行施工。 基于上述情况，公路项目施工主要采取建筑劳务用工、劳务分包、工程分包三种用工方式，而铁路建设项目较为特殊，只能以架子队形式组织施工队伍，现对上述几种用工方式下的税收问题进行探讨，旨在对施工企业提升项目管理水平，防范税务风险有所帮助。 劳务派遣用工，实际上是具有资质的劳务公司根据建筑劳务市场的需求，向社会招收具有劳动能力，符合市场条件的人员作为该公司人员，然后再把这些劳务人员转租或派遣给其他用人单位。这种方式是国家十分提倡的一种用工方式，一般总承包单位子公司或分公司与劳务公司签订劳务合同。劳务用工相对传统的用工方式，具有不少优势，表现在：使企业脱身于事务性人事工作，聚焦于核心战略的管理、节省人工成本、规避社保风险等，其相比劳务分包和工程分包，它对人员素质的控制力最大，人员管理完全处于受控状态，从而保证工程项目施工进度、质量、安全目标的实现。随着公司项目逐渐增多，工程施工需要大量增加劳动力人员和技术管理力量，因此，劳务派遣作为一种新型的用工方式，目前在国内得到很快的发展，特别是一些劳动力密集型企业劳务派遣的现象比较普遍。 劳务派遣用工具备三个条件：1、劳务派遣企业依法与被派遣劳动者签订劳动合同，建立劳动关系，被派遣劳动者按劳动合同到用工单位服务。2、劳务派遣企业依法与接受被派遣劳动者的用工单位签订劳务派遣协议，用工单位和被派遣劳动者之间没有劳动雇用关系。3、劳务派遣企业按规定为被派遣劳动者办理社会保险费和住房公积金，并支付被派遣劳动者的工资和其他福利。 财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）的规定：劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。同时根据中华人民共和国营业税暂行条例及实施细则规定，劳务派遣企业向用工单位提供劳动力，取得的管理费收入，按照“服务业”税目缴纳营业税。因此，劳务派遣企业向用工单位收取全部价款时（包括代收转付给被派遣劳动者的工资、社会保险费和住房公积金）应全额开具服务业发票，支付给被派遣劳动者的工资、社会保险费和住房公积金可在同一张发票中备注说明。劳务派遣企业应以工资表（注：现金发放工资的，须提供员工签字的工资表；通过银行发放工资的，须提供银行进账单（回单）、社会保险费缴纳凭证及其他合法有效凭证作为扣除凭证计算营业税。具体税种、税率及计算方法如下： 营业税=（用人单位支付全部价款-工资-社会保险等规费）5%（其他服务业税率） 城市建设维护税=营业税适用税率（城市维护建设税，按区域设定不同的税率，纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%.） 教育费附加=营业税3% 地方教育费附加=营业税2% 企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。用人单位支付劳务人员工资等，且取得劳务派遣企业提供的服务发票，属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。根据现行会计制度，发生此类业务，直接进合同成本劳务费。但这里要强调的是，支付劳务人员工资等不能做工资薪金列支。因为企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。根据上述规定，准予税前扣除的企业发生的合理的工资薪金支出，强调是否为“在本企业任职或者受雇”，而劳务人员虽在用人单位工作，但实际受雇于劳务公司。 根据建筑法第二十九条明文规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。2009年1月1日起施行的中华人民共和国营业税暂行条例第五条第三项也有规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。但目前总承包合同一般都做了不允许转包或将主体工程违法分包，或以劳务协作为名义将工程违法分包不具相应资质条件的分包队伍或个体承包者的限制性规定。因而，总承包人承包建设工程以后，为了保证总包合同正常履行的前提下，签订分包工程合同将其承包的某些非主要及专业性较强的部分工程，再另行承包给具有相应资质的施工单位或劳务施工单位，不但符合税法，而且也符合建筑法。 劳务分包，又称清包工。是指施工承包企业将其所承包工程的劳务作业发包给具有相应资质的劳务承包企业完成的活动，即施工单位承揽工程后，自己买材料，然后另外请乙劳务单位负责找工人进行施工，但还是由甲单位组织施工管理。劳务分包是现在施工行业的普遍做法，也是法律允许的，但是禁止劳务公司将承揽到的劳务分包再转包或者分包给其他的公司。劳务分包的目的和目标是劳务提供而非主体工程项目。其法律关系的主体是企业而非个人，也就是说将主体工程发包给劳务队伍是违法的，与不具有相应资质的企业或个人签订劳务分包合同是无效合同，以劳务合同之名行工程分包之实也属于无效合同。反观目前我们项目签订的劳务分包合同，以上三种情况都有存在。劳务分包队伍一般专业化程度低、人员不稳定、项目管理难以起到很好的效果。因此，劳务分包需把好合同关、进场人员准入关，确保合同有效、进场人员素质。但由于基础项目建设需要大量的劳动力，人力资源存在供应缺口，劳务分包还需长期存在，一时也是难以治理。 工程分包，又称双包工，是总承包单位将承包工程项目中的部分工程发包给具有相应资质条件（总承包资质和专业承包资质）的分包单位，但工程主体结构必须由总承包单位自行完成，总承包单位和工程分包单位就分包工程对工程建设单位承带连带责任。由此可见，工程分包具有两个条件：分包单位必需有相应资质和工程主体结构不得分包。但目前有些项目在工程分包方面细节操作上还不够完善，主要表现在以下几个方面：分包单位资质管理方面虽然资质管理与准入名录相结合，但准入名录成为合格分包商的考核机制以及新的分包单位申请准入制度不够健全，没有真正起到限制准入的作用。