我国个人所得税制与国际税收规则的协调

我国个人所得税制与国际税收规则的协调张京萍2010-11-22摘要：所得税制的国际化表现为世界各国所得税制的相互影响与趋同以及国际税收规则在国内所得税制中的应用。相比较而言，我国个人所得税制的国际化仍存在较大差距。本文从国际税收的角度讨论我国个人所得税制的国际化问题，从居民纳税人、国际双重征税的免除.来源地的界定以及国际避税的防范等方面阐述了我国个人所得税制存在的问题并提出完善建议。关键词：个人所得税，国际税收，税收协调，税收规则兼论个人所得税制与企业所得税制的协调税制的国际化程度会影响到一个国家税制的国际竞争力。所得税制的国际化主要体现在两个方面：一是由经济全球化带来的各国所得税制的相互影响与趋同；二是由税收管辖权冲突引起的国家之间税收分配关系的协调以及由此产生的国际税收规则对国内所得税制的影响。我国2008年实施的企业所得税法在税制的国际化方面迈出了一大步，但从与国际税收规则协调的角度考察，我国的个人所得税制度仍需要从以下几个方面予以调整和完善。一、引入“居民”纳税人和“非居民”纳税人的概念所得税的税收管辖权有居民税收管辖权和来源地税收管辖权之分，前者遵循属人管辖原则，后者遵循属地管辖原则。对于在所得税上行使居民税收管辖权的国家来讲，纳税人“居民”身份的概念及其确定标准无论对于征税方还是对于纳税人都有十分重要的意义。首先，从纳税人的纳税义务范围及其税收待遇和一国的税收管辖权范围来看.纳税人是否具有该国居民纳税人身份，关系到其纳税义务范围的大小，居民纳税人对其居住国的纳税义务是无限的，要就其来源于居住国境内、境外的全部所得向其居住国缴纳所得税，同时，也有享受其国内税法中给予的外国税收抵免待遇以消除国际重复征税的权利。非居民纳税人的纳税义务则是有限的，仅就其来源于该国境内的所得缴纳所得税。一国只能对具有本国居民身份的纳税人行使居民税收管辖权，对其来源于居住国境内、境外的全部所得征收所得税，对非居民的境外所得无权征税。因此，对纳税人居民身份的确定是各国居民税收管辖权的重要内容。其次，“居民”也是国际税收协定中的重要概念.国际税收协定所适用的人的范围仅限于协定缔约国双方的居民，国际税收协定中规定的国际重复征税的免除、预提所得税的限制税率等税收救济或优惠待遇仅适用于协定缔约国双方的居民纳税人，非缔约国居民纳税人不能享受该协定的税收利益。判断纳税人是否是缔约国一方居民，是根据缔约国国内税法规定的标准进行的，国际税收协定原则上并不改变缔约国双方各自国内税法确定的居民认定标准。因此，行使居民税收管辖权的国家，都要在其所得税法中明确居民纳税人的判断标准，包括法人居民纳税人的判断标准和自然人居民纳税人的判断标准，它不仅是国家行使居民税收管辖权的前提，也是执行国际税收协定的基础。我国在所得税的征收上同时行使居民税收管辖权和来源地税收管辖权，因此有必要在税法中定义“居民纳税人”和“非居民纳税人”的概念。对此，我国企业所得税法已经引入了法人居民纳税人的概念并明确了其判断标准和纳税义务。但是我国个人所得税法中尚未采用“居民”的概念用语来界定纳税人及其纳税义务，只是采取语言表述的形式说明了两类自然人及各自的纳税义务。个人所得税法第一条第一款规定，“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第一条第二款规定，“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”该条款采用了国际上通行的住所标准和居住时间标准对纳税人的纳税义务范围进行了界定.但是税法中没有采用“居民纳税人”和”非居民纳税人“的概念用语，没有明确该法第一条第一款所指纳税人就是“居民纳税人”，第二款所指纳税人就是“非居民纳税人”。关于上述自然人居民纳税人的具体判断标准，个人所得税法实施条例进一步解释，“在中国境内有住所”的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人；“在境内居住满一年”，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。前者是对住所标准的解释，后者是对居住时间标准的解释。关于居住时间标准，比较国际上大多数国家采用的183天标准”.我国个人所得税法采用的365天标准”是较为宽松的，这样会损失一部分税收利益，也给跨国纳税人进行避税活动提供了可乘之机。因此，首先在概念用语上，建议在个人所得税法中正式引入“居民纳税人”和“非居民纳税人”的概念用语，明确其判断标准以及各自的纳税义务，以便于我国居民税收管辖权的行使和税收协定的适用。其次在判断居民纳税人身份的居住时间标准上，建议采用国际上通行的183天标准”，这样有利于防范跨国纳税人通过缩短居住时间来逃避我国居民身份，更多地保护我国的税收利益，也更符合国际税收惯例。二、采用外国税收“抵免”的概念表述国际双重征税的免除方法世界上大多数国家都是同时实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权，由此而造成的国际双重征税也是最常见的国际双重征税类型。