合同管理方面存在以下问题：一是绝大多数分包合同不能按总包合同工程清单细目清楚描述工程分包范围，工程计价方式、验收程序等关键条款，加之分包合同范围发生变化也不及签订补充合同，为合同结算和项目收尾留下隐患；二是合同执行过程管理不到位，记录资料不完备，最终给项目造成损失；三是不签合同先进场，使得部分不良分包商有机可乘，干完有利可图工程后结算走人，使得项目部再花大价钱找队伍收尾；四是分包合同没有保留延伸监管分包商拨付工程进度款的权力，使得分包商提前转移资金，造成第三方追债以致司法诉讼；五是工程主体结构不能分包，但自身能力不足或某种商业行为的需要迫于分包，结果分包又不合法，履行合同一开始就取于劣势。 清包工和双包工，共同点在于总承包人将承揽工程项目发给有一定资质的施工企业。区别在于清包工由总承包方提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，是一种纯劳务性质分包；而双包工，俗称包工包料，总承包方提供一定施工技术指导、负责工程质量监督，材料和人员安排完全由分包负责。 根据中华人民共和国营业税暂行条例第一条规定：在中国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人为营业税纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。第五条第三项也有规定：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。 显然，不论是以总承包方式提供劳务，还是以劳务分包、工程分包提供劳务， 提供劳务的单位，即总承包方 分包方都是营业税纳税主体，负有缴纳营业税的义务。 国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复（国税函2006493号）“建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装企业提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税的有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，因此，对其取得的收入应按照建筑业税目征收营业税。”的规定，建筑企业对外承包某一工程项目的纯劳务，按实际提供的工程量结算价款的，则对其取得全部价款按建筑业税目征收营业税；如果建筑劳务分包公司把建筑劳务用工部分的分包视同劳务派遣合同，按“服务业”税目差额申报营业税，其税负明显降低，适用法律是不正确的，显然存在税务风险。 根据中华人民共和国营业税暂行条例总包方不再是分包方建筑业营业税的扣缴义务人，总包方和分包方应分别自行于劳务发生地申报缴纳税款，但总包方可以其取得的全部价款和价外费用扣除其他单位的分包款后的余额为营业额申报纳税。但可能会因施工项目所在地税务部门具体操作不同而有所不同。就本人所经历的陕西省宝汉高速公路BP2项目为例，当地税务机关为了方便税收征管，税务机关视建设方宝汉高速公路建设管理有限公司为扣缴义务人，建设方在支付工程进度款时，分别按3%、7%、2%代扣代缴营业税、城建税和教育附加费。税务机关收到建设方转付扣缴税款后，开具总包发票和完税凭证给总承包单位。总承包单位与分包单位在工程完工末次结算时，持工程完工结算单、总承包单位财务部门出具证明、总包发票复印件自行去税务机关开具分包发票，此时开具分包发票不再需要分包单位缴纳税款，但税务机关开具分包发票总额控制在总包发票的额度之内。分包发票一式两联，一联给分包队伍，一联给总承包财务部门。财务部门按分包发票总额和总包发票的相同税率冲减分包费用，视同代扣代缴分包单位的应缴税款。另外据了解还有一种操作方式是：总承包人向建设单位开具工程总额的工程发票进行工程结算，分包方向总包单位开具工程发票进行分包工程结算，然后总承包单位凭分包单位提供的建筑完税凭证和建筑业发票进行营业额抵减申报纳税。上述两种模式都相当于总承包单位来说实行了差额纳税。符合中华人民共和国营业税暂行条例第五条第三项之规定。但这里要特别强调的是，建筑施工总承包方如果不能从建筑劳务分包方取得分包部分的建筑业专用发票，只能就总承包全额申报缴纳建筑业营业税；总承包单位支付给分包单位的分包款未取得合法有效凭证的，不得扣除。支付给个人的分包款不得扣除。总之，建筑劳务分包合同应该就分包劳务全额按建筑业申报营业税，建筑劳务总承包方凭分包合同和收到的建筑业专用发票差额申报建筑业营业税。 实际工作中，总承包方不能取分包部分的建筑业发票，或取得发票不合法有效。主要原因前述讲到的总承包方在选择分包单位时已提及，但这里需再讲述一点是，根据中华人民共和国营业税暂行条例第十四条第一款规定：纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。分包单位往往理解存在误区，只要是税务部门开具的发票，就是合法有效。其实不然，开具建筑业发票必须在工程项目所在地开具才能合法有效，否则不能扣除营业额。如总承包取得，就会增加税收成本。因此，总承包单位在税收筹划应予以关注。 铁路项目，施工企业集团通过竞标取得工程总承包资格后设立一个指挥部等形式的组织机构，负责整个项目的管理，同时将工程分给自己的子（分）公司，子（分）公司成立项目部或经理部，负责所管管段的施工任务。根据铁道部关于积极倡导架子队管理模式的指导意见（铁建设200851号）项目施工只能以架子队形式组织施工队伍。架子队是铁路工程建设项目为规范施工现场管理而组建的基层施工作业队伍，是以施工企业管理、技术人员和生产骨干为施工作业管理与管控层，以劳务企业的劳务人员与施工企业签订劳务合同社会劳动者（统称劳务作业人员）为主要作业人员的工程队。架子队隶属公司内部管理、参加公司项目和社会施工承包的专业化施工作业队。施工企业在参与铁路工程建设项目投标时，要在投标文件中载明劳务用工计划，载明所投标段架子队设置及数量、架子队构成及主要组成人员名单，并承诺在中标后据此