对此，国际上免除双重征税的基本原则是，由所得来源地国家（地区）优先征税，由居住国承担免除国际双重征税的义务，或者在其国内所得税法中单方面规定免除措施，或者签订双边或多边的双重征税协定，通过协定中的有关条款规定免除措施，无论是单边方式还是双边或多边方式，各国税法和国际税收协定规定的免除国际双重征税的方法主要有“免税法（ExceptionMethod）”、“抵免法（CreditMethod）“、“扣除法（DeductionMethod）和“减税法（DerateMethod）”。由于扣除法和减税法并不能完全消除国际双重征税，经合组织协定范本和联合国协定范本都没有建议缔约国采用这两种方法，仅推荐了免税法和抵免法。由于抵免法既能完全消除国际双重征税.又合理地照顾到了来源国和居住国双方的税收权益，因此在国际上得到广泛应用。在解决居民纳税人的国际双重征税问题上，无论是在企业所得税法和个人所得税法中，还是在对外签订的税收协定中，我国采用的都是抵免法。然而，同是外国税收抵免的方法，我国企业所得税法和个人所得税法的表述却不相同。企业所得税法第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额。个人所得税法第七条规定.纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其”在应纳税额中扣除”已在境外缴纳的个人所得税税额，但“扣除额”不得超过该纳税义务人境外所得依照个人所得税法规定计算的应纳税额。从上面表述中可以看出，企业所得税法和个人所得税法采用的都是“抵免法”来消除国际双重征税，但企业所得税法采用了准确规范的“抵免”概念，个人所得税法采用的却是“扣除”的表达，尽管准予纳税人将外国税额“在应纳税额中扣除”的示意明确，但概念不够准确，个人所得税法在这里的所谓“扣除”和”扣除额”指的其实是“抵免”和“抵免额”的含义。“扣除”（Deduct）和”抵免”（Credit）都是在计算纳税人应纳税额中涉及的两个减项，但一般而言，”扣除”是指从纳税人的应税收入额中减去，”抵免”则是指从纳税人的应纳税额中减去。因此，为了表意准确，避免歧义，同时也与企业所得税法和税收协定当中的用语一致，建议将个人所得税法第七条中的“扣除”改为“抵免”。三、完善所得来源地判断标准根据所得税的税收管辖权，对居民纳税人来源于境内、境外的所得都要征税，同时在规定的限额内抵免其境外来源所得已缴纳的外国税额；对非居民纳税人仅就其来源于境内的所得征税。因此，所得来源地的判断以及境内所得与境外所得的划分，是国家对其居民纳税人行使居民税收管辖权和对非居民纳税人行使来源地税收管辖权的前提，无论对居民纳税人还是非居民纳税人都很重要。我国个人所得税法实施条例第五条对纳税人“来源于中国境内的所得”根据所得的不同性质分别作了规定，包括非独立劳务所得、财产的出租或转让所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得。但是仍然存在以下问题，一是对个人经营性的独立劳务所得，其来源于中国境内的标准是什么，个人所得税实施条例没有明确规定；二是租金所得和特许权使用费所得”来源于中国境内、境外”的判断标准与企业所得税法实施条例存在差异。例如，关于租金所得和特许权使用费所得，个人所得税法的规定分别是出租财产或特许权的使用地，企业所得税法的规定是租金或特许权使用费的负担者或支付者的居住地。由于财产或特许权的使用地不一定就是租金或特许权使用费的负担者或支付者的居住地，同一种性质的所得，个人所得税和企业所得税对其来源地判断的标准规定不同，不符合税收公平原则。本文建议，一是补充完善个人所得税法实施条例关于所得来源地的确定标准，尽可能对常见的所得形式予以列举和明确；二是协调个人所得税法与企业所得税法关于所得来源地的判断标准，建议以企业所得税法实施条例的规定为准，将租金所得和特许权使用费所得的来源地，统一规定为租金或特许权使用费的负担者或支付者的居住地，体现居民管辖权原则；三是比照企业所得税法实施条例的做法，对无法穷尽列举的所得形式，增加”其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定”这样一个兜底性条款，以拾遗补阙。四、增设特别纳税调整条款，建立反避税法规20世纪90年代以来，随着国际税收竞争的加剧，纳税人的国际避税活动亦愈演愈烈，对此，世界主要国家纷纷建立或完善本国的反避税法规，加强对纳税人避税行为的管理。在此背景下，我国企业所得税法的立法在总结我国反避税实践的基础上，借鉴国外反避税立法经验，完善了原有的转让定价法规，引入了成本分摊协议、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款以及针对避税行为的罚息等全新内容，第一次形成了我国较为全面的反避税条款。相比之下，我国个人所得税法中尚缺乏全面的反避税条款，而企业所得税法又不能适用于个人所得税纳税人。从实际情况看，无论国际避税还是国内避税，尽管避税主体主要是法人，自然人个人的避税活动安排不是主流，但这并不表明自然人不存在避税行为，随着我国个人收入形式的多样化和个人财富的积累，自然人的避税活动包括跨境的避税安排也会增多。而且个人所得税的纳税人除了一般类型的自然人外，还有合伙企业和个